Resolución nº 00/251/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Marzo de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada en el encabezamiento (24/03/2009), en los recursos de alzada que, acumulados, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestos por la entidad X, S.L. con NIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución de ... de 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... recaída en las reclamaciones económico-administrativas nº .../05 y su acumulada .../05 interpuestas contra el acto de liquidación y acuerdo sancionador dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) y referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicio 2000 determinando una cuantía de la reclamación de 1.136.587,93 euros; y contra la Resolución del mismo Tribunal y fecha recaída en las reclamaciones económico-administrativas nº .../05 y su acumulada .../05 interpuestas contra el acto de liquidación y acuerdo sancionador dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT y referidos al IVA ejercicios 2001 y 2002 determinando una cuantía de la reclamación de 2.779.898,39 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El 15 de noviembre de 2004 por el Inspector Regional de la Delegación Especial de la AEAT de ..., se dictaron dos acuerdos de liquidación referidos al IVA, resultantes de sendas actas de disconformidad, uno por el ejercicio 2000, con una deuda tributaria de 1.136.587,93 euros, y otro por los ejercicios 2001 y 2002 con deuda tributaria total de 2.779.989,39 euros, con el siguiente desglose (euros):

2000 20012002

Cuota............................947.275,56 1.157.015,81 1.356.564,12

Intereses de demora.......189.312,37156.973,76109.435,70

La regularización practicada en ambos acuerdos de liquidación se basa en el incremento de base imponible correspondiente a determinadas entregas de bienes que el sujeto pasivo había considerado como exentas por tratarse de entregas intracomunitarias y que la Inspección considera como operaciones interiores, sujetas y no exentas.

El sujeto pasivo realiza la actividad empresarial de venta de ... fabricadas por terceros y adquiere la casi totalidad de ... a la entidad alemana, Y GmbH, con número de operador intracomunitario ... Dichas adquisiciones las declara como intracomunitarias de acuerdo con el artículo 15.Uno de la Ley 37/1992. La inspección señala que los únicos documentos internacionales de transporte (CMR) aportados, hacen referencia al transporte realizado desde la sede del fabricante en Alemania (Y GmbH) a favor de X, S.L. y al territorio español.

Por otro lado, la entidad había declarado como entregas intracomunitarias exentas de IVA una serie de ventas de bienes durante los ejercicios regularizados. Se trata de 68 entregas de ... (64 a la entidad Z por importe de 912.727.059 pesetas y 4 a otros clientes establecidos en Alemania por importe de 72.356.524 pesetas) en el ejercicio 2000; 71 entregas de ... (59 a la entidad Z por importe de 5.899.969,32 euros y 12 a otros clientes establecidos en Alemania por importe de 1.331.379,20 euros) en el ejercicio 2001; y 100 entregas de ... (95 a la entidad Z por importe de 7.943.901,84 euros y 5 a otros clientes establecidos en Alemania por importe de 534.623,93 euros) en el ejercicio 2002.

En diversas ocasiones (diligencias de 16 y 23 de febrero y 5 y 12 de marzo, todas de 2004) la Inspección solicitó la exhibición del documento justificativo del transporte intracomunitario hacia otros Estados miembros, sin que se aportase ninguna justificación documental al respecto, manifestando el representante de la entidad que ... Y GmbH vende a X, S.L. quien a su vez vende a la empresa Z y una vez efectuada dicha venta se realiza por única vez el transporte al destinatario final de la operación situado en España, motivo por el cual solo existe un documento de transporte que se lleva a cabo una vez que el ... es propiedad de la entidad Z. En estas circunstancias, la Inspección considera que no se trata de entregas intracomunitarias sino de entregas interiores por lo que procede incrementar las bases imponibles en los correspondientes importes.

