Resolución nº 00/3814/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 7 de Septiembre de 2011

Fecha de Resolución: 7 de Septiembre de 2011
Concepto:Procedimientos de Gestión
Unidad Resolutoria:Tribunal Económico-Administrativo Central
RESUMEN

Actuaciones inspectoras. Fecha cese interrupción justificada. Remisión expediente M° Fiscal. La interrupción justificada que se inició con la remisión del expediente al Ministerio Fiscal cesa desde la fecha en que la resolución judicial que pone fin a ese procedimieto se notifica a la Abogacía del Estado o desde que tal pronunciamiento adquiere firmeza si el mismo era susceptible de impugnación. En caso de notificación tardía, y a solicitud del Abogado del Estado ante la ausencia de notificación por parte del Tribunal de lo penal, de la firmeza de la resolución judicial que pone fin al proceso penal, la interrupción justificada termina cuando se le notifica a la Abogacía del Estado dicha firmeza. Referencias Normativas. Ley 58/2003 General Tributaria. Arts 104, 150 y 180.1 RD 1065/2007 Reglamento Proc. Gestión e Inspección y N.Comunes de Aplicación. Arts 102 y 103. Sentencia asociada: TRIBUNAL SUPREMO-CONTENC- 5264-2007.

 
CONTENIDO

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (07/09/2011), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden ante este Tribunal Central, interpuestas por X, S.L. con NIF ..., y en su nombre y representación por Doña ..., con domicilio, a efecto de notificaciones, en ..., contra el acuerdo de liquidación dictado el 26 de mayo de 2010 por la Inspectora Coordinadora de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dimanante de Acta de Inspección A02, nº ..., por el Impuesto sobre Sociedades, períodos 2002, 2003 y 2004, y contra el acuerdo sancionador derivado de la liquidación anterior, con unas cuantías respectivas de 2.371.290,58 € y 1.977.412 €.

ANTECEDENTESDEHECHO

PRIMERO: En fecha 26 de febrero de 2010, la Inspección de los Tributos formalizó el acta reseñada en la cabecera de la presente resolución, en la que se hacía constar, en síntesis:

  1. ) Que el contribuyente ha aportado el Libro Registro de facturas emitidas y recibidas del IVA de los años 2002, 2003 y 2004, así como Libro Diario Resumen, Balance e Inventarios de los mismos años, diligenciados por el Registro Mercantil. Dichos Libros recogen la anotación de las facturas de gastos e IVA soportado que a juicio de la Inspección no están en correlación con una realidad material, por lo que se entiende la existencia de anomalías sustanciales en contabilidad.

  2. ) Que la fecha de inicio de las actuaciones fue el 13 de febrero de 2006 y en el cómputo del plazo de duración debe atenderse a las siguientes circunstancias:

    Por una parte, la existencia de dilaciones en el procedimiento, imputables al contribuyente que suponen un total de 226 días:

    - del 27 de marzo hasta el 7 de abril de 2006, por retraso en la comparecencia ante la Inspección.

    - del 8 de mayo hasta el 30 de mayo de 2006, por el retraso en la aportación de documentación (facturas recibidas y libros de facturas recibidas)

    - del 2 de junio al 20 de octubre de 2006, por el retraso en la aportación de documentación señalada en diligencia de 22 de junio y por solicitud, por parte del contribuyente, de aplazamiento de las actuaciones, presentada en fecha 27 de julio de 2006.

    - del 20 de octubre hasta el 12 de diciembre de 2006 por falta de aportación de documentación.

    Por otra parte, la existencia de una interrupción justificada, por envío, en fecha 21 de diciembre de 2007, a la Fiscalía de denuncia por Delito contra la Hacienda Pública por Impuesto sobre Sociedades e IVA de ejercicios 2002 a 2004. El día 28 de mayo de 2009 el Juzgado de Instrucción nº ... de ... dictó auto de sobreseimiento libre por fallecimiento de D. A, administrador único de la entidad, procediéndose a la continuación de las actuaciones inspectoras. El auto fue comunicado a la Inspección en fecha 18 de noviembre de 2009, fecha de inicio de la reanudación del cómputo, de acuerdo con el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria. En virtud del artículo 104 de la misma ley, y a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras no se debían computar 924 días.

    Asimismo, en fecha 1 de agosto de 2007, el Inspector Regional acordó la ampliación a otros doce meses, del plazo de actuaciones. Dicho acuerdo se notifica el 3 de agosto de 2007.

  3. ) Que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por este impuesto y períodos con los siguientes datos:

    2002:

    Base Imponible declarada: 1.836.315,64€

    Cuota declarada 417.358,15€

    2003:

    Base Imponible declarada: 3.646.322,54€

    Cuota declarada1.076.171,18€

    2004:

    Base Imponible declarada: 2.967.454,09€

    Cuota declarada 811.646,90€

    Consta asimismo en el acta que la actividad principal de la entidad consiste en la Construcción completa, reparación y conservación de edificaciones, estando clasificada en el epígrafe 5.011 del Impuesto sobre Actividades Económicas.

    Las bases imponibles han sido fijadas por el método de estimación directa, utilizando las declaraciones presentadas, los datos consignados en los libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos que tengan relación con la obligación tributaria.

  4. ) Que los datos declarados se modifican por estos motivos:

    Se pone de manifiesto por la Inspección la simulación por parte del contribuyente, de gastos y cuotas de IVA deducibles por operaciones que en realidad no han existido. La consideración por el contribuyente de dichos gastos y cuotas de IVA ficticios, en sus declaraciones por los impuestos señalados, ha originado las defraudaciones tributarias que se concretan en el acta. En concreto, en el ejercicio 2002 se aumenta la base imponible en 2.326.344,57 €, de los que 2.163.236,85 € corresponden a gastos inexistentes y 163.107,72 €, a gastos con destino injustificado; en 2003, se aumenta la base imponible en 1.720.514,84 €, de los que 1.598.317,03 € corresponden a gastos inexistentes y 122.197,81 €, a gastos con destino injustificado; y en 2004, se aumenta la base imponible en 1.023.981,18 €, de los que 974.323 € corresponden a gastos inexistentes y 49.658,18 €, a gastos con destino injustificado.

  5. ) Que, como consecuencia, se modifican las bases imponibles declaradas, resultando las comprobadas por importes de 4.162.660,21 € en 2002; 5.366.837,38 € en 2003 y 3.991.435,27 € en 2004. Se propone liquidación, ascendiendo la cuota del acta a 1.774.746,20 €, y los intereses de demora, a 596.544,38 €, resultando una deuda a ingresar de 2.371.290,58 €.

    SEGUNDO: A la citada acta se adjuntó el preceptivo informe ampliatorio a que se refiere el artículo 48.2.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el que se procedió extensa y exhaustivamente (140 páginas) a completar el acta de disconformidad incoada.

    En fecha 26 de mayo de 2006, tras haber presentado alegaciones la interesada en fecha 16 de marzo del mismo año, fue dictado por el Inspector Regional, el acuerdo de liquidación, confirmatorio de la propuesta de liquidación contenida en el acta. El acuerdo fue notificado en fecha 28 de mayo de 2010.

    TERCERO: En fecha 26 de febrero de 2010, se había acordado asimismo el inicio del expediente sancionador por infracción tributaria grave, dictándose propuesta de resolución, según la cual, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, 2002, son de aplicación las normas de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre vigente cuando se cometió la infracción, salvo que las normas contenidas en la Ley 58/2003 fueran más favorables, en cuyo caso se aplicarían estas, según la Disposición Transitoria Cuarta.1 de la Ley 58/2003. Se calcula la propuesta con una y otra Ley y se determina más favorable el régimen sancionador de la Ley 58/2003, por la que se determina que los hechos consignados en el acta podían constituir infracción tributaria muy grave tipificada en el artículo 191.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria, proponiéndose la sanción mínima del 100%, incrementada en un 20%, por perjuicio económico previsto, en el articulo 187.1 de la Ley 58/2003. La sanción propuesta ascendía a 977.064,72 €.

    Respecto de los ejercicios 2003 y 2004, son de aplicación las normas de la Ley 58/2003, calificándose la infracción de muy grave (art., 191.4) y proponiéndose sanción mínima de 100%, incrementada en un 15% por perjuicio económico en ambos casos. Las sanciones propuestas ascendían a 692.507,22 € en 2003 y 412.097,22 en 2004.

    Una vez presentado escrito de alegaciones por parte de la entidad, el Inspector Regional de la Delegación Especial de ... de la AEAT dictó, en fecha 26 de octubre de 2006, acuerdo por el que ratificó la propuesta sancionadora, en relación con 2003 y 2004, pero no así en relación con 2002, concluyendo que resulta más favorable para dicho período la aplicación de las normas contenidas en la Ley 230/1963 General Tributaria. Así, se aplica un 50% de sanción mínima, incrementado, en un 20% por ocultación, y, en parte de la base de las sanción, en un 40% por facturas falsas, determinándose una sanción de 872.807,57 €.

    La sanción total ascendía a 1.977.412,00 €. El acuerdo fue notificado en fecha 28 de mayo de 2010.

