Resolución nº 00/1257/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 7 de Junio de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (07/06/2011), en el recurso de alzada que, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. A, con N.I.F. ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra el acuerdo de liquidación de 5 de mayo de 2006 derivado del acta de conformidad A01 ... incoado por la Dependencia Regional de Inspección de ... de la Delegación Especial de ... de la AEAT y contra el acuerdo sancionador de fecha 3 de mayo de 2006 derivado de dichas actuaciones, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2001-2003 y cuantía, la mayor, de 205.295,04 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 5 de abril de 2006 se incoa acta de conformidad A01 ... por la Dependencia Regional de Inspección de ... de la Delegación Especial de ... de la AEAT al obligado tributario D. A por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2001, 2002 y 2003.

De las actuaciones practicadas y demás antecedentes, resulta que:

El sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones, por los periodos comprobados, según el régimen simplificado en los ejercicios 2001 y 2002, y según el régimen general en el ejercicio 2003.

Su actividad sujeta y no exenta al IVA, clasificada en el epígrafe de I.A.E. 722, fue "Transporte de mercancías por carretera".

Los datos declarados se modifican por los siguientes motivos:

En el ejercicio 2000 superó la cifra de operaciones determinante de la exclusión del régimen simplificado del IVA que establece el artículo 36 del Reglamento del Impuesto, por lo que en los ejercicios 2001 y 2002, que declaró según ese régimen, procede la regularización del IVA en régimen general.

Los clientes del obligado tributario requeridos por la Inspección han aportado facturas emitidas por el contribuyente en los ejercicios 2001 y 2002 con el detalle especificado en el acta. De las citadas facturas se desprende que determinados servicios facturados por el obligado tributario se efectúan con medios materiales (camiones y otros elementos de transporte) de los que figura como titular la mercantil X, S.L. de la que es administrador y socio único.

También se comprueba que en el ejercicio 2003 los clientes de D.ª B cónyuge del obligado tributario, requeridos por la Inspección, han aportado facturas emitidas por ella. De las citadas facturas detalladas en el acta, se desprende que los servicios facturados corresponden todos a "portes" para cuya realización dicho contribuyente carece de medios materiales y personales, según antecedentes en poder de la Inspección, efectuándose con medios materiales (camiones y otros elementos de transporte) y personales de los que figura como titular la mercantil X, S.L. y su administrador, el obligado tributario.

En base a la plantilla de trabajadores de ambos sujetos pasivos de la que tiene constancia la Inspección y a la capacidad de carga de los elementos de transporte propiedad de cada uno de ellos, las ventas totales comprobadas en los ejercicios 2001 y 2002 del obligado tributario y de X, S.L. y las ventas comprobadas en el ejercicio 2003 de D.ª B se atribuyen a ambos (X, S.L. y D. A) según dichos parámetros (57% y 43% respectivamente).

De lo anterior se deducen los siguientes importes comprobados, relevantes para la regularización con el obligado tributario:

2001 20022003

Ventas sujetas y

No exentas747.198,81719.654,24522.389,58

Ventas sujetas y exentas---- 5.450

Tipo aplicable 16% 161616

Cuotas soportadas

Deducibles 25.227,0933.896,78 63.947,47

Las cuotas devengadas fueron efectivamente repercutidas a los clientes.

La liquidación propuesta contiene una deuda a ingresar por importe de 205.295,04 euros, que comprende 168.419,19 euros de cuota y 36.875,85 euros de intereses de demora.

Se entiende producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta, al transcurrir un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta sin que se haya notificado al interesado acuerdo del Inspector Jefe rectificando errores materiales, ordenando completar el expediente, confirmando la liquidación propuesta o estimando que en la propuesta ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas.

SEGUNDO: Con fecha 3 de mayo de 2006 el Inspector Regional Adjunto dicta acuerdo sancionador. Al resultar más favorable para el sujeto presuntamente infractor la aplicación de la Ley 230/1963 para las infracciones cometidas en los periodos objeto de comprobación procede imponer las correspondientes sanciones conforme a lo establecido en la misma. La conducta infractora del obligado tributario, se califica como grave, y consiste en dejar de ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que deberá resultar de la correcta autoliquidación del tributo. La sanción asciende a un importe de 110.072,55 euros. Se notifica al obligado tributario el 6 de junio de 2006.

TERCERO: Con fechas 2 y 29 de junio de 2006, el interesado interpone sendas reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra el acuerdo de liquidación de 5 de mayo de 2006 y el correspondiente acuerdo sancionador de 3 de mayo de 2006.