La entidad X, S.L. presenta, el 19 de julio de 2004, escrito de alegaciones en oposición a las propuestas de liquidación derivadas de las actas, señalando que se trata de ventas en cadena que se originan una vez que el ... ha sido encargado en firme por el cliente final español a la entidad Z, con sede en Alemania, quien a su vez lo adquiere de la entidad X, S.L., quien a su vez lo encarga al ... (Y GmbH), que procede a su fabricación. Una vez fabricada la ..., y antes de ser entregada, el adquirente final la satisface en su totalidad a la entidad Z, quién a su vez adquiere a X, S.L., que la paga al fabricante. Una vez que Y GmbH ha percibido en su totalidad el precio, efectúa la entrega del ... bajo la regla internacional de comercio "ex works". A las puertas de la fabrica se realiza la entrega de la ..., sin que Y GmbH tenga nada que ver en absoluto con el transporte, aunque como servicio adicional a sus distribuciones, mecanografía los documentos internacionales de transporte CMR, sin que el contenido del mismo se atenga a las verdaderas circunstancias del transporte. Así mismo, se señala que representantes de la empresa X, S.L. en Alemania van a poner de manifiesto lo ocurrido ante la autoridad fiscal alemana, por considerar que quien ha infringido la legislación reguladora del IVA ha sido Y GmbH que no ha repercutido el IVA en la entrega.

Solicitando la suspensión de la tramitación del expediente hasta que se decida en que país debe producirse la repercusión del IVA.

Los dos actos de liquidación que rechazan las alegaciones del sujeto pasivo y confirman las propuestas de liquidación del acta fueron notificados el 22 de noviembre de 2004.

SEGUNDO.- Así mismo, se incoaron sendos procedimientos sancionadores que concluyeron con los acuerdos de imposición de sanciones de 15 de noviembre de 2004 por la comisión infracciones de las tipificadas en el artículo 79 a) de la Ley General Tributaria, sancionándose en aplicación de la Ley 230/1963 al no resultar más favorable la aplicación de la Ley 58/2003, imponiéndose sanción del 70 por 100 al incrementar la sanción mínima en 20 puntos porcentuales por la concurrencia de ocultación. Estos acuerdos también se notificaron el 22 de noviembre de 2004.

TERCERO.- Interpuestas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de ..., dictó Resoluciones en fecha ... de 2006 en las que acuerda la estimación parcial de las reclamaciones sólo en lo que respecta a los acuerdos sancionadores por cuanto considera que no concurre el agravante de ocultación para la cuantificación de las sanciones y, por tanto, confirma los acuerdos impugnados en todos los demás extremos.

CUARTO.- Notificadas estas resoluciones, contra las mismas ha interpuesto la interesada los presentes recursos de alzada acordándose el 29 de enero de 2007 por el Abogado del Estado-Secretario de este TEAC su acumulación. Respecto a las alegaciones presentadas, que son similares en ambos recursos de alzada, podemos resumirlas como sigue:

Que por las mismas operaciones, la Hacienda Alemana ha concluido en fecha 3 de diciembre de 2004 procedimiento inspector sosteniendo una interpretación totalmente contraria a la sostenida por la Administración española en los acuerdos que se recurren, y practicando liquidación por el IVA alemán correspondiente a los ejercicios 2000 (cuota de 895.482,22 euros e intereses de demora de 143.272 euros), 2001 (cuota de 947.032,72 euros e intereses de demora de 94.700 euros) y 2002 (cuota de 1.332.560,16 euros e intereses de demora de 53.302 euros). Se acompañan traducciones juradas de las liquidaciones citadas. Esta disparidad de interpretaciones exige que se plantee la consiguiente cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, para lo cual tienen competencia los órganos económico-administrativos españoles.

La fijación de los hechos por parte del TEAR de ... se basa en una interpretación errónea de la documentación obrante en el expediente que la recurrente no comparte. En este sentido, señala que el TEAR ha prescindido de la realidad contractual y le ha dado una importancia absoluta al documento de transporte internacional (CMR) para determinar la sujeción al IVA español de las operaciones. Los CMR dan fe de las condiciones del contrato, salvo prueba en contrario, por lo que no puede darse valor absoluto a los mismos.