    CUARTO: Contra los acuerdos anteriores, la interesada interpuso en fecha 23 de junio de 2010, ante este Tribunal sendas reclamaciones económico-administrativas registrada con los núms. 3814/10 (liquidación) y 3815/10 (sanción). Puestos de manifiesto los expedientes, la entidad alegó, en fecha 3 de noviembre de 2010, en síntesis, lo siguiente:

  6. ) Que se ha producido la prescripción por el transcurso de más de seis meses desde la notificación del auto de sobreseimiento al Abogado del Estado (26 de junio de 2009) hasta el inicio de las actuaciones (5 de febrero de 2010). La interesada muestra su disconformidad con la fecha tomada por la Inspección como fecha de reanudación. El auto de sobreseimiento fue notificado al Abogado del Estado el 26 de junio de 2009. Hay que tener en cuenta que la AEAT se encuentra personada en el procedimiento judicial a través del Abogado del Estado a todos los efectos, incluido el de notificación. En consecuencia, de 26 de junio de 2009 a 5 de febrero de 2010, en que se comunica a la empresa la reanudación, sí ha transcurrido un período de seis meses de inactividad injustificada por parte de la Inspección, que supone, finalmente, la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a liquidar.

    1. ) Ausencia de dilaciones imputables al contribuyente. La Inspección cuantifica las dilaciones en 226 días (aparte de la interrupción por delito fiscal). Sin embargo, la interesada no acepta las dilaciones siguientes:

      - la que transcurre desde el 8 hasta el 30 de mayo de 2006. En la diligencia de 30 de mayo no se hace advertencia al contribuyente sobre las consecuencias de no aportar la documentación pendiente.

      - la que transcurre desde 2 de junio hasta 20 de octubre de 2006 (140 días): no hay ninguna diligencia en el expediente con fecha 2 de junio. En la diligencia de 22 de junio de 2006 se advierte del retraso en la aportación de documentación, y es por ello por lo que, en principio, debería ser la fecha a tomar en consideración. En todo caso, la documentación requerida es la que hace referencia a las facturas falsas, que no puede ser motivo de dilación según la doctrina (Resoluciones TEAC ..., de 14 de marzo de 2008 y 52/2008, de 12 de febrero de 2009).

      Con fecha 26 de julio de 2006 fue solicitado aplazamiento por la delicada salud del administrador D. A. No hubo contestación expresa.

      - la que transcurre desde 20 de octubre de 2006 hasta 11 de diciembre de 2006 (52 días): el 20 de octubre se recogen documentos y se solicitan otros indicando las posibles dilaciones por falta de documentación no aportada anteriormente, sin especificar y sin indicar en qué diligencia se había solicitado.

      En la diligencia de 13 de noviembre de 2006, la Inspección reitera la falta de aportación relativa a determinados proveedores. Se trata de operaciones que la Inspección ha calificado como inexistentes, por lo que no puede haber dilación.

    2. ) Nulidad del acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones a 24 meses por haberse dictado una vez transcurridos los doce meses establecidos en el artículo 150 de la LGT y por falta de motivación. Prueba de la injustificación de la ampliación es que las actuaciones posteriores al acuerdo fueron irrelevantes, documentadas en las diligencias 15, 16 y 17, que se consideran, como ya se ha dicho, diligencias argucia.

    3. ) Que, ante la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad, la Inspección debía haber aplicado el método de estimación indirecta, solicitando la aplicación expresa del mismo, pues la regularización consistente en eliminar una parte importantísima de los gastos deducibles deja a la entidad con una cuenta de resultados de altísimos beneficios.

    4. ) Que, la Inspección incurre en una notoria falta de conocimiento del sector y un análisis deficiente de la información utilizada puesto que los requerimientos a los trabajadores de los proveedores son escasos, no se analizan los clientes, no se insiste en la localización de proveedores, se rechaza el IVA soportado por cuestiones formales y no se admite la realidad social de trabajadores contratados de forma irregular.

      Añade que los incumplimientos fiscales de sus proveedores no determinan la falta de realidad de las operaciones, salvo que la Inspección demuestre la colaboración de X, S.L. y concluye que la argumentación de la Inspección se basa en meros indicios, sin tener prueba alguna refutable.

  7. ) Que, en relación con el acuerdo sancionador, se deben tener en cuenta los principios de la potestad sancionadora. La interesada enumera y desarrolla escuetamente cada uno de dichos principios, en concreto, el principio de legalidad, de tipicidad, de responsabilidad, de proporcionalidad, de no concurrencia y de no retroactividad. Y añade que no está de acuerdo con la sanción por los motivos alegados contra la liquidación.

    FUNDAMENTOSDEDERECHO

    PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación, en la que las cuestiones a resolver son: 1ª) Por lo que se refiere al procedimiento: a) Si se ha producido la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a determinar la liquidación tributaria, teniendo en cuenta las alegaciones de la interesada en relación con la duración del procedimiento, en especial, las dilaciones a ella imputables, y la de la interrupción justificada por la Inspección; b) la procedencia del acuerdo de ampliación de duración de las actuaciones inspectoras; 2ª) Si se debería haber aplicado el método de estimación indirecta; 3ª) Si resultan procedentes los incrementos de las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades efectuados por la Inspección al no admitir la existencia de gastos; y 4ª) Calificación del expediente.

    SEGUNDO: Las primeras alegaciones giran en torno a la duración de las actuaciones.

    El artículo 150 de la Ley 58/2003, que regula el plazo de las actuaciones inspectoras establece:

    "1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

    (...)

    1. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

      1. No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

        En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

      2. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

        Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

    2. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

    3. Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 180 de esta ley, dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras

      1. Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.

      2. Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley.

    4. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

      Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se hubiera remitido el expediente al Ministerio Fiscal y debieran continuar por haberse producido alguno de los motivos a que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley. En este caso, el citado plazo se computará desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento."

      TERCERO: Según consta en el expediente, las actuaciones de comprobación se iniciaron el 13 de febrero de 2006, notificándose el acto administrativo de liquidación el 28 de mayo de 2010, haciendo constar la Inspección en el acta la existencia de diversas dilaciones imputables al contribuyente, que suman un total de 226 días, que son, según la Inspección, retrasos en la comparecencia o en la aportación de documentación requerida, lo cual no es admitido por el contribuyente.

      Antes de entrar en los motivos de desacuerdo de la interesada respecto al cómputo de dilaciones, se debe tener en cuenta que la normativa establece un concepto objetivo de las dilaciones y así, el artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, según redacción dada por el R.D. 136/2000, de 4 de febrero, con el título Cómputo del plazo. Interrupciones justificadas y dilaciones imputables al contribuyente, establece que "2. A su vez se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales...".

      Analizando una por una las diligencias en las que se pone de manifiesto la concurrencia de retraso en la comparecencia o en la cumplimentación de un requerimiento, se observa lo siguiente:

      1) En la diligencia de fecha 2 de marzo de 2006, se citaba al contribuyente para la continuación de actuaciones el 27 de marzo de 2006. Sin embargo, la comparecencia fue aplazada a 7 de abril de dicho año, a petición del obligado tributario, que fue advertido de la existencia de dilación en dicho caso. El cómputo de esta dilación es correcto en virtud del artículo 31.bis.2 del Reglamento General de Inspección Tributaria.

      2) En la diligencia de 8 de mayo de 2006, se recoge la documentación que queda pendiente de aportar, que había sido requerida en fecha 7 de abril, para ser aportada en fecha 24 de abril. Finalmente las facturas de 2002 y 2003 se aportan el 30 de mayo de 2006, y las de 2004, más adelante.

      Al respecto, la interesada alega que en la diligencia de 30 de mayo no se hacía advertencia al contribuyente sobre las consecuencias de no aportar la documentación pendiente. Sin embargo, dicha alegación debe desestimarse, en cuanto la actuación de la inspección fue conforme a lo establecido en el citado artículo 31 bis del Reglamento, constando en la diligencia en que se solicitó la aportación de la documentación pendiente, la de 8 de mayo, la advertencia al contribuyente de que incurriría en dilación en caso de no aportar la documentación requerida.

      3) Las terceras y cuartas dilaciones se computan desde el 2 de junio de 2006 hasta el 20 de octubre de 2006 y desde 20 de octubre de 2006 hasta 12 de diciembre de 2006.

      En cuanto a la comprendida entre 2 de junio y 20 de octubre de 2006 viene motivada por un lado por la solicitud de aplazamiento de las actuaciones y por otro por el retraso del contribuyente en la aportación de documentación, retraso en la aportación de documentación que continua hasta 12 de diciembre de 2006.

      Así, en cuanto a la no aportación de documentación y, en relación a la fecha de inicio de la dilación, del expediente resulta que si bien no hay ninguna diligencia con fecha 2 de junio, tampoco la Inspección ha hablado en ningún momento de diligencia de dicha fecha, pero la dilación se computa desde esa fecha porque se trata, por una parte, de documentación (facturas de 2004) que requerida para su aportación en fecha 24 de abril de 2006, no se aportó en dicha fecha ni en fechas 8 y 30 de mayo de 2006, aportándose en diligencia de 22 de junio de 2006 en que se pone de manifiesto dicha aportación tardía. Y por otra parte, de documentación pendiente de aportar a 22 de junio de 2006 (requerida en diligencia de 7 de abril de 2006 para su aportación en 24 de abril de 2006) y que habida cuenta del volumen de documentación solicitada, el actuario consideró más razonable el tiempo transcurrido hasta entonces para su aportación, por lo que advierte que desde ese momento el retraso se considera dilación no imputable a la Administración. Es decir, si bien la documentación debió aportarse mucho antes de 2 de junio de 2006, el actuario comenzó a computar la dilación, previa ponderación del volumen de lo solicitado y aplicando un criterio más favorable al contribuyente, tiempo después. Y no es sino hasta 12 de diciembre de 2006 cuando el contribuyente manifiesta que carece de tal documentación, finalizando a dicha fecha el cómputo de la dilación.