El reclamante alega la omisión en el acta de los elementos determinantes de la deuda tributaria, con infracción al artículo 153 Ley 58/2003 General Tributaria, lo que implica la anulación de la liquidación impugnada por la manifiesta indefensión del contribuyente y respecto al acuerdo sancionador, la ausencia de dolo o culpa en la conducta del obligado tributario.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... acuerda con fecha 30 de julio de 2008, en única instancia, desestimar las reclamaciones.

CUARTO: El interesado interpone con fecha 14 de mayo de 2008 recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra la desestimación presunta de las reclamaciones económico-administrativas del antecedente de hecho anterior.

En el escrito de interposición se reiteran las alegaciones presentadas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional:

- Falta de concreción de los hechos que sustentan el acta de inspección y falta de motivación del contenido de la misma, alegando la nulidad del acta y de la subsiguiente liquidación tácita.

- La Inspección se basa en meras presunciones sin base alguna para determinar la base imponible. A la vista del contenido de la propia acta, en realidad, la inspección ha aplicado el sistema de estimación indirecta de bases.

- El procedimiento inspector excede de 12 meses establecido por el artículo 150 de la LGT. No se ha podido demostrar dilaciones imputables al inspeccionado.

- En relación al acuerdo sancionador, no se realiza el juicio de culpabilidad del sujeto infractor.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer sobre la presente reclamación económico-administrativa de conformidad con lo dispuesto por la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, que resulta de aplicación por haber sido interpuesta con posterioridad a su entrada en vigor.

La cuestión planteada se contrae a determinar si los acuerdos de liquidación y de sanción son conformes a derecho.

SEGUNDO: Si bien concurren los requisitos de competencia, legitimación y cuantía que son presupuesto para la admisión del presente recurso de alzada, en lo que respecta al plazo, se debe previamente determinar si el interesado ha interpuesto el recurso dentro del plazo improrrogable de un mes que señala el art. 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

El artículo 241 de la Ley 58/2003 General Tributaria, establece que "Contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y locales podrá interponerse recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de las resoluciones".

Asimismo el artículo 240 de la Ley 58/2003 en relación al plazo de resolución de las reclamaciones económico administrativas señala: "1. La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación. Transcurrido este plazo, el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente de la finalización del plazo de un año a que se refiere este apartado".

El recurso de alzada se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado o desde el día siguiente a aquél en que se produzcan los efectos del silencio administrativo.

En el presente caso, el recurso de alzada se interpone contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ... Las reclamaciones económico-administrativas se interpusieron con fecha2 y 29 de junio de 2006. La interposición del recurso de alzada se realiza el 14 de mayo de 2008.

Desde la reforma de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, operada por la Ley 4/1999, de 13 de enero, ya no cabe hablar de actos presuntos desestimatorios, sino sólo de ficción legal que abre la posibilidad de impugnación, en beneficio del interesado. Así resulta de la nueva redacción del artículo 43.3 de dicha Ley, aplicable a los procedimientos tributarios en virtud de la supletoriedad de tales normas establecida en su Disposición Adicional Quinta, apartado primero. Dicha reforma pasa a diferenciar los efectos del silencio estimatorio y desestimatorio, señalando para este último, diferencia del primero o positivo, que la "desestimación por silencio administrativo tiene los solos efectos de permitir a los interesados la interposición del recurso administrativo o contencioso-administrativo que resulte procedente". Mientras que para la estimación por silencio se dice en la Ley que ésta tiene a todos los efectos la consideración de acto administrativo finalizado del procedimiento, para la desestimación, por el contrario, se dice que tiene "los solos efectos" mencionados.

Si el único efecto de la figura es facilitar la interposición del recurso administrativo o contencioso-administrativo que resulte procedente, desde esta finalidad, derivada, como es obvio, del derecho a la tutela judicial efectiva y del principio pro actione, ha interpretarse, de modo que sirva para posibilitar el acceso a la revisión y no para entorpecerlo. En este contexto, el sometimiento a plazo de la posibilidad de interponer recurso de alzada que resulta del artículo 241 de la Ley 58/2003, debe atemperarse por la exigencia del cumplimiento previo de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 42 de la citada Ley 30/1992, que dispone que " En todo caso, las Administraciones públicas informarán a los interesados del plazo máximo normativamente establecido para la resolución y notificación de los procedimientos, así como de los efectos que pueda producir el silencio administrativo, incluyendo dicha mención en la notificación o publicación del acuerdo de iniciación de oficio, o en comunicación que se les dirigirá al efecto dentro de los diez días siguientes a la recepción de la solicitud en el registro del órgano competente para su tramitación. En este último caso, la comunicación indicará además la fecha en que la solicitud ha sido recibida por el órgano competente."