En relación con la sanción, alega que no procede puesto que todas las cuestiones planteadas derivan de la aplicación a los hechos de distintas interpretaciones de la normativa vigente; que no hubo ocultación alguna de datos ni operaciones y que las mismas autoridades fiscales de dos Estados Miembros discrepan sobre la correcta aplicación de la norma en estos casos.

QUINTO.- Con fecha 24 de febrero de 2009, se presenta nuevo escrito en el que se comunica que la Hacienda alemana ha confirmado, ampliado y fundamentado las liquidaciones a las que ya hizo referencia en el escrito de interposición del recurso de alzada. La fundamentación de las liquidaciones consiste en que el tráfico de bienes en el marco de las transacciones en cadena intracomunitarias entre Y GmbH, X, S.L., la entidad Z y los consumidores finales se atribuye a la última entrega de bienes, de forma que las entregas entre la entidad Z y los consumidores finales son entregas exentas de impuestos en el espacio intracomunitario y las entregas anteriores entre Y GmbH y X, S.L. y entre X, S.L. y la entidad Z, son entregas sujetas en Alemania.

Dado que dicho criterio es contrario al sostenido por la Inspección tributaria española, reitera su solicitud de planteamiento de cuestión prejudicial y, subsidiariamente, la anulación de los acuerdos impugnados.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa.

Las cuestiones que deben ser objeto del presente recurso de alzada son las siguientes:

- Si se ha acreditado suficientemente la aplicación de la exención por entregas intracomunitarias de bienes.

- Si procede la sanción impuesta en este caso.

SEGUNDO.- El motivo de oposición de la entidad recurrente en el presente caso, tal y como sostuvo ante al TEAR de ..., es que las ventas que había declarado como entregas intracomunitarias, fundamentalmente a la entidad Z (aunque también a otras entidades o personas residentes en Alemania) no son tales sino entregas sujetas y no exentas que deben localizarse en territorio alemán. Su pretensión radica en negar validez a los documentos que la Inspección valoró en el acuerdo de liquidación y en particular, a los CMR en los que aparece la recurrente como destinataria del transporte de los bienes con destino a España y frente a los que aduce la insuficiente consideración por parte de la Inspección y también del TEAR, de lo alegado en contra.

No podemos compartir esta pretensión de la recurrente puesto que, aunque partamos de que los CMR dan fe de la existencia del contrato de transporte y de sus condiciones, salvo prueba en contrario, en la resolución que se impugna sí que se han valorado efectivamente todas las pruebas que han sido aportadas por la recurrente para desvirtuar el contenido de los mismos y, sin embargo, su conclusión es contraria a lo pretendido por la hoy recurrente, conclusión que, adelantamos, compartimos en todos sus extremos.

TERCERO.- En relación con la alegación de que existían actuaciones inspectoras por parte de las Administraciones tributarias alemana y española, llegando cada una de las Administraciones a interpretaciones de la normativa absolutamente contradictorias, debemos señalar que, en principio, no se trata de una cuestión relativa a la interpretación de la normativa aplicable, puesto que la principal controversia, como ya señalaba el TEAR, versa sobre la presentación de los hechos a los que resulta de aplicación la normativa relativa a intercambios intracomunitarios de bienes. Por tanto, es cierto que los hechos que pretende fijar la reclamante difieren de los tomados en consideración por la Inspección, y en consecuencia, la aplicación de la norma lleva también a distintas consecuencias

Para la parte reclamante hay varias entregas de bienes en Alemania (de Y GmbH a X, S.L., y de X, S.L. a la entidad Z, entregas que se realizan sin transporte) mientras que sólo existe un transporte de la ... a España una vez realizada, y este se efectúa como consecuencia de la última transmisión a favor del comprador final. Estos hechos determinarían a efectos del IVA la existencia de dos entregas interiores en Alemania, sujetas y no exentas al impuesto sobre volumen de ventas alemán y en consecuencia fuera del ámbito del IVA español, y por último una entrega intracomunitaria efectuada en Alemania, por la entidad Z, con destino a España que estaría exenta en Alemania.