      Por ello, en todo caso existe dilación no imputable a la Administración por retraso en la aportación de documentación desde 2 de junio 2006 hasta 12 de diciembre de 2006.

      Sin perjuicio de lo anterior, y en cuanto al otro motivo de la dilación, la solicitud de aplazamiento, en diligencia de 22 de junio el actuario citaba al contribuyente para la continuación de las actuaciones el día 19 de julio de 2006, fecha en la que no comparece, presentando en fecha 26 de julio de 2006, solicitud de aplazamiento de las actuaciones "hasta pasado el período vacacional". En dicha solicitud de aplazamiento, la entidad manifiesta la imposibilidad de fijar una fecha para la continuación de las actuaciones, y que se pondría en contacto con la Inspección. Al no ser así, en fecha 20 de octubre de 2006 se incoa diligencia en la que se recoge la incomparecencia de 19 de julio, la solicitud de aplazamiento, y la existencia de documentación pendiente de aportar, así como la concurrencia de dilación no imputable a la Administración Tributaria. En dicha diligencia, y en las alegaciones aquí vertidas, la interesada alega que no podía aportar la documentación requerida por estar la empresa de vacaciones y por el delicado estado de salud del administrador.

      Al respecto, cabe señalar, que en la diligencia de 20 de octubre de 2006 se hizo constar la concurrencia de dilación imputable a la interesada, firmando la misma dicha diligencia sin hacer constar en dicho momento objeción alguna en cuanto al aplazamiento solicitado. Y por lo que hace al período de vacaciones, tanto en vía económico-administrativa como por la Audiencia Nacional, se ha reiterado el criterio de que no procede descontarlo como si fuera inhábil. (Resoluciones, entre otras, RG 889/05, RG ... y SAN de 29 de junio de 2007 - rec. 369/2004).

      Finalmente, en cuanto a las alegaciones de la interesada relativas a que la documentación requerida en estas diligencias es la que hace referencia a las facturas que posteriormente se han considerado falsas, lo que, a su entender, no puede ser motivo de dilación según la doctrina (Resoluciones TEAC ..., de 14 de marzo de 2008 y 52/2008, de 12 de febrero de 2009), las mismas deben desestimarse, por cuanto lo que en aquellas resoluciones se trataba era el cómputo indebido por parte de la inspección como dilaciones de la aportación en plazo de facturas falsas, lo que no concurre en el presente.

      CUARTO.- Se plantea a continuación la alegación relativa a la interrupción debido a la denuncia en la Fiscalía por delitos contra la Hacienda Pública presentada en fecha 21 de diciembre de 2007.

      La Ley 58/2003, General Tributaria regula en sus artículos 64 y siguientes el instituto de la prescripción, estableciendo en el apartado 6 de su artículo 68:

      6. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente.(...)

      Por otro lado, se deben tener en cuenta los artículos 150 y 180.1 de la Ley 58/2003. Dispone a estos efectos el artículo 150 en su apartado 4:

      4. Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 180 de esta ley, dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

      a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.

      b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley.

      Estableciendo el artículo 180.1:

      "Artículo 180. Principio de no concurrencia de sanciones tributarias.

    5. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

      La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

      De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes".

      Por último, el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por RD 939/1986, recoge en sus artículos 31, 31 Bis y 31.Quarter, en su nueva redacción y adición, otorgada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que:

      "Artículo 31. Plazo general de duración de las actuaciones inspectoras

      Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses ...

      A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento".

      "Artículo 31 bis. Cómputo del plazo. Interrupciones justificadas y dilaciones imputables al contribuyente

    6. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

      1. Petición de datos o informes a otros órganos de ...

      2. Remisión del expediente al Ministerio Fiscal, por el tiempo que transcurra hasta que, en su caso, se produzca la devolución de dicho expediente a la Administración tributaria.

      3. Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones, por el tiempo de duración de dicha causa".

        "Artículo 31 quater. Efectos del incumplimiento de los plazos

        Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto.

        No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas".

        La interesada alega que se debe computar una interrupción injustificada superior a seis meses desde la notificación del auto de sobreseimiento al Abogado del Estado (26 de junio de 2009) hasta el reinicio de las actuaciones (5 de febrero de 2010). La interesada muestra su disconformidad con la fecha tomada por la Inspección como fecha de reanudación, el 18 de noviembre de 2009, fecha en que la Abogacía del Estado comunicó a la inspección dicho auto. A su entender, hay que tener en cuenta que la AEAT se encuentra personada en el procedimiento judicial a través del Abogado del Estado a todos los efectos, incluido el de notificación. En consecuencia, de 26 de junio de 2009 a 5 de febrero de 2010, en que se comunica a la empresa la reanudación, sí ha transcurrido un período de seis meses de inactividad injustificada por parte de la Inspección, que supone, finalmente, la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a liquidar.

        Del expediente resulta lo siguiente:

        - En fecha 28 de mayo de 2009, el Juzgado de Instrucción nº ... de ... dictó auto de sobreseimiento libre declarando extinguida la responsabilidad penal por fallecimiento del administrador único de la entidad denunciada. El auto no era firme pues frente al mismo cabía recurso de reforma en plazo de 3 días. La firmeza se produjo en 3 de julio de 2009.

        - El auto fue notificado al Abogado del Estado en 26 de junio de 2009 y éste lo comunicó a la inspección en 18 de noviembre de 2009.

        - En fecha 23 de noviembre de 2009, el Abogado del Estado solicitó del Juzgado que informara sobre si dicho auto había adquirido firmeza "a fin de que por la Inspección de Hacienda pueda continuarse el procedim9iento administrativo".

        - Atendiendo a dicha solicitud, en fecha 25 de noviembre de 2009 el Juzgado expidió certificado de firmeza . La comunicación de firmeza fue recibida en la Abogacía del Estado el 15 de diciembre de 2009.

        - En fecha 5 de febrero de 2010 se notificó por la Administración al interesado la continuación de las actuaciones inspectoras.

        Este Tribunal, en resoluciones anteriores de fechas 4 de mayo de 2011 recaídas en las reclamaciones económico-administrativas números ... R.G. y ... R.G., ha considerado como fecha a partir de la cual cesa la interrupción justificada de las actuaciones inspectoras iniciada con la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, la fecha en la que se notifica a la Abogacía del Estado el auto dictado en recurso de apelación, no susceptible de recurso de casación-artículo 848 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal-, confirmatorio del sobreseimiento libre. Recogen las citadas resoluciones lo siguiente en sus Fundamentos de Derecho:

        "QUINTO.-(...)

        El interesado ya alegó ante la Inspección en fecha 14 de abril de 2009 (folios 107 y ss del expediente administrativo), ante el acuerdo de inicio del procedimiento especial de fraude de ley tributaria, que las actuaciones pudieron continuarse desde el 28 de febrero de 2005, fecha en la que la Audiencia Provincial notificara su auto desestimatorio del recurso de apelación a la Abogacía del Estado, adjuntándose copias acreditativas de las notificaciones a las partes del proceso, según solicitud expresa a estos efectos (páginas 118 y ss del expediente administrativo). Por la Inspección se argumentó que la fecha a tener en cuenta a estos efectos era la devolución de las actuaciones a la Administración tributaria, el 20 de noviembre de 2008.(...)

        No niega la Administración que la notificación del referido auto de la Audiencia Provincial, desestimatorio del recurso de apelación, fuera notificado a la Abogacía del Estado en la fecha del 28 de febrero de 2005. Ahora bien, sostiene que los efectos de aquella interrupción justificada se prolongan hasta que las actuaciones son devueltas a la Administración tributaria, lo que, a falta de mayor concreción del acuerdo recurrido, debe entenderse como la fecha en la que el expediente físico que recoge las actuaciones del proceso penal y las que se hubieran practicado con anterioridad en vía administrativa, tienen su entrada en el Registro correspondiente de la Administración Tributaria, esto es, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. En esta argumentación, situaría la Administración como tal fecha la del 20 de noviembre de2008, si bien debe puntualizarse que no hay documentación alguna en el expediente que avale o acredite aquella fecha del 20 de noviembre de 2008, más allá de la afirmación de la Inspección.

        Planteado así el debate, valga anticipar que debe estarse a las tesis sostenidas por el reclamante. Así, la Administración Tributaria, representada por el Abogado del Estado, interpuso en su día aquel recurso de apelación frente al auto de sobreseimiento libre dictado por el Juzgado de Instrucción nº... de ..., dándose traslado del mismo a las otras partes personadas, esto es, al propio reclamante (a través de su procurador) y al Ministerio Fiscal. Recaído el correspondiente pronunciamiento, éste se notifica por la Audiencia Provincial a la Abogacía del Estado, al Ministerio Fiscal y a la representación del reclamante. Desde la fecha en la que aquel pronunciamiento de la Audiencia Provincial (no susceptible de recurso de casación -artículo 848 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal-) es notificado a la Abogacía del Estado, debe entenderse cesada la interrupción justificada de las actuaciones que se inició con la remisión de las mismas al Ministerio Fiscal, computándose nuevamente los correspondientes plazos de prescripción.