Antes de la reforma citada el Tribunal Constitucional en sus Sentencias 6/1986 de 12 de febrero, 204/1987 de 21 de diciembre y 63/1995 de 3 de abril había proclamado con respecto a los efectos del silencio negativo "que no podía juzgarse razonable una interpretación que primase la inactividad de la Administración, colocándola en mejor situación que si hubiera cumplido su deber de resolver y hubiera efectuado una notificación con todos los requisitos legales". La conclusión a la que llegó el Alto Tribunal pasó por considerar que la situación de silencio era equiparable a la propia de una notificación defectuosa, ya que el interesado no era informado sobre la posibilidad de interponer recursos, ante qué órgano y en qué plazo, lo que habilitaba para aplicar el régimen previsto en el artículo 79.3 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 (hoy art. 58 de la LRJAP y PAC), de manera que la "notificación" sólo era eficaz desde que se interpusiese el recurso procedente. El Tribunal Supremo ha mantenido esta doctrina en sus Sentencias de 14 y 26 de enero de 2000.

El Tribunal Supremo, en Sentencia de 23 de enero de 2004 determina que esta doctrina sigue siendo válida en la actualidad por cuanto que el actual artículo 42.4.2.º de la LRJAP y PAC dispone: "En todo caso, las Administraciones Públicas informarán a los interesados del plazo máximo normativamente establecido para la resolución y notificación de los procedimientos, así como de los efectos que pueda producir el silencio administrativo, incluyendo dicha mención en la notificación o publicación del acuerdo de iniciación de oficio, o en comunicación que se les dirigirá al efecto dentro de los 10 días siguientes a la recepción de la solicitud en el registro del órgano competente para su tramitación. En este último caso, la comunicación indicará además la fecha en que la solicitud ha sido recibida por el órgano competente".

Considera el Tribunal Supremo que en dicho precepto se establece una regla general, universal, que no admite excepciones: "en todo caso", regla general que se dirige a las Administraciones Públicas (todas) quienes necesariamente "informarán" a los interesados y un contenido explícito de ese mandato informativo.

La exégesis de este texto, complementada con la doctrina constitucional antes transcrita, obliga a concluir que en tanto las Administraciones Públicas no informen a los interesados de los extremos a que dicho precepto se refiere, los plazos para la interposición de los recursos no empiezan a correr.

En el presente caso no consta que se hubiera notificado al interesado comunicación alguna a la que se refiere el artículo 42.4.2.º de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, por lo que puede afirmarse que no consta que se le hubiera advertido de los plazos para interponer el recurso de alzada, y ante qué órgano procedía, por lo que en las tesis de la jurisprudencia antes citada, equipararíamos aquel silencio negativo con una notificación defectuosa, al haberse omitido tales advertencias, por lo que el plazo de interposición del recurso no comenzaría a correr sino desde que interpone el interesado el recurso el 14 de mayo de 2008 (artículo 58.3 de la Ley 30/1992, por remisión del artículo 112 la Ley 58/2003, General Tributaria), por lo que éste debe reputarse interpuesto en plazo, procediendo a continuación a entrar a conocer de la cuestión de fondo planteada.

TERCERO: Se refiere en primer lugar el recurrente a la falta de concreción de los hechos y falta de motivación del acta de conformidad.

El interesado manifiesta la nulidad del acta al adolecer ésta de la concreción de los hechos y motivación de estos, determinando la indefensión del interesado.

En cuanto al contenido del Acta hay que estar a lo dispuesto en el artículo 153 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003 que establece el contenido de las actas y señala:"Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones: a) El lugar y fecha de su formalización. b) El nombre y apellidos o razón social completa, el número de identificación fiscal y el domicilio fiscal del obligado tributario, así como el nombre, apellidos y número de identificación fiscal de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas. c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización. d) En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que proceda. e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y con la propuesta de liquidación. f) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos. g) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias. h) Las demás que se establezcan reglamentariamente". Por su parte el artículo 49.2 del RGIT recoge también el contenido esencial de las actas y respecto de la motivación de éstas establece el apartado e: "e) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar"