Para la Inspección de Tributos, lo que existe es una primera entrega de la ... de Y GmbH a X, S.L., con transporte de Alemania a España, y ulteriores ventas en territorio español de la ... Lo que a efectos del IVA determinaría una primera entrega intracomunitaria efectuada por Y GmbH, exenta en Alemania, a la que correspondería una adquisición intracomunitaria en España, efectuada por X, S.L., sujeta al IVA español, y la posterior venta efectuada por X, S.L. sería una entrega interior en España, sujeta y no exenta al IVA.

Como puede apreciarse, los hechos difieren en uno y otro caso y el elemento esencial es determinar cuales son las condiciones en que se ha producido el transporte de los bienes, ya que ello determina la correcta aplicación de la normativa sobre intercambios intracomunitarios de bienes, de acuerdo con el régimen transitorio aplicable en el IVA.

Por ello, deben tenerse presente los distintos medios de prueba que constan en el expediente así como los que han sido aportados en contrario por la interesada. En este sentido destacamos los siguientes:

1. Contrato celebrado entre Y GmbH y X, S.L. y las facturas de venta en las que se destaca la existencia de la cláusula "ex works", es decir, que el vendedor no se hacía cargo del transporte de las ... y la no repercusión de IVA alemán puesto que las partes consideraban que se producía una adquisición intracomunitaria al hacerse cargo del transporte la adquirente.

2. Los CMR que fueron aportados por la recurrente y en los que se consignan los siguientes elementos del contrato que documentan:

- Figura como expedidor de la mercancía Y GmbH.

- Figura como lugar de partida de la mercancía "... (Alemania)" donde se encuentra ... Y GmbH.

- Como destinatario figura la entidad recurrente, X, S.L.

- Como lugar de llegada normalmente se consigna ..., en territorio español.

- Finalmente, figura como transportista la entidad "W"

3. Las declaraciones de operaciones intracomunitarias por IVA y de operaciones con terceros (Modelo 347) presentadas por X, S.L., de las que se extraen la declaración como adquisición intracomunitaria de las ... con la consiguiente autorrepercusión y deducción del IVA español y los pagos efectuados al transportista, la entidad W.

A la vista de esta documentación, la conclusión de la Inspección y que corrobora el TEAR se puede resumir en que, dado que el transporte de las mercancías se efectuó para el adquirente, la entidad X, S.L., es esta última la que efectúa la adquisición intracomunitaria, y así fue declarada por la entidad, mientras que las demás entregas efectuadas por la misma y que se declaraban exentas por tener como destinatario, entre otros, la entidad alemana "Z" son entregas interiores, no exentas.

Para rebatir esta conclusión, la interesada pretende desvirtuar el contenido probatorio del expediente y que los hechos queden fijados de forma distinta, no sólo a como se entendía por la Inspección, sino incluso a como se venían declarando estas operaciones por la entidad. Presenta en este sentido dos declaraciones: una efectuada por ... Y GmbH y otra por el transportista W.