        Debe tenerse presente que los Abogados del Estado integrados en el Servicio Jurídico del Estado ostentan "la representación y defensa en juicio del Estado y de sus Organismos autónomos", como recoge el artículo 1 de la Ley 52/1997, de Asistencia Jurídica del Estado. A nivel reglamentario, dispone el artículo 31 del Real Decreto 997/2003, por el que se aprueba el Reglamento del Servicio Jurídico del Estado, que:

        "La representación y defensa de la Administración General del Estado, sus organismos autónomos, los restantes organismos y entidades públicos y órganos constitucionales, ante cualesquiera jurisdicciones y órganos jurisdiccionales, corresponde a los Abogados del Estado integrados en el Servicio Jurídico del Estado, de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica del Poder Judicial, en la Ley de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas, en las leyes procesales aplicables en cada caso y en este reglamento".

        Ese régimen jurídico que con carácter genérico se establece para los Abogados del Estado integrados en el Servicio Jurídico del Estado, se ve trasladado al concreto ámbito del Servicio Jurídico de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, debiéndonos remitirnos en este caso a lo preceptuado por la Orden de 29 de julio de 1994, del Ministerio de la Presidencia, sobre asistencia jurídica a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (BOE de 11 de agosto de 1994), donde se establece en el apartado 1º de su artículo 3, bajo el epígrafe 'Representación y defensa de la Agencia en juicio', que:

        "La representación y defensa de la Agencia ante los Tribunales y Juzgados cuya competencia no se extienda a todo el territorio nacional corresponderá a los Abogados del Estado integrados en el Servicio Jurídico de la Agencia, bajo la superior coordinación de la Dirección General del Servicio Jurídico del Estado, en los procedimientos en los que la Agencia sea o pueda ser parte y se refieran a las siguientes materias:

      4. Causas criminales por delitos comprendidos en el Título VI del Libro II del Código Penal o en la Sección Primera del Capítulo IV del Título XIII del Libro II del Código Penal".

        Vistos los preceptos transcritos, sólo cabe insistir en lo ya anticipado, esto es, que desde la fecha en la que la Audiencia Provincial notifica a la Abogacía del Estado aquel auto confirmatorio del sobreseimiento libre, no susceptible de recurso, debe entenderse cesada la interrupción justificada de las actuaciones que se inició con la remisión de las mismas al Ministerio Fiscal, computándose nuevamente los correspondientes plazos de prescripción.

        Véase que la Agencia Estatal de la Administración Tributaria se personó en aquel proceso a través de los Abogados del Estado que integran su Servicio Jurídico, por lo que la notificación del citado auto de la Audiencia Provincial de 17 de febrero de 2005, a la Abogacía del Estado, el 28 de febrero de 2005, debe entenderse como válida a todos los efectos, sin que la eficacia de aquella notificación practicada por el órgano jurisdiccional pueda quedar suspendida o demorada a un momento posterior, como pretende la Administración. Sostener lo contrario equivaldría a dejar en manos de una de las partes de aquel proceso judicial, a una de las partes de la relación jurídico-tributaria, la decisión de cuándo debe reiniciarse los cómputos del plazo de duración de las actuaciones y de la prescripción del Derecho a practicar la correspondiente liquidación. Esto es, dejaría en manos de quien ha de ejercitar las acciones correspondientes para satisfacer su derecho, la decisión de cuándo debe computarse nuevamente la prescripción, cuando precisamente la institución de la prescripción sanciona su inactividad.

        Tales conclusiones resultan plenamente acordes con las previsiones del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, cuando dispone en su artículo 31.bis que, "el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: ...remisión del expediente al Ministerio Fiscal, por el tiempo que transcurra hasta que, en su caso, se produzca la devolución de dicho expediente a la Administración tributaria", pues, cualquier actuación de los órganos jurisdiccionales del Orden Jurisdiccional Penal con la Abogacía del Estado debe entenderse realizada con la Administración del Estado y demás organismos a los que ésta representa en aquellos procesos judiciales. Luego, la notificación de los correspondientes pronunciamientos por los órganos jurisdiccionales del Orden Jurisdiccional Penal a la Abogacía del Estado deben entenderse efectuados a la Administración tributaria, sin que sea dable que eventuales comunicaciones, traslados o envíos internos entre la Abogacía del Estado y el ente a quien representa, puedan demorar los efectos de la notificación practicada por el órgano jurisdiccional.

        Dicho esto, habiéndose notificado el auto de la Audiencia Provincial a la Abogacía del Estado en fecha 28 de febrero de 2005, y habiéndose notificado al interesado la comunicación de reanulación de las actuaciones el 16 de febrero de 2009, cabe concluir que, si bien no habría transcurrido entre aquellas fechas un periodo superior a cuatro años, sí resulta evidente que se habría excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones de un año (como reconoce la propia Inspección), y, además, se habría producido una interrupción injustificada de las actuaciones por periodo superior a seis meses (en tanto las actuaciones bien pudieron reanudarse desde la notificación de aquel pronunciamiento judicial a la Abogacía del Estado el 28 de febrero de 2005), por lo que a tenor de lo previsto por el artículo 31.quarter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ya citado, procede la anulación del acuerdo recurrido, en tanto que habiendo perdido las actuaciones previas la fuerza interruptiva, cuando se reanudaron las actuaciones el 16 de febrero de 2009 ya habría prescrito el Derecho de la Administración a practicar aquella liquidación por haber transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años.

        SEXTO.- Valga decir que las anteriores argumentaciones resultan coincidentes con el reciente pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2010 (recurso de casación nº 5264/2007), que versa sobre idéntica cuestión que la aquí planteada.

        Como se dice en el Fundamento Tercero de la citada sentencia, "la cuestión a decidir consiste en determinar en qué momento debe entenderse que la interrupción justificada de las actuaciones inspectoras por remisión a la vía penal finaliza y, en consecuencia, se reanuda el cómputo del plazo de prescripción. La posición defendida por el Abogado del Estado vincula ese momento a la existencia de un acto expreso de reanudación por parte de la Administración, consecuencia que derivaría de lo establecido en los arts. 77.6 de la LGT y 66 del RGIT. Por el contrario, la Audiencia Nacional mantiene que ese momento viene determinado por la firmeza del auto de archivo de las actuaciones penales".

        Planteada así la cuestión, concluye la sentencia la desestimación del recurso de casación formulado por el Abogado del Estado, sobre las siguientes argumentaciones:

        "En modo alguno puede defenderse la postura sostenida por el Abogado del Estado porque, ni se desprende del tenor literal de las normas que invoca, ni tampoco se adecúa a una interpretación sistemática y teleológica de los preceptos que rigen los aspectos temporales del procedimiento inspector, pues condicionar la reanudación del cómputo del plazo de prescripción a un acto expreso de la Administración sería tanto como dejar en sus manos la duración de los procedimientos.

        ... indirectamente se estaría permitiendo que la duración de un procedimiento inspector se extendiese en el tiempo sine die , lo que supondría una clara transgresión de las normas que rigen los aspectos temporales del procedimiento inspector y, en definitiva, supondría una quiebra del principio de seguridad jurídica.

        Por lo tanto, habiendo dejado de estar justificadamente interrumpida la prescripción desde la firmeza del auto, el día 27 de mayo de 1997, y habiendo transcurrido más de seis meses hasta que se dictó el acto de reanudación de actuaciones, el día 26 de mayo de 1998, notificado a la parte el 5 de junio de 1998, la aplicación del art. 31 del RGIT conduce a considerar que ha existido una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras de tal forma que cuando ha tenido lugar la siguiente actuación válida, el día 5 de junio de 1998, la acción para liquidar la deuda tributaria correspondiente al IVA del ejercicio 1990 había prescrito" (el subrayado es de este Tribunal).

        Esto es, el Tribunal Supremo identifica el momento del cese de aquella interrupción justificada con la fecha de firmeza de la resolución judicial correspondiente, pues obviamente tal fecha bien puede ser posterior a la de notificación de tal resolución a la Abogacía del Estado, y, en estos casos, no tendría justificación reanudar las actuaciones administrativas y el cómputo del plazo de prescripción, cuando la terminación del proceso judicialno ha adquirido firmeza, pues éste bien pudiera continuar al tenor de los eventuales recursos que pudieran entablar todas las partes personadas en aquel proceso. En nuestro caso, no siendo susceptible de recurso de casación aquel auto de la Audiencia Provincial de fecha 17 de febrero de 2005, debemos entender cesada la interrupción justificada de las actuaciones con la notificación del mismo a la Abogacía del Estado, el 28 de febrero de 2005.

        Además de lo anterior, véase que en aquella sentencia el Tribunal Supremo igualmente trae a colación su propia doctrina acerca del cómputo del plazo para interponerse recurso de alzada por el Director General de Tributos, en tanto no exista acreditación en el expediente de la fecha de notificación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional al citado Director General, recordando que:

        "lo que no resulta admisible es que bastase con la mera indicación de una determinada fecha por la Administración interesada, sin ningún elemento de contraste adicional en el expediente, para señalar el dies a quo del cómputo del plazo para la interposición del recurso de alzada", porque admitir esta tesis "equivaldría a dejar en manos de la Administración el cumplimiento o incumplimiento del requisito temporal de que se trata, cuyo observancia constituye una carga para la válida utilización de la impugnación ante el TEAC de las resoluciones de los TEAR por los órganos administrativos a quien la norma reconoce una especial legitimación" (Sentencia de 10 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7949/2004), FD Quinto; en igual sentido, Sentencia de 20 de marzo de 2009 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 184/2004), FD Tercero)".