Ambos preceptos establecen la obligación de consignar en el acta los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo. En el caso concreto del examen del acta incoada al obligado tributario el 5 de abril de 2006 se desprende que el actuario recogió las distintas cuestiones que motivaron la incoación del acta referidas a cada uno de los ejercicios comprobados, entendiendo que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. En el acta se recoge el resultado de las actuaciones de comprobación. Se indica los datos declarados por el obligado tributario y los motivos de su modificación: en el ejercicio 2000 se supera la cifra de operaciones determinante de la exclusión del IVA que establece el artículo 36 del Reglamento del Impuesto, por lo que en los ejercicios 2001 y 2002, que declaró según este régimen, procede la regularización del IVA en régimen general. A continuación se expone y detalla las ventas imputadas al obligado tributario en base a las facturas aportados por los clientes requeridos y personados, y atendiendo a los medios personales y materiales del obligado tributario. Se ha reflejado en síntesis el contenido del acta y del mismo se desprende claramente cuáles eran los motivos del actuario para formular dicha propuesta de regularización, y que tenían su origen en los hechos comprobados por la Inspección en el curso de las actuaciones inspectoras realizadas con D. A. con X, S.L. de la que es socio y administrador único D. A. ycon D.ª B, cónyuge de éste. Además a la información recogida en el acta incoada al obligado tributario hay que añadir la recogida en el informe complementario al acta de conformidad número A01- ...

Llama la atención que el recurrente alegue la nulidad del acta y de la consiguiente liquidación por carecer ambos de los hechos en que pretenden fundamentarse y señale que la inspección se basa en meras presunciones sin base para determinar la base imponible cuando obra en el expediente toda la documentación incorporada por la Inspección, y en particular la referida a los requerimientos de información efectuados a los distintos clientes. La Inspección atiende a los hechos constatados en la comprobación, en base a las facturas emitidas por los obligados tributarios referidos, habiendo requerido a los clientes de éstos, analizando los medios materiales y personales con los que cuenta cada uno de los obligados tributarios objeto de regularización.

De otro lado, es correcta la regularización practicada por la Inspección en régimen de estimación directa, utilizando los datos aportados por el interesado y aquellos requeridos a los clientes del mismo. Asimismo debe indicarse, en relación a la alegación del recurrente relativa a la determinación de la base imponible por el método de estimación indirecta, que éste sólo procede en los supuestos enumerados en el artículo 53 de la Ley General Tributaria:

"1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

1. Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

2. Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

3. Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

4. Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos."

   En el caso presente no concurre ninguno de los supuestos enumerados en dicho artículo.

   Por último el Tribunal Supremo en sentencia de 2 de marzo de 2011 reproduce otra de 7 de octubre de 1993 en la que se delimita para IRPF el concepto de "elementos esenciales del hecho imponible" a efectos de entender suficientemente motivada un acta de inspección.

   Disponen las sentencias:

   "Como dice la sentencia de 1º de febrero del año en curso, desde el momento que ambos preceptos exigen que se consignen en las actas "los elementos esenciales del hecho imponible o de su atribución al sujeto pasivo o retenedor", es forzoso referirse aquí a la primera de ambas exigencias.

   En la medida que tales normas hablan de "elementos esenciales", están contemplando, también, la posible existencia de "elementos naturales" y de "elementos accidentales". De esta forma, elementos esenciales serán aquellos sin los que el hecho imponible no puede darse; naturales, los que cada hecho imponible lleva normalmente consigo, salvo que específicamente hayan sido excluidos, y accidentales lo que solo existen cuando expresamente sean agregados al hecho imponible. Centrando, por tanto, la atención en torno a los elementos esenciales del hecho imponible, cabe señalar, a la luz del concepto que dan el Art. 28 de la Ley General Tributaria y el Art. 3º de la Ley del Impuesto de 8 de noviembre de 1978, que tienen este carácter: a) la obtención de rentas; b) el origen de ellas, dentro de las cuatro modalidades a que se refiere el citado Art. 3º; c) la determinación del período impositivo (Art. 23) y, d) el sujeto pasivo u obligado tributario. En relación con los elementos a) y b), el Art. 49-2-d) del Reglamento de la Inspección añade "la expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar". De esta manera, nuestro ordenamiento tributario deja configurados los elementos esenciales del hecho imponible que deben recogerse en las actas de la Inspección Tributaria, en el caso que se enjuicia."

   De otro lado la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2010 (rec. 9779/2004) en su Fundamento de Derecho Tercero indica:

   "TERCERO.- Este Tribunal se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la exigencia de motivación en las actuaciones inspectoras, en todas ellas enlaza dicha exigencia con el principio de prohibición de la indefensión, la motivación no constituye un requisito meramente formal, sino que incorpora unas garantías materiales que constituyen la razón de su exigencia, haciendo posible que la expresión de las razones que justifican la actuación y el conocimiento que traslada al interesado, procuren la plena defensa, en su caso.