En relación con la primera, Y GmbH manifiesta que son siempre sus distribuidores o sus clientes los que encargan el transporte nunca Y GmbH puesto que sus condiciones de venta son "ex works". No obstante, y "como servicio adicional", emite los CMR relativos a dichos contratos de transportes, de los que reconoce que no es parte contractual y en los que consignaba "de forma errónea" a la entidad X, S.L. como destinatario de la mercancía. Esta declaración, como señalaba el TEAR, es contradictoria, ya que si afirma no saber si fue el distribuidor o su cliente quien encarga el transporte no se comprende por qué se presta como servicio adicional a cumplimentar un documento de la trascendencia del CMR apareciendo como remitente de la mercancía; y además, si no sabía quien encargaba el transporte no puede admitirse sin más su afirmación de que se equivocó. En cualquier caso, la cuestión de si Y GmbH era o no el remitente de la mercancía y, en consecuencia, si era o no parte del contrato de transporte, no es el elemento clave en la cuestión controvertida. En efecto, en nuestra opinión lo relevante es que se documenta una única operación de transporte con destino al territorio español y que tiene como destinatario a la entidad hoy recurrente lo que conlleva la realización del hecho imponible "adquisición intracomunitaria" en el territorio de aplicación del impuesto. Sin embargo, la regularización no alcanza a estos hechos sino a las ventas que se habían declarado como entregas exentas.

Por lo que respecta a la declaración jurada de la empresa de transporte W, entendemos que la misma no viene sino a ratificar lo sostenido por la Inspección en la regularización efectuada, que recordemos se basa en rechazar la aplicación de la exención por entregas intracomunitarias y en su lugar la consideración de entregas interiores las efectuadas por X, S.L. una vez que los bienes se consideran situados en el territorio de aplicación del impuesto. En efecto, de la declaración del transportista se deduce que es X, S.L. quien les envía semanalmente una lista con el número de pedido del ... que vaya a transportarse, y que las facturas de los fletes se entregaban a X, S.L. que es quien les pagaba, afirmando además que "no estamos dispuestos a rendir cuentas con estas empresas (la mayoría de las veces extranjeras -para nosotros-) y correr el riesgo de tener que aceptar plazos de pago largos". Por tanto la declaración del transportista ratifica que los CMR se expidieron correctamente, ya que quien contrata con el transportista y quien abona el precio del transporte al transportista es X, S.L., sin perjuicio de que esta repercuta posteriormente a sus clientes el coste del transporte.

Finalmente, también debemos confirmar la resolución impugnada por lo que respecta a la valoración que se efectúa de la doble actuación de las administraciones tributarias alemana y española.

En primer lugar, se aprecia que la liquidación practicada por la Administración tributaria alemana parece obedecer, no a una actuación de inspección iniciada de oficio por la propia Administración alemana, tendente a comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en Alemania por X, S.L., sino que la misma se produce a instancia de la propia entidad X, S.L., mediante la presentación de datos en escrito de 19 de julio de 2004 una vez incoadas las actas de las que se derivan las liquidaciones impugnadas. Por tanto la entidad X, S.L. no se ve sometida a una doble actuación inspectora, iniciada de oficio por las Administraciones alemanas y española, tendentes a comprobar su situación tributaria, sino que la empresa presentó ante la Administración alemana una declaración (que no consta en el expediente) y la Administración alemana practica liquidación que contienen únicamente la cuantificación de la cuota tributaria liquidada y los intereses de demora, sin que conste ningún detalle de las operaciones que determinan la liquidación, ni ninguna motivación de las mismas. Se especifica en las mismas que las liquidaciones "se han realizado en base a los datos facilitados por ustedes en su escrito del 19/07/04" y la entidad tampoco ha acreditado el ingreso de las mismas.

Por otro lado, la actuación de la Administración alemana también se manifiesta, según aporta la reclamante, en lo que parece una consulta de carácter tributario en el que Administración fiscal alemana se limita a emitir opinión sobre los datos y hechos que le presenta X, S.L., sin que se haya aportado el contenido de la consulta planteada sino únicamente la comunicación dirigida por la Administración alemana a X, S.L. el 26/07/2004; además, en este documento se señala expresamente que se podría opinar que el traslado de la mercancía ha de atribuirse a la relación entre Y GmbH y X, S.L.. Por su parte, en la comunicación de 25/08/2004 dirigida a la entidad Z se señala que "Los hechos conocidos por estas oficinas así como la consideración de que han sido objeto desde el punto de vista tributario se desprenden de la correspondencia mantenida con el apoderado de X, S.L. que se adjunta como anexo num. 2 (aunque la misma no se acompaña). La Agencia Tributaria de ... comparte el criterio jurídico del apoderado de X, S.L. por lo que respecta al movimiento del producto que tuvo lugar en la Transacción núm. 3 en el marco de la transacción en cadena. Dado que la compañía V, S.L. en su calidad de adquiridor final de la mercancía ...". La documentación que X, S.L. presentó a la Administración tributaria alemana, no se aportó a la Administración tributaria española, y en consecuencia la misma no ha podido ser valorada por la Inspección tributaria española. Del contenido de las comunicaciones de la Administración alemana, parece que únicamente se analiza una operación en la que el adquirente final es la compañía V, S.L., cuando para desvirtuar la documentación comercial existente deberían analizarse todas y cada una de las operaciones y no una sola. Debemos concluir, confirmando lo apreciado por el TEAR de ..., que de existir elementos de prueba concluyentes en aras a desvirtuar las consideraciones de la Inspección española, lo lógico hubiera sido presentar esa documentación en la Agencia Tributaria española, y no solo en la alemana.

El 24 de febrero de 2009 la entidad reclamante aporta documentos correspondientes a nuevas liquidaciones practicadas por la Hacienda alemana por los ejercicios 1998 a 2004, relacionándose en cada uno de ellos las facturas que son objeto de regularización. En dichos acuerdos de liquidación no se contiene una relación de los hechos acaecidos ni una valoración y análisis de los mismo, sino la siguiente conclusión contenida en un apartado denominado "observaciones":

"El movimiento de mercancías en el marco de las operaciones en cadena entre las empresas Y GmbH, X, S.L., la entidad Z y los clientes finales se atribuye a la última entrega realizada en dicha cadena, es decir, a las entregas de la empresa Z a los clientes finales. Las entregas anteriores, es decir, las entregas de la empresa Y GmbH a la empresa X, S.L. y las entregas de la empresa X, S.L. a la empresa Z se han de dirigir en Alemania y son allí atribuibles."

Dicha documentación en nada desvirtúa los hechos resultantes de las actuaciones de comprobación realizadas por la Hacienda española, la valoración de las pruebas realizada y las conclusiones que fundamentan los acuerdos que son objeto de revisión en la presente instancia.

CUARTO.- Por último, todavía en relación con la liquidación practicada, el TEAR mencionaba la existencia de jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea aplicable al caso, en concreto, la Sentencia de 6 de abril de 2006 (asunto C-245/04) en el que se aborda un supuesto de hecho de entregas sucesivas con un único transporte intracomunitario. Como conclusión, en esta Sentencia se rechaza la posibilidad de imputar un único transporte intracomunitario a las dos entregas y afirma que ese transporte solo puede imputarse a una de las dos entregas:

50. Si la entrega que da lugar a la expedición o al transporte intracomunitario de bienes, y que tiene, por tanto, como corolario una adquisición intracomunitaria gravada en el Estado miembro de llegada de la citada expedición o del citado transporte, es la primera de las dos entregas sucesivas, la segunda entrega se considerará consumada en el lugar de la adquisición intracomunitaria que la precede, es decir, en el Estado miembro de llegada. A la inversa, si la entrega que da lugar a la expedición o al transporte intracomunitario de bienes es la segunda de las dos entregas sucesivas, la primera entrega, que se supone realizada antes de la expedición o el transporte de los bienes, se considerará consumada en el Estado miembro de partida de dicha expedición o de dicho transporte.

Por tanto, habrá que estar en cada caso a cual sea la entrega que da lugar al transporte, y con toda la documentación contractual y comercial que consta en el expediente y que, como hemos afirmado antes, no podemos considerar que haya sido eficazmente desvirtuada por la recurrente, la expedición o transporte de las ... se vincula a la primera entrega, es decir, la efectuada por Y GmbH ... a X, S.L.

QUINTO.- Por último, debemos analizar la valoración efectuada en relación con las sanciones impuestas. El TEAR de ... confirmó los acuerdos salvo por lo que respecta a la aplicación del criterio de ocultación en la graduación de las sanciones. La recurrente sostiene que no se le puede imputar una conducta culpable cuando ha declarado todas las operaciones objeto de la regularización tanto a efectos del IVA como del IS, y además existe una razonable discrepancia en la aplicación de la normativa, que se manifiesta especialmente, en las posturas divergentes de las distintas Administraciones tributarias, existiendo una laguna interpretativa.

Es criterio sostenido de forma reiterada por este Tribunal Central que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia.

El artículo 77 de la LGT de 1963 disponía que "las infracciones tributarias son sancionables a título de simple negligencia". En la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria su artículo 178 precisa que en el ejercicio de la potestad sancionadora en materia tributaria serán aplicables "en particular, los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia". El principio de responsabilidad se completa con lo establecido en el artículo 183 que, en el mismo sentido del mencionado artículo 77 de la anterior LGT de 1963, establece que "son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia ...". La regulación de este principio de responsabilidad se completa con la mención de las circunstancias que eximen de responsabilidad por infracción tributaria a los obligados tributarios, entre las que destacamos que "se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" lo cual se entenderá entre otros supuestos "cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma". La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

En el ámbito del Derecho tributario sancionador el propio Tribunal Supremo ha construido una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en la tipificación de las mismas por las leyes tributarias (Ss. entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995).

Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad o de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, debemos concluir que el juicio inculpatorio que se hace en los acuerdos sancionadores es esclarecedor de una conducta, cuando menos negligente, del sujeto infractor. En este sentido destacamos lo siguiente:

Sin perjuicio de respetar la voluntad del contribuyente de que considere que las entregas que efectúa, y que motivan la regularización tributaria por el IVA en España, deban tributar en Alemania, y por ello presente escrito ante dichas autoridades en que parezca solicitar la tributación en aquél país, lo cierto es que tal interés porque sus entregas tributen en Alemania (con la consiguiente exclusión en España) no ha sido promovido sino una vez iniciadas y prácticamente concluidas las actuaciones inspectoras seguidas en España, por las que precisamente se regularizaban dichas entregas. Por otra parte hay que advertir, especialmente ante la insistencia del contribuyente en los escritos presentados, de que no estamos en el caso de que el contribuyente, con NIF-IVA español, viniese tributando en Alemania por unas operaciones que, sin embargo, por un criterio de la Inspección de Hacienda respecto a la regla de localización del hecho imponible deban tributar en España, sino que no habiendo tributado en Alemania por esas operaciones, y tampoco haber hecho efectivo ningún ingreso ante la Hacienda española al entrar en juego la regla de la exención en el IVA de las entregas intracomunitarias, procede liquidar las mismas en España. Siendo en ese momento, no antes cuando no mediaba la actuación inspectora que puso de manifiesto los motivos de regularización, cuando el contribuyente comienza a dirigirse ante las autoridades alemanas para tratar de conseguir la tributación en aquel país.

En conclusión, debemos desestimar las alegaciones que contra los acuerdos sancionadores se han presentado y confirmarlos.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en los recursos de alzada interpuestos por la entidad X, S.L. con NIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución de ... de 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... recaída en las reclamaciones económico-administrativas nº .../05 y su acumulada .../05 interpuestas contra el acto de liquidación y acuerdo sancionador dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) y referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicio 2000 determinando una cuantía de la reclamación de 1.136.587,93 euros; y contra la Resolución del mismo Tribunal y fecha recaída en las reclamaciones económico-administrativas nº .../05 y su acumulada .../05 interpuestas contra el acto de liquidación y acuerdo sancionador dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT y referidos al IVA ejercicios 2001 y 2002 determinando una cuantía de la reclamación de 2.779.898,39 euros ACUERDA desestimarlos confirmando las resoluciones impugnadas.