        Estas tesis resultarían además plenamente aplicables en el caso aquí analizado, pues en el acuerdo impugnado sitúa la Inspección la fecha de cese de efectos de aquella interrupción justificada en el 20 de noviembre de 2008, en la que se dice que las actuaciones son devueltas a la Administración, sin que exista acreditación alguna en el expediente de este hecho".

        Así pues, en las citadas resoluciones se considera por este Tribunal Central cesada la interrupción justificada con la notificación a la Abogacía del Estado del auto no susceptible de casación que confirma el sobreseimiento libre de la causa; lo que supone, en definitiva, la notificación a la Abogacía del Estado de la firmeza de la resolución que decreta el sobreseimiento libre. Sólo desde dicha notificación la Administración Tributaria puede continuar sus actuaciones.

        Asimismo, y en cuanto a la citada Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2010, aun cuando en la misma se habla únicamente de la firmeza, conviene precisar que en la misma no se planteaba el problema de la notificación tardía de la firmeza y a solicitud de la Abogacía del Estado, como ocurre en el presente supuesto. Así, el único motivo de casación invocado por la Administración del Estado era la violación del art. 77 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, siendo la cuestión planteada la de "determinar en qué momento debe entenderse que se reanuda la actuación de la inspección de los tributos, una vez archivadas las diligencias penales" y considerando el Abogado del Estado la solución "ajustada a derecho"la necesidad de la existencia de "un acto expreso de continuación, de manera que mientras tal acto no se produce, existe interrupción justificada de las actuaciones inspectoras". Y el Tribunal Supremo concluye desestimando el motivo de casación aducido por la Administración General de Estado en los siguientes términos:

        En virtud de todo ello, es preciso concluir que el cómputo del plazo de prescripción, interrumpido justificadamente por remisión a la vía penal, no puede hacerse depender de un acto expreso de la Administración tributaria comunicando la reanudación de las actuaciones inspectoras, lo que conlleva que no pueda aceptarse la tesis del Abogado del Estado debiendo, en consecuencia, desestimarse el motivo.

        Y en todo caso dicha Sentencia del Tribunal Supremo tenía como presupuesto una firmeza debidamente notificada, pues la Audiencia Nacional en su Sentencia de fecha 5 de julio de 2007 (recurso contencioso-administrativo nº 645/2005), frente a la cual se interpone por la Administración General del Estado el citado recurso de casación nº 5264/2007, partía asimismo de esa firmeza debidamente notificada. Así la Audiencia Nacional concluye en su Fundamento de Derecho Cuarto lo siguiente:

        "En el supuesto enjuiciado:

  8. la prescripción se interrumpió con la iniciación de las actuaciones inspectoras el 22-I-93;

  9. con motivo de la realización de actuaciones en la jurisdicción penal, (se comunica el 15-V-95 al obligado tributario la interrupción de las actuaciones inspectoras), tuvo lugar una interrupción justificada de dichas actuaciones inspectoras;

  10. tal interrupción dejó de ser justificada cuando tuvo lugar, debidamente notificada, el día 27 de mayo de l.997, la firmeza del auto de archivo de las actuaciones penales.

    En virtud de todo ello, es preciso concluir que el cómputo del plazo de prescripción, interrumpido justificadamente por remisión a la vía penal, no puede hacerse depender de un acto expreso de la Administración tributaria comunicando la reanudación de las actuaciones inspectoras, lo que conlleva que no pueda aceptarse la tesis del Abogado del Estado debiendo, en consecuencia, desestimarse el motivo."

    Pues bien, atendido lo anterior, teniendo en cuenta que en el presente el auto dictado decretando el sobreseimiento libre no era firme, en cuanto susceptible de recurso de reforma por cualquiera de las partes, debe entenderse cesada la interrupción justificada de las actuaciones que se inició con la remisión de las mismas al Ministerio Fiscal en la fecha en la que el Juzgado notifica a la Abogacía del Estado la firmeza de dicho auto, lo cual tuvo lugar en 15 de diciembre de 2009, computándose nuevamente en ese momento los correspondientes plazos de prescripción. Dada la posibilidad de interposición de recurso por parte distinta personada en el proceso (Ministerio Fiscal), sólo desde la notificación de firmeza la Administración Tributaria conoce de la misma y, por tanto, puede continuar sus actuaciones inspectoras. Y desde dicha fecha hasta 5 de febrero de 2010 en que se notificó a la interesada la comunicación de reanudación de las actuaciones, no había transcurrido el plazo de seis meses de interrupción invocado por la interesada, debiéndose desestimar sus alegaciones en este punto. Finalmente interesa destacar que el presente pronunciamiento, en cuanto considera una fecha posterior a la considerada por la inspección, no supone incurrir en la prohibida "reformatio in peius", pues no se ve empeorada la situación del obligado tributario, en cuanto sus pretensiones resultan, en todo caso, ya sea con el criterio inspector o con el de este Tribunal, desestimadas.

    QUINTO.- En relación con el acuerdo de ampliación de la duración de las actuaciones, la interesada invoca su nulidad por haberse dictado una vez transcurridos los doce meses establecidos en el artículo 150 de la LGT y por falta de motivación.

    El artículo 150 de la Ley 58/2003 en su apartado 1 dispone lo siguiente:

    1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

    No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

    a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

    b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

    Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

    (...)

    Al respecto, cabe señalar que el artículo 31 ter. del Reglamento General de la Inspección de Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril, desarrolla la regulación anterior del siguiente modo

    "1. El plazo a que se refiere el artículo 31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias:

    1. Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

    A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

  11. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

  12. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

  13. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

  14. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.

    1. ...

      1. A efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno.

        El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte.

      2. El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación."

        SEXTO: La Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, después de reconocer que "la especial complejidad de las actuaciones" constituye concepto jurídico indeterminado, ha venido interpretando tales preceptos en el sentido de que, "no basta con la acreditación de que concurre alguna de las circunstancias que hacen posible acordar una prórroga, sino que es preciso poner tales circunstancias en relación con las concretas actuaciones inspectoras de que se trate" (sentencias, entre otras, de 23 de noviembre de 2007, recurso 917/2004 y 20 de septiembre de 2007, recurso 394/2004), y lo ejemplariza en la última sentencia referenciada, haciendo alusión a que el volumen de operaciones no puede determinar, por sí mismo, la complejidad de unas actuaciones, pues no cabe olvidar que "la comprobación puede también versar, eventualmente, sobre elementosaislados de la situación tributaria del sujeto pasivo", haciéndose eco en ambas sentencias de que, "no en vano el párrafo segundo del apartado a) del reiterado artículo 31 ter del RGIT señala que "a estos efectos (esto es, a los de determinar la"'especial complejidad"), y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos...", que seguidamente se enumeran".

        En el mismo sentido, en la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 22 de marzo de 2007 (recurso 290/2004), se recogía después de citar aquellos preceptos, que:

        "de los preceptos transcritos se deduce, en efecto, que la prórroga del plazo no es automática, sino que la ampliación es una excepción a la regla general de que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente; y, de otra parte, que deberá motivarse tanto la propuesta como el acuerdo de ampliación.

        Pues bien, por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa.

        Se trata, en efecto, del requisito general de la motivación del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, ..., que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto.

        En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina científica, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas".

        No obstante, este pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional es objeto de precisión en la propia sentencia cuando, más adelante se señala que:

        "las normas que habilitan a la Administración para ampliar el plazo máximo de duración de actuaciones también la apoderan, dados sus términos, para apreciar de forma discrecional la concurrencia de los requisitos configuradores, pues la dificultad o complejidad de las actuaciones de comprobación no es un mero dato objetivo que pueda ser valorado con posterioridad y abstracción hecha de las circunstancias concurrentes, de suerte que las propias reglas que permiten la ampliación también dotan a la Administración de un cierto margen de apreciación que, dentro de los límites intrínsecos de la actividad de comprobación, resulta difícilmente fiscalizable en sede jurisdiccional, al menos si no se observa que la Administración ha obrado con arbitrariedad, lo que aquí es absolutamente descartable".

        Más recientemente, y con relación a aquel marco legal, el Tribunal Supremo ha venido a establecer (sentencias de 18 de febrero de 2008, recursos 1932/2006 y 1934/2006 y de 19 de noviembre de 2009, recurso 2224/2006), tras citar el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que:

        "El precepto citado no debe ser interpretado en el sentido de que basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el apartado a) menciona para que resulte procedente la ampliación del plazo. Es preciso, además, justificar, a la vista de las específicas circunstancias del caso concreto que se contempla, la necesidad de ampliación del plazo. De manera que una cita genérica del precepto con pura mención de la existencia de alguna de las circunstancias que relaciona es insuficiente. Es preciso explicar en qué medida, en el caso en que la ampliación se acuerde, se produce la complejidad derivada de las previsiones legales. Por tanto, no es justificación suficiente la mera cita sobre la concurrencia abstracta de las circunstancias que el precepto legal menciona" .