   La Sentencia de 9 de junio de 2005 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 864/2000 ), frente a la alegada " falta de motivación del Acta" decíamos que " lo decisivo, a los efectos que nos ocupan, es que el sujeto pasivo tuvo cumplido conocimiento de las operaciones practicadas por la Inspección durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras y que el Informe Ampliatorio de la Inspección vino a complementar lo expresado en el Acta"; todo ello sin olvidar -añadíamos a renglón seguido- que " No puede, pues, la entidad recurrente quejarse de indefensión alguna porque ha tenido, en todo momento, la posibilidad de hacer valer sus derechos con plenitud ". Y concluíamos insistiendo en que, además de que "se expresaron suficientemente en el Acta los elementos esenciales del hecho imponible", de todos modos, "el informe de la Inspección amplió y completó lo incoado en el Acta, con lo que, al haber tenido la empresa interesada conocimiento del mismo, pues presentó las alegaciones correspondientes en base al mismo, no puede decirse, en modo alguno, que se le haya ocasionado indefensión" (FD Tercero.3).

   Posteriormente, la Sentencia de 27 de junio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 205/2002 ), tras poner de manifiesto que la finalidad de los arts. 145 L.G.T. y 49 R.G.I .T. "es que el inspeccionado tenga conocimiento de los "hechos" y "fundamentos jurídicos" de los que parte el inspector, posibilitando la impugnación puntual de cada uno de los mismos, evitando así indefensión alguna", volvimos a puntualizar, con fundamento en la jurisprudencia sentada en los pronunciamientos antes citados (que expresamente se recogen), que la existencia de los Informes complementarios o ampliatorios, "siempre naturalmente en función de su contenido, puede ser de gran relevancia, en orden a evitar una indefensión material del obligado tributario, que determine la nulidad de las actuaciones administrativas" (FD Quinto). Y se desestimó el recurso interpuesto porque, además de que figuraban en el expediente administrativo las declaraciones de la entidad recurrente "con base a las cuales y contabilidad y registros obligatorios, se ha producido la actuación inspectora, de la que ha tenido conocimiento la recurrente", existía "respecto de las actas, una concreción de datos, contenida en los informes complementarios de la Inspección y diligencias obrantes en el expediente administrativo"; de manera que -concluíamos- en el caso enjuiciado"en el que la sociedad recurrente había tenido conocimiento de la actuación inspectora y de las fuentes de las que se habían tomado los datos y en el que el acta e informes ampliatorios de la inspección, eran suficientemente expresivos de los elementos y motivos del hecho imponible y de la regularización contenida en las liquidaciones impugnadas, no se había producido indefensión para la sociedad recurrente, por lo que la sentencia recurrida, resultaba ajustada a Derecho" (FD Sexto).

   En el mismo sentido que las anteriores, en la Sentencia de 5 de julio de 2007, rechazamos la afirmación de la recurrente de "la falta de motivación del acta y de las diligencias anteriores a la misma pues no recogían los elementos esenciales del hecho imponible ni los hechos ni las circunstancias con trascendencia tributaria, tal y como exigen" los arts. 145.1.b) L.G.T. y 49.2.d) del R.G.I .T., señalando que constaban en las actas "los elementos esenciales, y constaba en el expediente el Informe ampliatorio, que despejan cualquier duda sobre ausencia de motivación suficiente y que alejan, por otra parte, cualquier tipo de indefensión para la recurrente, que no había probado la existencia de error en el Acta y en su contenido" (FD Cuarto).

   También la Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004 ) examinó la alegada infracción por la resolución judicial de instancia de los arts. 145.1.b) LGT y 49.2.b) R.G.I .T. "al no tener en cuenta que en el acta no constaban los elementos esenciales del hecho imponible" y "por no considerar que el informe ampliatorio no puede suplir los defectos del acta" (FD Primero). Y, en la misma dirección que las anteriores, partiendo de que, conforme a reiterada doctrina de esta Sala, el Informe ampliatorio, aunque en relación con los hechos que describe "no goce de la limitada presunción de certeza" que tienen las actas, "puesto en relación con la propia acta es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos" (FD Segundo; véanse, a este respecto, las Sentencias de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), y dos de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 10237/2004 y 4744/2004) , esta Sección concluyó que aunque era "cierto que la motivación, con respecto a la infracción y a la sanción, ha de ser más explícita que la que incorporaba el referido acta", "también lo es que dicho documento puede ser integrado con el informe complementario al acta de disconformidad en los términos admitidos por nuestra jurisprudencia a que se ha hecho referencia"; y, en el caso enjuiciado, dicho informe "proporcionaba los suficientes elementos fácticos y jurídicos para dar a conocer los hechos que se sancionaban y las razones por las que se consideraba que constituían una infracción tributaria, sin que pudiera apreciarse que se hubiera producido indefensión alguna" (FD Tercero, letra b). Y, por último, la Sentencia de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004 ) al resolver un recurso en el que los actores planteaban, entre otra quejas, la infracción de los citados arts. 145.1.b) LGT y 49.2.b) R.G.I .T., por entender que no figuraban en el acta los elementos esenciales del hecho imponible y que el Informe ampliatorio no podía "suplir los defectos del acta", esta Sala, tras reiterar la doctrina, antes reseñada, sobre el valor probatorio de tales Informes, y subrayar que "no existe, obviamente, inconveniente en utilizar" los mismos "para el desarrollo detallado de los hechos consignados en el Acta", desestimó el recurso en este punto porque "el Tribunal de instancia había estimado que los Informes ampliatorios "constituían un exhaustivo y modélico documento -con independencia de que se pueda discrepar de su contenido- en relación" con las cuestiones controvertidas, "sin que se observara inconcreción o ambigüedad alguna ni en las actas ni en los informes ampliatorios respecto de las mismas" (FD Cuarto.2).

