Resolución nº 00/3184/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Marzo de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (24/03/2009), y en reclamación económico-administrativa en única instancia, en virtud del artículo 229.1.b) de la Ley 58/2003 General Tributaria, que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D. ... en representación de X, S.L. S.L. (NIF: ...) y Y, S.L. (NIF: ...), con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra dos Liquidaciones provisionales de la Oficina Liquidadora de ... de la Dirección General de ... de la Comunidad de ... de fecha 24 de agosto de 2007 (claves de liquidación ... y ...), por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de compraventa de fecha 15 de marzo de 2006, acuerdos de los que resultan unas cantidades a ingresar de 195.832,81 euros por la entidad X, S.L. y 107.689,82 euros por la entidad Y, S.L.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 15 de marzo de 2006 se otorga escritura pública de compraventa en la que la entidad Z, S.L. transmite a X, S.L. y a Y, S.L. una tierra de secano en el término municipal de ..., con una superficie de cinco hectáreas, inscrita en el Registro de la Propiedad número ... de ..., en el tomo ..., libro ..., folio ..., finca número ..., inscripción ... En la escritura de compraventa se hace constar que X, S.L. adquiere el 64,52% y Y, S.L. el 35,48% restante, por un precio de 4.808.096,86 euros; asimismo, señala la escritura que "la parte vendedora ha repercutido a la parte compradora el Impuesto sobre el Valor Añadido, que al dieciséis por ciento, asciende a 769.295,50 euros".

Por esta operación, las entidades adquirentes presentan ante la Dirección General de ... de la Comunidad de ..., el modelo 601 de autoliquidación en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, declarando que el concepto es una compraventa sujeta a IVA. En la declaración consignan una base imponible de 4.808.096,86 euros, siendo el tipo de gravamen el 1%, por lo que la deuda tributaria ingresada por las entidades ascendía a 48.080,97 euros.

En fecha 12 de abril de 2007, la Oficina Liquidadora de ... de la Dirección General de ... de la Comunidad de ... inicia un procedimiento de verificación de datos y dicta una propuesta de liquidación provisional a cada una de las entidades adquirentes, dando un plazo para presentar alegaciones. En la propuesta formulada, considera la Administración que la base imponible de X, S.L. es de 3.102.184,09 euros y el tipo de gravamen el 7%; en el caso de Y, S.L., la base imponible es de 1.705.912,77 euros y el tipo de gravamen el 7. La determinación de la base imponible se realiza atendiendo al porcentaje que cada una de las entidades había adquirido del terreno. Una vez deducido lo ya ingresado por autoliquidación, y calculados los intereses de demora correspondientes, se propone una deuda a ingresar por X, S.L. de 195.832,81 euros, y de 107.,82 euros en el caso de Y, S.L.. En la motivación de las propuestas se hace constar únicamente el detalle del cálculo de los intereses de demora.

En fecha 24 de agosto de 2007 se dictan Liquidaciones provisionales confirmatorias de las propuestas anteriores, por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siendo la motivación de los acuerdos la misma que la consignada en las propuestas.

SEGUNDO: Vistas las liquidaciones practicadas, X, S.L. y Y, S.L. interponen frente a ellas la presente reclamación económico-administrativa de forma acumulada, por cumplirse lo dispuesto en el apartado b) del artículo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria, reclamación en la que alegan lo siguiente:

- Absoluta falta de motivación de la liquidación recurrida, puesto que no se especifica el motivo por el que la Oficina Liquidadora considera que la operación debe tributar por el ITP y AJD en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

- La operación de compraventa está sujeta y exenta de IVA, habiéndose renunciado de forma válida a la exención.

- La Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha realizado actuaciones de comprobación en relación con el IVA del ejercicio en que se realizó la operación de compraventa, habiéndose acordado la devolución solicitada por la entidad mediante acuerdo de 16 de agosto de 2007, por lo que se ha aceptado la tributación de la operación por el IVA al admitir que el IVA soportado por la compraventa era deducible.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a tratar es si la operación de compraventa debe tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por el ITP y AJD en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

SEGUNDO: Con carácter previo a la resolución de las cuestiones de fondo que plantea el expediente, este Tribunal Económico Administrativo Central debe pronunciarse sobre la motivación de los actos administrativos de liquidación provisional dictados por el órgano de gestión, que permita tanto a los interesados como a los órganos revisores conocer las causas que dan origen a los actos impugnados.

A estos efectos resulta imprescindible que transcribamos lo dispuesto en la Ley 58/2003 General Tributaria, vigente en el momento de dictarse las liquidaciones provisionales impugnadas, en materia de motivación de los actos de la Administración Tributaria, y en particular en relación con las liquidaciones tributarias. Así dispone el artículo 102.Dos:

"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

1. La identificación del obligado tributario.

2. Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

3. La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

4. Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.

5. El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.

6. Su carácter de provisional o definitiva".

Por su parte, el artículo 54 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre de 1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, norma que en última instancia debe informar la praxis administrativa tributaria, se refiere a la motivación de los actos al indicar que "Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho (...)".

En consecuencia, las liquidaciones tributarias deben expresar en particular, la motivación de las mismas, con expresión de los hechos y elementos esenciales así como de los fundamentos de derecho. En otras ocasiones, este Tribunal Central se ha pronunciado sobre la motivación de las liquidaciones tributarias, así por ejemplo en la Resolución de 23 de noviembre de 1994 señala:

Que, examinado el expediente, se advierte que los órganos de gestión tributaria de la Delegación de Hacienda (...) a la vista de los datos declarados por el reclamante en la autoliquidación presentada por el Impuesto (...) y posteriormente de la documentación aportada por el sujeto pasivo, a requerimiento de la Oficina Gestora, esta Administración en virtud de lo establecido en el artículo 121 de la Ley General Tributaria, Ley 230/1963, gira liquidación paralela provisional, rectificando (...), sin que consten las razones que produjeron dicha rectificación. Que el Tribunal Supremo en Sentencia de 28 de junio de 1993 ha declarado que el derecho de la Administración debe estar suficientemente protegido y debe permitírsele discutir de los datos declarados por los contribuyentes, así como girar otra liquidación provisional de acuerdo con sus datos de hecho o criterios jurídicos; igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige, lo que no se cumple en la presente liquidación; y sin formular pronunciamiento alguno, este Tribunal, sobre la procedencia o no de la (...). Sí que procede estimar la reclamación interpuesta y anular la liquidación impugnada al producir indefensión al interesado al desconocer éste las razones legales que motivaron la denominada liquidación paralela provisional» girada por la Delegación de (...).

Y más recientemente podemos señalar la resolución de 28 de septiembre de 2005 de este mismo Tribunal según la cual:

En consecuencia, no cabe duda de que para que el acto de liquidación tributaria sea válido, es necesario que incluya su motivación, en la que deben existir dos elementos claramente diferenciados pero, a su vez, complementarios:

En primer lugar, los hechos que han dado origen a la existencia de una regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo; dichos hechos deben presentarse de forma "concreta" es decir, de forma determinada, exacta y precisa.

En segundo lugar, los fundamentos de derecho que dan consistencia a la actuación de la Administración en cuanto a que aproximan los hechos descritos a la legalidad del momento; estos fundamentos deben ser expuestos de forma que no existan dudas en cuanto a su aplicación al hecho controvertido.

La cuestión que nos corresponde determinar es si los actos impugnados contaban con el contenido mínimo necesario para que puedan considerarse nacidos a la vida del Derecho y válidos. En otro caso nos hallaríamos ante unos actos viciados al no haber sido formulados con respeto a los requisitos que la Ley arbitra para la actuación administrativa.

Por otra parte, la importancia de la motivación de los actos reside en el elemental derecho de defensa que asiste al administrado objeto del actuar de la Administración, ya que se provoca una evidente merma en la efectividad de tal derecho cuando en aquéllos no se dan a conocer al interesado las razones o motivos que justifiquen su producción.

En consecuencia, no cabe duda de que para que el acto de liquidación tributaria sea válido, es necesario que incluya su motivación, en la que deben existir dos elementos claramente diferenciados pero, a su vez, complementarios.

En primer lugar, los hechos que han dado origen a la existencia de una regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo; dichos hechos deben presentarse de forma "concreta" es decir, de forma determinada, exacta y precisa.

En segundo lugar, los fundamentos de derecho que dan consistencia a la actuación de la Administración en cuanto a que aproximan los hechos descritos a la legalidad del momento; estos fundamentos deben ser expuestos de forma que no existan dudas en cuanto a su aplicación al hecho controvertido.

En la presente reclamación existe la duda de considerar como suficiente lo señalado por la Administración Tributaria a efectos de motivar la regularización practicada. En este sentido, atendiendo a lo dispuesto, debemos concluir que la motivación contenida en los actos administrativos no es suficiente por dos motivos.

En primer lugar, porque en los actos de liquidación no se concretan en ningún momento los hechos que han dado origen a la regularización, no se describe la operación de compraventa, ni el bien transmitido, ni la tributación que las partes han dado a la operación. En efecto, las liquidaciones provisionales únicamente contienen dos columnas en las que se contraponen los datos de la obligación tributaria autoliquidados por el sujeto pasivo y los calculados por la Administración, sin señalar siquiera las casillas en las que según la Administración Tributaria existe discordancia.

Esta motivación, en lo que respecta a la fijación de los hechos, es insuficiente, puesto que no se contiene la descripción de la operación. A la vista de los hechos descritos, ni los obligados tributarios ni este Tribunal tienen conocimiento del bien transmitido, lo que impide determinar si la transmisión del mismo debe tributar por el IVA o por el ITP y AJD; no se sabe si la transmisión está no sujeta al IVA, o si está sujeta pero exenta, ni si se ha renunciado a la exención del IVA.

En segundo lugar, consideramos que los fundamentos de derecho contenidos en los actos no han sido suficientemente delimitados, pero no es que no se hayan delimitado de forma suficiente, sino que no se han delimitado de ninguna forma. Así, en el espacio reservado para la motivación de las liquidaciones, la oficina gestora únicamente se ha limitado a señalar el detalle de los intereses de demora calculados, sin hacer referencia alguna a la operación de compraventa ni a su tributación.

Por esto, la deficiente delimitación de los hechos hace que no sepamos lo que ha ocurrido, la operación que se ha realizado o cómo han tributado los obligados tributarios; pero, además, la insuficiente fundamentación jurídica lleva a que ni las entidades a las que se practica la liquidación ni este TEAC puedan saber los motivos por los que la oficina gestora no está conforme con la tributación de la operación.

De las liquidaciones provisionales impugnadas no se obtiene ningún conocimiento de lo ocurrido, y es necesario acudir a la escritura de compraventa para averiguar que lo transmitido fue un solar y que las partes intervinientes tributaron por el Impuesto sobre el Valor Añadido; pero en relación con la regularización practicada, ningún motivo aduce la Oficina Liquidadora de ... de la Dirección General de ... de la Comunidad de ... para sujetar la compraventa a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD.

TERCERO: Debe añadirse a lo expuesto en el fundamento de derecho anterior que en sentido análogo se ha pronunciado también el Tribunal Supremo, quien en sentencia de 10 de octubre de 2008, recurso de casación nº 1919/2003, se pronuncia sobre la correcta motivación de una liquidación provisional dictada por la Administración Tributaria. El fundamento de derecho cuarto es claro y preciso en sus términos cuando, recogiendo jurisprudencia anterior, señala:

No podemos tampoco compartir que la liquidación controvertida estuviese suficientemente motivada como mantiene la sentencia recurrida.

Como declaró nuestra sentencia de 15 de julio de 2004, recordando la doctrina sentada en la de 28 de junio de 1992, si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación, cuyo pago se exige, como así lo establecía el art. 121.2 de la Ley General Tributaria en su redacción anterior a la Ley 25/1995, que no era más que una especificación de la normativa general sobre notificación que contemplaba el art. 124.

En este caso, la simple confrontación a través de columnas paralelas de los datos declarados por el interesado y los calculados por la Administración no bastaba, por sí sola, a pesar de que se hiciese mención del error cometido y del precepto incumplido, para que sin más el interesado tuviese un preciso y suficiente conocimiento, a efectos potencialmente impugnatorios, de los motivos reales que justificaban la liquidación.

En conclusión, teniendo en cuenta lo expuesto en el fundamento de derecho anterior, apoyado en la jurisprudencia del TS que acabamos de citar en este fundamento, este TEAC determina que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria objeto de la presente controversia, carecen de la debida motivación, conforme exigen los artículos los preceptos de la LGT reseñados anteriormente.

CUARTO: Una vez determinada la falta de motivación de los actos administrativos, debemos analizar las consecuencias jurídicas que ello conlleva.

La falta de motivación es un defecto formal que no puede equipararse a una omisión total del procedimiento establecido para dictar un acto administrativo. Dicha falta de motivación origina que el acto administrativo haya incurrido en una infracción del ordenamiento jurídico, y, por tanto, el acto dictado sea calificado como anulable, en el sentido expuesto en el artículo 63.1 de la LRJAP y PAC, todo ello sin perjuicio de que el órgano gestor pueda subsanar la referida falta de motivación.

Así lo ha señalado este TEAC en numerosas ocasiones, siguiendo además el criterio mantenido por el TS que ha admitido la retroacción de las actuaciones y la posibilidad de dictar en su caso nuevas liquidaciones en reiteradas Sentencias como las de 14 de enero de 2003 o la de 24 de junio de 2002 en la que señala:

"Debe estimarse en parte el recurso contencioso-administrativo (...) declarando que debe ser anulada la liquidación impugnada, porque no se halla debidamente motivada, debiendo expresarse con toda nitidez y separación los elementos esenciales, y, en especial, los diversos componentes de la deuda tributaria, con indicación de su concepto, denominación y precepto legal que los ampara, así como rectificar o, en su caso, aclarar los errores aritméticos apuntados, por lo que procede retrotraer actuaciones para que la liquidación sea correctamente practicada y luego debidamente notificada; y desestimar todas las demás pretensiones, anulando también las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional y Central que confirmaron dicha liquidación".

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vista la reclamación interpuesta por X, S.L. S.L. (NIF: ...) y Y, S.L. (NIF: ...), contra dos Liquidaciones provisionales de la Oficina Liquidadora de ... de la Dirección General de ... de la Comunidad de ... de fecha 24 de agosto de 2007 (con claves de liquidación ... y ...), por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de compraventa de fecha 15 de marzo de 2006, ACUERDA: estimar la reclamación, anulando los acuerdos impugnados.