        En su sentencia de 10 de mayo de 2010 (recurso 2259/2005), el Alto Tribunal insiste en tales tesis, al concluirse, después de citar aquel artículo 29.1, que:

        "Fácilmente se comprende que la Administración sólo puede usar esa potestad en tales tesituras y que, además, si así lo decide debe explicitar las razones que le impulsan a hacerlo, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general y demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto, con el límite siempre infranqueable de veinticuatro meses".

        Muy recientemente el mismo Tribunal, en sentencia de 16 de septiembre de 2010 (recurso 4406/2005), ha argumentado que:

        "Para poder ampliar el plazo debe concurrir alguna o algunas de las circunstancias referidas y además viene obligada la Administración a justificar suficientemente la concurrencia de alguno de los presupuestos habilitantes, artº 54.1.e) de la Ley 30/1992, que exige la motivación de los procedimientos tributarios conforme a su Disposición Adicional Quinta; sin que baste la mera invocación a la concurrencia de aquellas circunstancias, sino que es necesario dotar de contenido real a los presupuestos habilitantes, verdaderos conceptos jurídicos indeterminados a integrar caso por caso, siguiendo para ello las pautas que facilita el artº 31. ter del RGIT"

        SÉPTIMO: Los preceptos transcritos establecen un procedimiento para la adopción del acuerdo de ampliación, y la necesidad de que se encuentre motivado; estableciendo, a tal efecto, una lista abierta de supuestos en los que se presume que concurre una especial complejidad en las actuaciones y que habilitan la ampliación del plazo general. Se trata de una enumeración abierta, a título ejemplificativo o no exhaustiva, por lo que se pueden apreciar la existencia de otros supuestos reveladores de una especial complejidad que autoricen a la Inspección de los Tributos a ampliar el plazo. Y la complejidad de las actuaciones vendrá dada por las particularidades que concurran, en cuanto al objeto comprobado, y en cuanto a las circunstancias concretas con las que se enfrente la Inspección de los Tributos a la hora de llevar a cabo sus funciones de comprobación e investigación.

        Señalado lo anterior, debe a continuación analizarse si el Acuerdo de ampliación está debidamente motivado, y si la Inspección de los Tributos no actuó de forma arbitraria a la hora de ampliar el plazo de duración de las actuaciones.

        Por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Se trata de un requisito o elemento del acto administrativo reflejado en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, que tiene una doble finalidad, por una parte, que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria; en palabras del Tribunal Constitucional Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración tributaria debe "permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto en el precepto normativo de que se trate..". La motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

        Pues bien, en el presente, se han seguido todos los trámites procedimentales previstos para la adopción del Acuerdo de ampliación, conteniéndose la motivación en la propuesta de ampliación del plazo y en el acuerdo de ampliación, existiendo, a juicio de este Tribunal, motivación suficiente al especificarse las circunstancias que dan lugar a que las actuaciones revistan especial complejidad. Así en la propuesta del actuario de 5 de julio de 2007, de ampliar el plazo de duración de actuaciones, se citan los volúmenes concretos de operaciones del sujeto pasivo de los ejercicios comprobados, siendo importes superiores a los exigidos por los artículos 181 y 203 del Real Decreto 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, por remisión del artículo 84 de la Ley 2/1995, de Sociedades de Responsabilidad Limitada; se dice también que se hace necesario comprobar las operaciones en sus distintas fases del proceso productivo así como los distintos actores intervinientes, a lo que se añade la actuación dilatoria y la falta de colaboración de los proveedores y el hecho de encontrarse ante una simulación en la cadena de facturación.

        A la vista de lo anterior, entiende este Tribunal que resulta acreditada por la Inspección la 'especial complejidad' de las actuaciones ahora enjuiciadas por la concurrencia ya no sólo de una de aquellas causas previstas por la norma para ello, sino por la simultánea concurrencia de varias de ellas, según lo explicitado en la propuesta del actuario, que fue confirmada el 1 de agosto de 2007, lo que aleja cualquier atisbo de arbitrariedad o ilegalidad en aquella decisión, debiéndose rechazar esta alegación.

        Por último en relación con el acuerdo de ampliación, la interesada alega que se dictó una vez pasado el plazo de 12 meses del artículo 150 de la Ley General Tributaria.

        Sin embargo, a este respecto debe tenerse en cuenta que este Tribunal ha señalado en diversas resoluciones, entre otras, en resolución de 16 de diciembre de 2005 (RG 3074-03), en resolución de 18 de mayo de 2006 (RG ...), en resolución de 5 de mayo de 2010 (RG 4860/08) y en resolución de 17 de febrero de 2011 (RG ...), que la ampliación de actuaciones ha de acordarse mientras éstas no hayan rebasado su duración inicial máxima de doce meses, plazo este en que sí han de deducirse las dilaciones e interrupciones justificadas. Y ello porque el artículo 31 del RGIT establece que: "A efectos de este plazo (12 0 24 meses), no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en elartículo 31 bis de este Reglamento".

        Criterio éste también seguido por la Audiencia Nacional en diversas sentencias, entre otras, en sentencia de 29 junio 2007(JUR 2007\y de 20 septiembre 2007 (JUR 2007\aunque es cierto, como señala la reclamante, que existen otras sentencias en sentido opuesto.

        En relación con esta cuestión el Tribunal Supremo, en sentencias del28 de enero de 2011, recaídas en los recursos de casación núm. 3213/2007 y 4201/2007 (RJ\ y JUR\dice lo siguiente (Fundamento Jurídico Cuarto del recurso num. 3213/2007):

        "Consta y no se hace cuestión, que el inicio de las actuaciones inspectoras fue el 4 de abril de 2000, y el acuerdo de ampliación de las mismas el 24 de abril de 2001, la práctica de la liquidación y consiguiente notificación, tuvieron lugar en el presente caso los días 6 y 7 de junio de 2002. Consta también que la recurrente solicitó la suspensión de las actuaciones en 15 de junio de 2000, reanudándose las mismas en 5 de septiembre de 2000, lo que dio lugar a que la Administración Tributaria computara 84 días de dilaciones imputables a la recurrente; posteriormente la parte recurrente tardó desde el 15 de septiembre de 2000 a 28 de diciembre de 2000, en cumplimentar el requerimiento de documental, por lo que volvió la Administración a computar 104 días de dilaciones imputables a la entidad inspeccionada, por último se volvió a computar 7 días de dilaciones imputables a la recurrente por la ampliación del plazo de alegaciones a su solicitud; por otro lado, se solicitó en 18 de enero de 2001, por parte de la Inspección diversa documentación a distintos países, no cumplimentándose en plenitud sino hasta el 9 de octubre de 2001.

        A la vista de estos hechos objetivos, y sobre los que no se hace cuestión, lo primero que cabe es rechazar de plano la alegación de la recurrente de que el acuerdo de ampliación a 24 meses, adoptado en 24 de abril de 2000, debe reputarse extemporáneo puesto que las actuaciones se iniciaron en 4 de abril de 2000; ya que como se ha puesto de manifiesto, al menos ha de computarse como dilaciones imputables a la recurrente los citados 84 días en los que se suspendieron las actuaciones a su petición -artº 31, bis del Reglamento General de Inspección , "así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en los que se considere procedente"-, lo cual no es discutido por la recurrente, por lo que resulta evidente que, descontado, al menos y sin perjuicio de lo que luego se dirá, dicho plazo, el acuerdo de ampliación a 24 meses fue temporáneo.".

        Las dilaciones imputables al interesado ascendían a 226 días, por lo que, antes de la ampliación y teniendo en cuenta dichas dilaciones, el plazo habría finalizado el 26 de septiembre de 2007, y el acuerdo de ampliación se había dictado en fecha 1 de agosto de 2007. Se desestiman las pretensiones al respecto.

        OCTAVO: La siguiente cuestión que plantea la interesada es la de que, ante la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad, la Inspección debía haber aplicado el método de estimación indirecta, solicitando la aplicación expresa del mismo.

        De acuerdo con el artículo 53 de la Ley 58/2003 General Tributaria: "1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

    2. Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

    3. Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

    4. Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

    5. Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

      1. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

    6. Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

    7. Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

    8. Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes. (..........)".

      Por su parte, el artículo 64 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos añade que este régimen será subsidiario del de estimación directa y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las cuotas o rendimientos por las causas contempladas en el artículo 53 de la Ley General Tributaria. Concreta además, en el apartado siguiente, en qué casos se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, y en particular, su letra c) se refiere a las inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas.

      Pues bien, en el presente caso, y según se desprende de las actuaciones que obran en este Tribunal, el actuario no ha aplicado el régimen de estimación indirecta para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios objeto de comprobación pues, si bien se ha producido un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, sí ha podido formular una propuesta de regularización de la situación tributaria del contribuyente en base a documentos y datos aportados por él mismo, por proveedores, subcontratistas de los mismos, trabajadores, entidades de crédito y organismos públicos, en virtud de los cuales ha sido posible determinar las bases imponibles por el régimen de estimación directa.

      NOVENO: Entrando ya en el fondo de la cuestión, la interesada alega que Inspección incurre en una notoria falta de conocimiento del sector y un análisis deficiente de la información utilizada, al no aceptar los gastos deducibles que habían sido declarados por entender la Inspección que respondían a operaciones irreales.

      Se debe tener en cuenta que en materia de gastos en general, tanto la doctrina como nuestra jurisprudencia, han señalado que los requisitos fundamentales para permitir la deducción de un gasto son: 1. La justificación documental de la anotación contable. 2. La contabilización del gasto. 3. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia. 4. Que el gasto esté correlacionado con los ingresos del sujeto pasivo, para lo cual debe probarse además que el gasto fue real, o se corresponde con una operación efectivamente realizada.