   En consecuencia este Tribunal Económico-Administrativo Central concluye que en el acta se concretan los hechos objeto de regularización resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, así como los fundamentos de derecho de dicha regularización.

   El acta se completa con un informe complementario. Se desestiman las alegaciones presentadas en este punto por la recurrente.

   CUARTO: Declarado lo anterior procede entrar a valorar las restantes alegaciones del obligado relativas a la duración del procedimiento inspector.

   El artículo 150 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria, señala:

   "1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: (...)

   2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar.

1. No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. (...)"

   Por su parte el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos señala:" Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento.

   A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento".

   Y el apartado 2º del artículo 31 bis en cuanto al cómputo del plazo el artículo señala: "2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales"

   El cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones se debe realizar de tal forma que, sin perjuicio de la existencia de dilaciones imputables o de interrupciones injustificadas, se extienda hasta los 12 meses siguientes computados desde su inicio. En el presente supuesto las actuaciones se inician el 5 de abril de 2005 y según la redacción contenida en el mencionado artículo 150.1 de la LGT terminarían el 5 de mayo de 2006 fecha en que se entiende notificado el acuerdo de liquidación. No obstante hay que tener en cuenta que como hemos indicado, el artículo 31.bis excluye del cómputo del plazo tanto las dilaciones imputables al contribuyente como aquellos períodos de interrupción justificada.

   Señala el actuario que del total de días transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 293 días de dilaciones imputables al contribuyente, dilaciones a las que el interesado se opone.En el acta consta las siguientes dilaciones:

   Motivo dilación Fecha inicio Fecha fin

   Incomparecencia 27-04-200504-05-2005

   Id y no aportar

   Antecedentes20-05-200502-03-2006

   En la comunicación de inicio de actuaciones se requiere la aportación de los Libros Registro exigibles específicamente por normas de carácter tributario, así como los justificantes que respalden las operaciones.

   En la diligencia 1 de fecha 4 de mayo de 2005 el obligado tributario aporta:

   - Facturas recibidas en 2001, 2002 y 2003. Facturas emitidasen 2003.

   - Registro de facturas recibidas IVA, ejercicios 2001 y 2002.

   - Registros de facturas emitidas y recibidas IVA, de ventas e ingresos y de compras y gastos del ejercicio 2003.

   No se aportan las facturas emitidas de los ejercicios 2001 y 2002. La Inspección reitera la aportación en todas las diligencias extendidas, y de manera específica en diligencia nº 4 de 15 de julio de 2005 y nº 5 de 1 de diciembre de 2005, en ésta última indica la Inspección que ha procedido a requerir a los clientes del obligado tributario dichas facturas y recoge en diligencia la falta de aportación de las mismas. En diligencia nº 6 y 7 de 9 de febrero y de 2 de marzo de 2006 se indica la falta de aportación de tales facturas y el requerimiento de los mismos a los clientes.

   Para poder imputar la dilación al interesado se requiere actuación diligente por parte de la Administración, esto es, necesaria fijación de un plazo para cumplir con lo requerido e incumplido y reiterar de nuevo el requerimiento cuyos plazos pueden ser computados como dilaciones al recurrente. De la documentación obrante en el expediente se desprende que el obligado tributario ha incumplido reiteradamente distintos requerimientos de aportación de documentación, entorpeciendo la actuación inspectora, y llevando a actuar cerca de personas con quienes el obligado tributario mantenía relaciones comerciales. Es correcta la dilación imputada por la Inspección de los Tributos al interesado; en efecto, la Inspección deja clara constancia en todas las diligencias de la documentación solicitada al interesado, de la falta de aportación de la misma y de las consecuencias que se derivan de dicha falta de aportación. Diligencias que por otra parte, aparecen debidamente firmadas por el representante del obligado tributario.

   En aplicación del artículo 31 bis apartado 2 del RGIT se considera dilación imputable al contribuyente cualquier retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias. Los retrasos en la aportación de la documentación son imputables al contribuyente porque se trata de datos y documentos que están a su disposición y que además eran necesarios para la regularización llevada a cabo por la Inspección. El concepto de dilación no tiene porque implicar una conducta tendente a entorpecer las actuaciones inspectoras, sino que pretende reflejar los efectos que los retrasos en la aportación de documentación y las solicitudes de mayor plazo por parte del interesado tienen en el curso del procedimiento inspector, ya que está retrasando toda la actuación inspectora que no puede disponer de una información que se ha requerido por considerarse que puede ser trascendental para la regularización de la situación del obligado tributario, aun cuando no sea éste el fin que persiga en principio el obligado ni sea una actitud voluntaria de éste.

   Por tanto ha de computarse 293 días de dilación no imputable a la Administración, y en consecuencia, el acuerdo de liquidación respeta el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

   QUINTO: La última cuestión planteada por el interesado es la relativa a la falta del elemento subjetivo de la culpabilidad, de concurrencia necesaria en cualquier infracción tributaria.

   Resulta de aplicación la Ley 230/1963 General Tributaria al ser la norma en vigor en el momento de comisión de las infracciones de referencia. No obstante debe compararse el régimen sancionador de dicho texto legal con el de la Ley 58/2003 a los efectos de aplicar el régimen más favorable al contribuyente. En todo caso dado que el procedimiento sancionador se inicia el 05/04/2006 las normas procedimentales por las que debe regirse son las que se encuentran en vigor en dicho momento.

   Dispone el artículo 77 de la Ley General Tributaria 230/1963que "1. Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia".

   El artículo 79 de la Ley dispone que constituyen infracciones tributarias graves,

   "a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley (...)."

   La aplicación de la norma sancionadora más favorable conforme la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, General Tributaria, conlleva que en este caso resulte aplicable el artículo 79 a) y c) de la Ley 230/1963.

   A este respecto, debe señalarse que la conducta realizada por el sujeto pasivo que resulta acreditada consiste en dejar de ingresar parte de la deuda en los periodos 1T-2001 a 4T-2003 como se deriva del acuerdo de liquidación dictado. La conducta del obligado tributario se concreta en el incumplimiento o transgresión de disposiciones normativas, por lo que se cataloga de antijurídica y típica, concurriendo los elementos objetivos de la infracción.

   No obstante, es conocida la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha rechazado el criterio de la responsabilidad objetiva, para caracterizar el ilícito tributario, el cual no puede quedar conformado únicamente por el resultado, prescindiendo de los elementos subjetivos que concurran en el sujeto infractor, por ello el Alto Tribunal ha proclamado que el grado de culpabilidad en un sujeto no puede estar ausente en el momento de calificar si una conducta coincidente con la tipificada por la norma merece o no sanción.

   Así las cosas, se afirma la procedencia de la sanción sobre la base de la necesaria concurrencia del elemento subjetivo para la imposición de una sanción administrativa. Y así se parte de la idea de que no es admisible una responsabilidad objetiva por el resultado, sin considerar la concurrencia de buena fe en la actora.

   Ciertamente es reiterada la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, Tribunal Supremo, Tribunales Superiores de Justicia y Audiencia Nacional, en la que se afirma que los principios del Derecho Penal son de aplicación, con matizaciones, al Derecho Administrativo Sancionador. Fuera de toda duda queda la necesidad de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, bien en su manifestación de dolo o intencionalidad, o culpa o negligencia; pero en todo caso no es posible la imputación del resultado desde principios objetivos de responsabilidad.

   Por ello es necesario pues, examinar en cada supuesto la participación del sujeto, o lo que es lo mismo, la existencia de elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, pues el carácter quasi-penal de la actividad sancionadora administrativa, hace que la culpabilidad del sancionado se constituya en uno de los elementos esenciales para la existencia de la infracción, apreciable en toda la extensión de sus diversas graduaciones de dolo y clases de culpa.

   Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1.997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1.998 y 17 de mayo de 1.999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1.988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

   La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

   Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.