      En el presente expediente, se discute, en relación a los gastos declarados por la entidad, el cuarto requisito, en lo que se refiere a la realidad de las operaciones.

      Pues bien, este Tribunal entiende que la Inspección ha acreditado, y la interesada no ha probado lo contrario, los siguientes aspectos: 1) que las entidades que efectuaron los trabajos no cuentan con infraestructura para efectuarlos y2) que se han producido irregularidades en la acreditación de los medios de pago.

      Así, la Inspección ha demostrado lo siguiente:

    9. Que, por una parte, la entidad utiliza proveedores personas físicas que tributan en estimación objetiva en IRPF (módulos) y régimen simplificado en IVA, cuya tributación efectiva no depende del volumen de facturación.

      Estos proveedores no han podido realizar materialmente las operaciones facturadas a X, S.L. con los medios personales y adquisiciones a terceros declarados por ellos mismos. De otro lado, la Inspección ha concluido que los pagarés supuestamente utilizados por la entidad para el pago no han sido cobrados por ellos mismos, incluso en algunos casos los ha cobrado la propia X, S.L.

    10. Por otro lado, X, S.L. deduce importes facturados por diversas sociedades mercantiles: Y, S.L., Z, S.A., W, V, S.L., y T, S.L.

      Existe una conexión a nivel de gestión y dirección de estas sociedades, en la persona de D. B. La unidad de gestión es absoluta en cuanto a las entidades W, R y V, pero también resulta evidente en el caso de Z y en menor medida en el caso de Y.

      Estas sociedades a la vez que han realizado trabajos y facturado por ellos a la entidad, han facturado también por trabajos no realizados. Estas sociedades han deducido a su vez importes facturados por otras entidades o por personas físicas (en estimación objetiva en IRPF) que carecían de medios para realizar las operaciones.

    11. Por último, X, S.L. habría deducido gastos y cuotas de IVA irreales, procedentes de las sociedades P, y Ñ, S.L. Ambas sociedades tienen actividad real en el período aunque en el caso de P totalmente distinta a la facturada a X, S.L.

      - Por lo que respecta al mecanismo financiero que acompaña a dicha facturación, los supuestos pagos se realizan de forma mayoritaria a través de pagarés cobrados en efectivo en "ventanilla" de la entidad de crédito, en algunos casos por la propia X, S.L. especialmente en el caso de trabajos que se han demostrado irreales. Dicha forma de cobrar, señala el actuario, resulta incómoda, conlleva riesgos, etc., lo que le hace pensar que se trata de ocultar la identidad del verdadero destinatario de los fondos. Precisamente, se comprueba que, en el caso de los trabajos que se han demostrado reales, sí se satisfacen a través de pagarés ingresados en la cuenta del proveedor.

      En definitiva, a la convicción de que se ha puesto de manifiesto una conducta defraudatoria por parte del contribuyente ha llegado la Inspección en base a los siguientes indicios:

      - falta de medios personales y materiales de los proveedores, especialmente en el caso de losque son personas físicas, que tributan en estimación objetiva.

      - falta de identificación del personal (no se identifica al personal a pie de obra), ni partes de trabajo, albaranes. En los contratos de trabajo, que lo son por obra terminada, no figuran las obras para las que según la facturación emitida, estas entidades proveedorasdedicaban sus empleados. Siendo requeridos trabajadores de algunas empresas proveedoras, ninguno de ellos ha hecho alusión a las obras por las que se facturan cantidades importantes. Se da el caso también de facturación de trabajos que ya habían sido realizados con anterioridad por otras entidades.

      - Incongruencia en partidas ejecutadas por los proveedores analizados y las certificadas a su vez por la entidad que recibe los presuntos trabajos.

      - Errores en la descripción de las obras facturadas.

      - Falta de cobro, acreditada por la Inspección, de importes facturados por el proveedor.

      - La correlación entre trabajos reales facturados con su cobro a través de ingreso en cuentas bancarias de los proveedores, y, por el contrario, cobro en ventanilla de los pagarés correspondientes a obras demostradas irreales. En todo caso, uso masivo del cobro "en ventanilla".

      - Falsedad en las contabilidades de X, S.L. y de sus proveedores, al contabilizar como supuestos endosos a sus, a su vez, supuestos proveedores de los pagarés recibidos supuestamente de X, S.L. cuando se demuestra que estos han sido hechos efectivos en ventanilla y, según el banco, por el propio endosante.

      - La incomparecencia o la obstrucción a la labor de la Inspección por partede algunos proveedores: incomparecencia absoluta de Z, o comparecencia escasa, con aportación de escasa documentación, en el caso de R y V, que fueron objeto de comprobación por los años 2003 y 2004.

      - El propio uso de testaferros que son utilizados para figurar comoadministradores de derecho, que no de hecho, de las sociedades N, M, LL y P, utilizadas por los proveedores de X, S.L., para a su vez disponer de facturación que descontar.

      El análisis conjunto de todos los indicios, han permitido a la Inspección, y este Tribunal lo estima correcto,presumir de acuerdo con los artículos 105 a 108 de la LGT, que los gastos deducidos por el contribuyente y que han sido eliminados en la propuesta, no han existido. A juicio de la Inspección y de este Tribunal, entre los hechos demostrados y la conclusión obtenida de que no han existido en realidad las operaciones realizadas, hay un enlacepreciso, y directo según las reglas del criterio humano.

      Por ello, entiende este Tribunal, como la Inspección, que se simularon unos negocios inexistentes que, en principio, no parecen ocultar o disimular ningún otro, por lo que debe prescindirse de estos y exigirse el tributo conforme a los hechos efectivamente realizados, en este caso, no habría sido ninguno, al tratarse de operaciones inexistentes.

      En todo caso, como señala la Inspección, la carga de la prueba de que se ha producido un gasto o una cuota de IVA deducible, recae sobre el obligado tributario y este no ha realizado la actividad probatoria que estaba a su alcance. A estos efectos , este Tribunal en Resoluciones de 30 de septiembre de 2010 recaídas en las reclamaciones números ... R.G. y ... R.G. ha declarado lo siguiente: "Para casos como el que nos ocupa considera este Tribunal que, una vez que se entiende probada la falsedad de las facturas objeto de controversia (al menos en cuanto al hecho de que el emisor de las mismas no puede haber prestado las contraprestaciones que en ellas se documenta), el receptor debe probar no sólo la existencia real de dicha contraprestación que se dice recibida (requisito de prueba común a la deducibilidad fiscal de cualquier tipo de gasto) sino, además, que dicha contraprestación que se prueba recibida le ha supuesto necesariamente unos costes adicionales a los contabilizados en el resto de partidas de gasto del contribuyente (bien por haberlos recibido de un tercero distinto del emisor de las facturas, bien por haberlos obtenido el contribuyente por sus propios medios). Similar criterio ha mantenido el Tribunal Supremo (v.gr. STS de 09-07-1986 y 29-03-1996) en cuestiones tales como la de los incrementos no justificados de patrimonio en los que, probada por la Administración su existencia en función de la renta declarada, ha de ser el contribuyente el que rompa la presunción legal de existencia de una renta gravable ocultada y de imputación temporal de la misma.

      Y no habiéndose probado lo anterior por la reclamante, no cabe aceptar su pretensión debiéndose desestimar sus alegaciones confirmando la regularización inspectora ."

      En consecuencia, este Tribunal concluye que no habiendo acreditado la interesada la realidad de las operaciones, se desestiman sus pretensiones y se declara ajustada a Derecho la liquidación impugnada.

      DÉCIMO: En cuanto a la calificación del expediente, la interesada invoca la improcedencia de la misma, derivada de la improcedencia de la liquidación principal, pretensión ésta que, dada la confirmación de dicha liquidación por este Tribunal Central, debe desestimarse.

      En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998 y mas recientemente la nueva Ley General Tributaria, 58/2003, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contenía en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

      En el mismo sentido el artículo 183.1 de la actual LGT,Ley 58/2003, establece. "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

      De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

      Este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conductadel sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

      A este respecto, el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, establecía lo siguiente: "4. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. b) Cuando concurra fuerza mayor. c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

      También la nueva LGT, 58/2003, ha recogido en al artículo 179, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, en el apartado 2, una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria y,entre ellos, tras las letras a), b) y c), redactadas en términos iguales a los anteriores :

    12. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestaciónla consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados."

      Esta ha sido desde antaño la línea del Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997, matizaba que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, pues de otro modo, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

      Más recientemente, la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia, exponiendo en sus Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto lo siguiente:

      "CUARTO .- La cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado y, por consiguiente, si la imposición de la sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por el que se infligió, por ser el lugar donde dicha motivación debe aparecer explicitada.

      La Inspección cimentó la procedencia de la sanción en los siguientes aspectos: (a) la conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta; (b) la inexistencia de oscuridad en la norma que infringió y (c) la importancia de la empresa, dotada de un equipo de expertos jurídicos y fiscales. Asimismo, (d) negó la concurrencia de alguna causa excluyente de la responsabilidad, al considerar irrelevante la ausencia de ocultación y la llevanza de una contabilidad exacta.

      Vaya por delante que cada uno de esos aspectos ha sido objeto de valoración por la jurisprudencia de esta Sala.

      (a) En cuanto a la conformidad con los hechos, este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad [sentencia de 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º )]. En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente)]. En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542 / 03, FJ 6º ).

      La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º).

      Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurría elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º )].

      (b) De igual forma, en lo que se refiere a los supuestos que, conforme al artículo 77.4 de la Ley General Tributaria , excluyen las responsabilidad y, en particular al de su letra d), esta Sala ha afirmado que la no concurrencia de alguno de esos supuestos y, singularmente, la ausencia de oscuridad en la norma, no es per se bastante para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones, que no sólo derivan de la Ley tributaria sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el artículo 24.2 de la Constitución [por todas, sentencia de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Este principio impide a la Administración tributaria realizar el juicio de culpabilidad por exclusión, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque la norma incumplida es clara o que la interpretación que de la misma sostuvo no puede considerarse razonable, porque, aún así, es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente [sentencia de 6 de junio de 2008, (casación 146/04, FJ 5º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04, FJ 4º), 15 de enero de 2009 (casaciones 4744/04 y 10237/04, FFJJ 11º y 12º, respectivamente) y 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º)].

      (c) En tercer lugar, no cabe admitir, en contra de lo señalado por la Administración en el acuerdo de imposición de la sanción, que pueda justificarse exclusivamente la existencia de culpabilidad en circunstancias tales como la disposición por la entidad que se considera responsable de un elenco de profesionales jurídicos, pues hemos rechazado que pueda presumirse una conducta sancionable por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo (aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida). En cada supuesto, y hecha abstracción de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable [sentencias de 29 de junio de 2002 (casación 4138/97, FJ 2º) y 26 de septiembre de 2008 (casación 11/04, FJ 4º )].

    13. Finalmente, frente a la alegación de que no es causa excluyente de la responsabilidad la inexistencia de ocultación y la exactitud de la contabilidad, no resulta ocioso recordar que la veracidad y la integridad de los datos suministrados por el sujeto pasivo ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala para excluir la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria para poder imponer sanciones tributarias [sentencia de de 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97, FJ 4º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02, FJ 8º), 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05, FJ 7º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03, FJ 8º)].

      QUINTO .- La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto enjuiciado permite concluir que, aisladamente, ninguna de las razones aducidas por la Inspección resulta suficiente para justificar la culpabilidad, cuya concurrencia resulta insoslayable para imponer la multa.

      Falta, no obstante, decidir si, de forma conjunta, el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad [sentencia de 18 de marzo de 2010 (casación 6156/05, FJ 5º )], que se adapte a la infracción tributaria cometida y que legitime la decisión de castigar. En esta indagación se ha de tener en cuenta, como punto de partida, dos datos: en primer lugar, que la infracción consistió en dejar de ingresar parte de las cantidades declaradas en concepto de retenciones e ingresos a cuenta, constatación que excluye cualquier problema de interpretación de normas; y, en segundo término, que ese "descuadre inadvertido", como lo denomina «YYY», se produjo y reprodujo durante los ejercicios 1996 y 1997, circunstancia que no deja de llamar la atención, por lo que supone de prolongado y reiterado descuido en una entidad financiera del calibre de la recurrente.

      Por su parte, el examen pormenorizado del acuerdo sancionador de 20 de noviembre de 2003 desvela lo siguiente:

      1) La conducta que considera constitutiva de infracción tributaria, es decir, la falta de ingreso de la deuda, se analiza con detenimiento para determinar si, en todo caso, pudo responder a un comportamiento diligente (págs. 7 a 15).

      2) Se deja constancia de las circunstancias por las que, a juicio de la Inspección, tal conducta resulta sancionable: conformidad con los hechos, conocimientos suficientes y claridad de la norma (págs. 15 y 16).

      3) Se suministra una respuesta a las alegaciones de la parte, en especial al carácter diligente de su actuación como consecuencia de la ausencia de ocultación (págs. 17 a 21).

      Este análisis integrado y conjunto pone de manifiesto que, lejos de actuar con el automatismo que nuestra jurisprudencia repudia, la Inspección ha ponderado los distintos elementos reunidos en el comportamiento del XXX, S.A., causante de YYY, para concluir que en su conducta estaba presente, al menos, la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 exigía para sancionar las infracciones tributarias, sin que concurriera ninguna de las tesituras que, conforme dispuso el propio legislador (artículo 77.4 ), eran susceptibles de excluir la responsabilidad. Y lo hizo dejando suficiente constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión.

      En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad del XXX, S.A., y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria.

      A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20 de noviembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes."

      UNDÉCIMO: En el presente caso el acuerdo sancionador impugnado, recoge los antecedentes del caso, analizando las razones concretas por las que entiende que la conducta es sancionable, no pudiendoampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, pues, tal y como señala el acuerdo de imposición de sanción:

      "Tal grado de razonabilidad no se aprecia en el presente expediente en el que no puede admitirse la existencia de duda razonable que ampare las infracciones cometidas y excluya aa concurrencia del elemento subjetivo en la comisión de la infracción.

      En este sentido, el obligado tributario ha practicado deducción de gastos, relativos a facturas emitidas por determinados proeedores cuya realidad no se ha acreditado. Aún cuando al tratarse de gastos e IVA soportado, la carga de la prueba de la realidad de los mismos recae sobre el propio contribuyente, en el curso del procedimiento la Inspección actuante ha puesto de manifiesto numerosos elementos de prueba en los que concurren los requisitos de seriedad, precisión y concordancia y que ponen en duda la realidad de los mismos.

      Así, la falta de medios materiales y personales de los proveedores para prestar los trabajos y falta de esos mismos medios en sus presuntos subcontratistas, la ilocalización de algunos proveedores e incomparecencia u obstrucción a la labor inspectora de otros, la notoriamente reducida tributación de los proveedores en régimen general y la tributación por métodos de estimación objetiva en otros, la falta de identificación y prueba del personal empleado en los supuestos trabajos realizados, la ausencia de partes de trabajo, las duplicidades y errores en los conceptos facturados, las notables incongruencias entre las facturas emitidas por los proveedores a X, S.L. y las que a su vez emite X, S.L. a sus clientes, la falta de cobro de los importes facturados por el proveedor o el cobro realizado en efectivo en ventanilla del banco, ponen de manifiesto la irrealidad de las operaciones documentadas en las facturas.

      En definitiva el obligado tributario, a través de la deducción de gastos correspondientes a operaciones inexistentes, ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria devengada por este impuesto y ejercicios, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública y todo ello a través de un entramado empresarial de facturación ficticia que pone de manifiesto la existencia de culpa en una actuación intencionadamente encaminada a la defraudación tributaria.

      Por último, también se aprecia culpabilidad, aún cuando sea a título de simple negligencia, sin causa exculpatoria alguna, en la conducta consistente en deducir gastos por prestaciones de servicios que no han sido facturadas a terceros, así como por eventos, respecto de los cuales no ha quedado acreditada la afectación a la actividad económica y su correlación con los ingresos, tal y como exige el art. 14 LIS. En este caso el contribuyente ha omitido el deber de actuar con la diligencia debida, ignorando una norma clara de obligado cumplimiento (la no deducibilidad de los gastos que constituyan liberalidades), máxime dada su condición de empresario, que le somete a un mayor grado de obligaciones formales y le exige por ello una mayor diligencia en su cumplimiento.

      Estas conductas, especialmente la deducción de gastos por operaciones inexistentes, no pueden en ningún caso ampararse en "discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo" (sentencia del TS de 19 de diciembre de 1997, recurso n.° 10309/1991.)"

      Y este Tribunal asimismo estima que concurre dicho elemento subjetivo de la culpabilidad, no encontrándose la conducta de la interesada amparada en una interpretación razonable de la norma, al tratarse de un caso de simulación, con operaciones irreales. Se entiende, en definitiva, que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 77 de la LGT.

      DUODÉCIMO: En cuanto al elemento objetivo, en el presente caso, la Inspección puso de manifiesto que, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, 2002, son de aplicación las normas de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre vigente cuando se cometió la infracción, salvo que las normas contenidas en la Ley 58/2003 fueran más favorables, en cuyo caso se aplicarían estas, según la Disposición Transitoria Cuarta.1 de la Ley 58/2003.

      Se calcula la propuestacon una y otra Ley y se determina más favorable el régimen sancionador de la Ley 58/2003, por la que se determina que los hechos consignados en el acta podían constituir infracción tributaria muy grave tipificada en el artículo 191.4de la Ley 58/2003 General Tributaria, proponiéndose la sanción mínima del 100%, incrementada en un 20%, por perjuicio económico previsto, en el articulo 187.1 de la Ley 58/2003. La sanción propuesta ascendía a 977.064,72 €.

      Respecto de los ejercicios 2003 y 2004, son de aplicación las normas de la Ley 58/2003, calificándose la infracción de muy grave (art., 191.4) y proponiéndose sanción mínima de 100%, incrementada en un 15% por perjuicio económico en ambos casos. Las sanciones propuestas ascendían a 692.507,22 € en 2003 y 412.097,22 en 2004.

      Se estiman ajustadas las sanciones anteriores, a juicio de este Tribunal.

      Por lo expuesto,

      EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA, como resolución de las reclamaciones económico-administrativas que penden ante este Tribunal Central, interpuestas por X, S.L. contra acuerdo de liquidación y sanción, ACUERDA: DESESTIMARLAS, confirmando los acuerdos impugnados.