   En esta línea, es necesario que en el acuerdo de imposición de sanción se motive de forma específica la culpabilidad del obligado tributario, esto es, el órgano gestor debe razonar en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, ya que no sólo es preciso apreciar la culpabilidad sino que hay que justificar tal circunstancia para no afectar la presunción de inocencia. En estos términos se pronuncia el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 22 de septiembre de 2008 (recurso 441/2005), señalando en su Fundamento de Derecho Octavo que el requisito de motivación no se cumple con la mera emisión de una declaración de voluntad del órgano de la que emana, sino que "es necesario que tal declaración vaya precedida de una exposición de los argumentos que la fundamentan". De este modo, el sancionado conoce de un lado los motivos de la imposición de la sanción, en definitiva de la privación o restricción del derecho que la resolución sancionadora comporta, permitiendo a su vez, el eventual control jurisdiccional de la decisión administrativa y, de otro lado, si la sanción impuesta es consecuencia de una correcta exégesis de la normativa aplicada en el seno de un procedimiento seguido con las adecuadas garantías. Más recientemente, en sentencia de 16 de octubre de 2009 (recurso 10222/2003) reiterando lo ya recogido en sentencia de 6 de febrero de 2008 (recurso 146/2008), se manifiesta que la motivación, al exponer el proceso racional de aplicación de la ley, permite constatar que la sanción impuesta constituye una proporcionada aplicación de una norma sancionadora previa, amén de que resulta imprescindible en orden a posibilitar el adecuado control de la resolución en cuestión. Por otra parte se recoge que "como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2; y 45/1997, de 11 de marzo, FJ 4 ), garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" (STC 212/1990, de 20 de diciembre, FJ 5 ), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción". Y por último cabe añadir, como señala la sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004), reiterando lo dispuesto en la sentencia de 6 de junio de 2008, que corresponde exclusivamente a la Administración tributaria la competencia para imponer las sanciones previstas en la Ley General Tributaria, y en ningún caso el déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras puede ser suplido por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad.

   De igual modo el Tribunal Supremo en sentencia de 29 de septiembre de 2008 (recurso 264/2004) en su Fundamento de Derecho Cuarto manifiesta que la ausencia de motivación específica de la culpabilidad vulnera el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. Por tanto en los acuerdos sancionadores se ha de explicitar mínimamente las razones por las que se estima que el comportamiento del obligado tributario es constitutivo de infracción tributaria, no siendo suficiente la simple afirmación de que se aprecian, o no, dudas interpretativas razonables en la aplicación de la normativa.

   En el caso presente, en el acuerdo de imposición de sanción impugnado el órgano gestor especifica en el Fundamento de Derecho Tercero que se cumple en el expediente administrativo el requisito objetivo al vulnerarse el apartado a) del artículo 79 de la Ley General Tributaria y en cuanto al elemento subjetivo indica la apreciación del necesario elemento subjetivo, "En el presente caso se aprecia cuanto menos una conducta negligente por parte del sujeto infractor ya que de haber puesto un mínimo de diligencia debía saber que el régimen especial simplificado de IVA no puede aplicarse cuando se rebasa determinado nivel de ventas. El sujeto infractor rebasó ampliamente el nivelpermitido de ventas beneficiándose indebidamente de la aplicación de un régimen de estimación de cuotas de IVA muy favorables para sus intereses, derivándose de la aplicación incorrecta de dicho régimen el dejar de ingresar a la hacienda Pública la cuota de impuesto recogido en los apartados anteriores. De haber puesto un mínimo de diligencia el sujeto infractor debía saber que simplemente con realizar una suma aritmética de las cuotas de IVA devengadas y estar las cuotas de IVA soportadas deducibles obtenía las cuotas de impuesto a ingresar en la Hacienda Pública, no lo hizo así y ocultó a la Administración tributaria parte de los ingresos obtenidos. Debido a esa falta de diligencia merece ser sancionado."

   Este Tribunal concluye que el acuerdo de imposición de sanción es conforme a derecho, ya que recoge la concurrencia del requisito objetivo y en relación al elemento subjetivo el acuerdo motiva razonadamente la culpabilidad del obligado tributario y se determina de forma detallada las razones y extremos en que basa su existencia. La Inspección estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido que le era exigible otra distinta atendiendo a las circunstancias concurrentes; en consecuencia se aprecia en la conducta del sujeto el grado de culpabilidad exigido conforme a Derecho.

   Este Tribunal concluye que la conducta del obligado tributario era merecedora de sanción. El acuerdo de sanción es conforme a derecho, motivándose en el mismo la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo de la infracción tributaria.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativa, que en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. A con N.I.F. ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra el acuerdo de liquidación de 5 de mayo de 2006 derivado del acta de conformidad A01 ... incoado por la Dependencia Regional de Inspección de ... de la Delegación Especial de ... de la AEAT y contra el acuerdo sancionador de fecha 3 de mayo de 2006 derivado de dichas actuaciones, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2001-2003 y cuantía, la mayor, de 205.295,04 euros. ACUERDA: desestimar el recurso de alzada contra la desestimación presunta de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas.