Resolución nº 00/2461/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 6 de Noviembre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha arriba indicada (6 de noviembre de 2008), en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por X, S.A., con C.I.F.: ..., y en su nombre y representación por D. A, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha ... de 2007, en las reclamaciones económico-administrativas ... y ... acumuladas, relativas a Acuerdos de liquidación e imposición de sanción por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003, cuantía 251.008,32 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 30 de noviembre de 2005, la Dependencia Regional de Inspección de ... de la AEAT, incoó a la reclamante actas de disconformidad, modelo A02, nº ..., por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 2000/01/02 y acta de disconformidad, modelo A02 nº ..., por dicho impuesto, ejercicio 2003, emitiéndose en igual fecha los preceptivos informes ampliatorios.

De las actas e informes se desprendía lo siguiente:

1) Que el obligado aportó libros de contabilidad que permitían realizar la comprobación inspectora, si bien no recogían, conforme se expresaba en el motivo de la regularización, la actividad real de la empresa, y en particular se contabilizaban gastos ficticios. Que su actividad (principal), clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 461, fue de Aserrado y Prep. Industrial de la Madera. Que la sociedad estaba dada de alta desde septiembre de 1999 en el epígrafe 722, transporte de mercancías por carretera, con el objetivo primordial de repartir sus productos a los clientes y autoabastecerse. Que para ello contaba con al menos tres camiones y tres tarjetas de transporte de ámbito nacional, así como con varios chóferes y con camiones específicos de monte, que permitían transportar la madera directamente desde arriba, al poder acceder a las pistas. Que en junio del año 2000, el socio mayoritario y administrador de la empresa se dio de alta en el mismo epígrafe 722, adquirió tres camiones, dos de ellos a la empresa, y las tres tarjetas de transporte que ésta poseía a esa fecha de ámbito nacional e inició su actividad, prestando todos sus servicios en ese año a la entidad. Que también obtuvo de la entidad sus conductores, e igualmente en ese año todos sus consumos, ya que no incurrió en gasto alguno con terceros salvo la adquisición del tercer camión, por leasing. Que la entidad no cesó en la actividad de transporte, sino por el contrario adquirió inmediatamente tres nuevos camiones y solicitó y obtuvo, tres nuevas autorizaciones de transporte nacional. Que en octubre de ese mismo año adquirió un cuarto camión, éste por transferencia del socio, que era quien aparecía en Tráfico como primer titular, si bien por pocos días, no realizando el socio sino la sociedad el pago del precio. Que obtuvo así una nueva tarjeta de ámbito nacional. Que el socio en los años posteriores continuó facturando más del 75% de sus ventas totales a la sociedad, destacando el año 2002 en que siendo el año en que más facturó, el 99% del importe, lo fue con la sociedad. Que se comprobó que el resto de sus clientes eran también, incluso con anterioridad, clientes de la sociedad, y que la sociedad también realiza/realizaba portes que facturaba como servicios diversos. Que requerida justificación de los servicios que prestaba, no resultaba probada, pues en los albaranes aportados no había constancia del vehículo o conductor que realizaba el porte, sino sólo del remolque, y éste era siempre de la sociedad. Que el socio no poseía remolques. Que al mismo tiempo la sociedad incurría en gastos por cuenta del socio que no repercutía, algunos explícitos y determinados, como los seguros de los vehículos, los teléfonos móviles y el combustible y peaje de autopistas, y otros de más difícil cuantificación, que no de señalamiento: estructura organizativa y de administración como la más destacable.

Que de los hechos comprobados no quedaba demostrada la voluntad declarada por los obligados, sociedad-socio, manteniendo la ficción de la distinta personalidad jurídica que en este caso se vinculaba a una misma voluntad, la del socio mayoritario-administrador, de haber separado la actividad de transporte para su realización por el socio, manteniéndola en la sociedad como residual, puesto que los hechos que se detallaban en el informe evidenciaban lo contrario, sí mostrando la intención de no incrementar la actividad del socio más allá de lo permitido por el régimen de módulos, con lo que parecía un aprovechamiento ineficiente de los activos del socio, dado que la media mensual de días en que se realizaban portes en el año 2002, año de máxima facturación, era baja. Que no resultaba acorde con el espíritu del beneficio social comprar servicios de transporte por un precio muy superior al coste en que incurriría la sociedad si los realizase ella misma, pudiendo perfectamente hacerlo al contar con toda la infraestructura necesaria, de la que el socio adolecía. Que ese mayor coste innecesario constituía el incremento de base que daba lugar a la cuota que se liquidaba. Que por ello, a juicio de la actuario, la voluntad real de los contratantes: socio-sociedad, había sido minorar el beneficio empresarial aumentando al mismo tiempo la rentabilidad de la empresa para el socio, vía simulación de actividad por éste, en perjuicio de la Hacienda Pública. Que por ello se regularizaba la situación aplicando el artículo 16 de la Ley 58/2003 General Tributaria, considerando que la actividad la realizaba única y enteramente la sociedad, por lo que se incrementaba la base imponible del año en los importes facturados por el socio a terceros, minorando los gastos contabilizados por servicios de transporte prestados por el socio, y admitiendo como de la sociedad los gastos incurridos por el socio, y en particular los gastos de personal.

No presentadas alegaciones por la interesada, el Inspector Regional, en fecha 30 de marzo de 2006, notificados en 10 de abril de 2006, dictó sendos Acuerdos de liquidación confirmando las propuestas inspectoras, practicando las siguientes liquidaciones:

CUOTA INTERéS DEMORATOTAL

Ej. 200370.245,67 € 5.120,24 €75.365,91 €

Ej. 2000/01/02214.725,37 € 36.282,95 €251.008,32 €

SEGUNDO.- Iniciados expedientes sancionadores en relación con las anteriores actas de disconformidad, en fecha 8 de mayo de 2006 se notificaron Acuerdos de imposición de sanción por infracciones tributarias graves del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria 230/1963, en su redacción dada por la Ley 25/1995, al no ser más favorable para la interesada la aplicación de la Ley 58/2003, imponiendo las siguientes sanciones:

EJERCICIO2000200120022003

Base sanción 45.933,57 €80.397,68 € 88.394,12 €70.245,67 €

Sanción mínima (art 87.1)50505050

Medios fraudulentos (art 82.1.c)35353535

Ocultación (art 82. 1.d) 15202520

% Sanción100105110105

IMPORTE SANCIóN45.933,57 €84.417,56 € 97.233,53 €73.759,95 €

TERCERO.- Frente a los Acuerdos de liquidación e imposición de sanción promovió la interesada reclamaciones económico-administrativas números ... y ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones: Que la Administración fundamentaba sus conclusiones en datos erróneos en algunos casos o que tienen razón de ser en otros. Que se aportaban diferentes anexos con justificantes y relaciones que reflejaban una serie de errores en la toma de datos por parte de la Administración, así como en la utilización de diferentes datos. Que se realizaba un cuadro resumen desde el año 1997 hasta el año 2003 (ambos inclusive) para demostrar la inexactitud del acuerdo impugnado cuando afirmaba que la voluntad real del socio-sociedad había sido aminorar el beneficio empresarial de forma ilegítima vía simulación. Que el cuadro relacionaba las cifras de "Venta de mercaderías + Ingreso de transportes + Ingreso por subvención de transporte" con el "consumo de madera rollo"; así como, los anteriores porcentajes con los gastos de transporte totales, de forma que se obtenía un resultado regular en los diferentes períodos porque lo que realmente importaba era el precio final de la madera en rollo puesta en fábrica, es decir, que en el cómputo general de gastos que iba a sufrir la explotación (entre los que se incluía el transporte) se compensaran unos con otros, de manera que el precio final fuera lo más económico posible. Que si la actividad de transporte se hubiese realizado para minorar el beneficio empresarial vía facturación de transportes, los porcentajes de relación ventas-compras con transportes efectuados se hubiesen disparado. Que con respecto a la falta de separación de tareas argumentada por la Administración se manifestaba lo siguiente: Que las compañías de seguros, en algunos recibos, se equivocó a la hora de facturar, subsanándose los errores a medida que se producían, notificándose a la compañía aseguradora para que procediese a la modificación y se realizaba el pago a la sociedad a través de abonos en la facturación. Que no se procedía a la devolución de los recibos, porque el vehículo no podría circular sin seguro hasta la emisión de los nuevos. Que el sujeto pasivo señalaba, en los anexos aportados con las alegaciones, los documentos del expediente en los que se recogían las diferentes regularizaciones por errores en cargos Sociedad-socio. Que la sociedad pagaba los teléfonos móviles de los vehículos y conductores del socio ya que no se quería perder los números de teléfono, estando asociados a determinados camiones y conviniendo que así siguieran. Que los importes eran muy pequeños, siendo la mercancía transportada de la sociedad a quien interesaba tener localizado el chófer, para diferentes incidencias. Que la persona física sí había llevado a cabo la actividad económica de transporte, ingresando y soportando los gastos propios de la misma, con independencia de que hubiera confusión, sobre todo al principio, por proveedores y clientes a la hora de identificar al socio y a la sociedad. Que tanto los importes de gastos como los de ventas del socio estaban mal reflejados, siendo el cálculo final de pc. venta/pc. coste, incorrecto. Que en el procedimiento de Inspección habían tenido lugar irregularidades formales que habían lesionado los derechos del administrado causando indefensión. Que además se había superado el plazo del artículo 60 del RGIT. Que dar por hecho que la actividad se realizaba única y enteramente por la sociedad, incrementando la base imponible del socio en concepto de dividendos, anulando el rendimiento declarado de la actividad empresarial, implicaba que la sociedad de haber tenido esos beneficios los hubiera repartido al socio en su totalidad en vez de darles alguna otra finalidad de las que se contemplaban legalmente. Que era a raíz de la entrada en vigor (1-12-2006) de la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, cuando se consideraba en operaciones vinculadas, con determinados requisitos, que lo que el socio recibía de la sociedad, si se entendía que excedía de lo que hubiera recibido si no existiera esta vinculación, no era un rendimiento derivado de la operación concreta mantenida entre Sociedad y socio, sino un beneficio. Que la Administración entendía en su exposición que mediante un acto, según el actuario, notoriamente artificioso o impropio para la consecución del resultado obtenido, se conseguía una minoración de la base o la deuda tributaria, de tal forma que mediante el alta de D. A, persona física, en la actividad de transporte y en el régimen de módulos, no resultaban efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Que ello llevaría a la conclusión de la existencia de un conflicto en la aplicación de la norma y no a una simulación. Que en relación con dicha figura la ley establecía que en las liquidaciones que se realizara como resultado de lo dispuesto se exigiría el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarían intereses de demora, sin que procediera la imposición de sanciones.

Y en fecha ... de 2007, notificada en 7 de junio de 2007, el Tribunal Regional dictó Resolución acordando: "DESESTIMAR LA PRESENTE RECLAMACIóN Y CONFIRMAR LOS ACUERDOS IMPUGNADOS SIN PERJUICIO, SI HUBIERA LUGAR A ELLO, DE LAS CORRECCIONES DE IMPORTES SEGúN SE RECOGE EN EL FUNDAMENTO JURíDICO CUARTO DE ESTA RESOLUCIóN".

En dicho Fundamento, el Tribunal Regional finalizaba el mismo señalando lo siguiente: "(...) Del conjunto de las alegaciones y sobre todo de los anexos reseñados se ha de destacar que, a pesar de la profusión de datos y de las abundantes explicaciones y referencias a documentos del expediente, se pone de manifiesto una confusión de actividad entre la persona jurídica X, S.A. y la persona física D. A, de tal forma que se entiende ajustado a Derecho el acuerdo impugnado en el sentido de considerar una única unidad de actuación socio-sociedad.

El detallado estudio realizado por la Inspección puede tener errores en el cálculo de márgenes o de medias de viajes realizados por meses, pero eso en nada afecta a la liquidación practicada, sin embargo, no han quedado desvirtuados, con las alegaciones presentadas, los diferentes cuadros realizados por la actuario en los que se demuestra como, en los distintos ejercicios, camiones pertenecientes al socio, que en dichos períodos facturaba determinados servicios a la sociedad, estaban localizados en sitios distintos, como se demuestra por los peajes de autopista.

En definitiva, se entiende acreditada por la Inspección la existencia de simulación y ajustada a derecho la liquidación impugnada en el sentido de considerar como única la actividad realizada, no obstante dado que el recurrente manifiesta existencia de errores en los importes considerados como gasto de combustible (anexo 8: páginas 80 a 86/130 de alegaciones) y en las cuantías de gasto de personal (anexo 10: pág 109/130) dichas cifras deberán modificarse en el caso de resultar efectivamente acreditadas, otras diferentes."

CUARTO.- Mediante escrito presentado en 6 de julio de 2007, la interesada interpone recurso de alzada frente a la anterior Resolución del Tribunal Regional realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones: 1) Que en cuanto a lo aportado ante el Tribunal Regional, lo pretendido por la reclamante era que en base a ello el Tribunal valorara la inexistencia de simulación. Que se aportó ante el Tribunal y no antes porque sólo cuando hubo resolución del órgano inspector fue cuando la interesada conoció la conclusión final de la inspección y la calificación de simulación así como sus consecuencias. 2) Que en ningún momento se puso en conocimiento de los sujetos objeto de la inspección, sino hasta la terminación del procedimiento inspector, la dimensión de la misma y en lo que podría derivar en términos económicos. 3) Que la interesada presentó ante el Tribunal Regional alegaciones e informes que demostraban, entre otros, los siguientes extremos: a) Que el órgano inspector había cometido numerosos errores en la toma de datos que llevó a cabo en el procedimiento inspector. b) Que dichos datos erróneos fueron utilizados por el mismo para fundar su resolución. c) Que el socio persona física sí que llevaba a cabo una actividad económica de manera real. d) Que la persona física sí que hacía frente a los gastos de su actividad económica. e) Que no se había minorado el beneficio empresarial de la sociedad. f) Que, en definitiva, no había simulación alguna y que la persona física ha llevado a cabo la actividad económica de una manera real y separada de la sociedad. Que el Tribunal Económico-Administrativo Regional resuelve de forma genérica el asunto en cuestión. 3) Que el Tribunal reconoce que el estudio de la Inspección puede tener errores en el cálculo de márgenes o de medias de viajes, si bien manifiesta que no afectan a la liquidación y no desvirtúa los cuadros realizados por el actuario. Que dichos errores no son sólo de cuantía sino de conceptos y son los que, acumulados, han llevado a una conclusión errónea por la Inspección. 4) Que en cuanto a la sanción, no hay ninguna actuación que denote descuido o falta de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Que no está debidamente motivada la sancionabilidad de la conducta. Que no concurren ni la utilización de medios fraudulentos, ni la ocultación, ni la utilización de persona interpuesta. 5) Que se remite a lo ya alegado y presentado en su día ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

SEGUNDO.- Las cuestiones planteadas en el mismo se centran en determinar: 1) Si concurren los defectos tanto en el procedimiento inspector como en la vía económico-administrativa alegados. 2) La procedencia de la regularización inspectora y 3) Procedencia de la sanción.

TERCERO.- En primer lugar, en relación con las alegaciones de la interesada relativas a una posible indefensión tanto durante las actuaciones inspectoras como posteriormente en vía económico-administrativa ante el Tribunal Regional, las mismas deben desestimarse.

Alega la interesada que en ningún momento se puso en conocimiento de los sujetos objeto de la inspección, sino hasta la terminación del procedimiento inspector, la dimensión de la misma y en lo que podría derivar en términos económicos. Sin embargo, del expediente resulta haberse seguido el procedimiento legalmente establecido, habiéndose procedido a la puesta de manifiesto del expediente en fase inspectora tanto antes de la incoación del acta, y previamente al acuerdo de liquidación, como dispone el artículo 157 de la Ley 58/2003, sin que conste que la interesada hiciera uso de su derecho a realizar alegaciones en defensa de su derecho en ninguno de los momentos referidos, por lo que no se aprecia indefensión alguna.

Y en cuanto a la pretensión de la interesada de que sea en vía económico-administrativa donde se analicen por primera vez las pruebas que aporta ante esa vía -valga la redundancia- por primera vez, y se hagan las comprobaciones necesarias, este Tribunal Central ha sentado la doctrina de que, salvo circunstancias excepcionales, que no concurren en el presente caso, las pruebas relevantes para la adecuada regularización de la situación tributaria han de aportarse ante el órgano de gestión competente, manteniendo el criterio de que el procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas no es el momento procesal oportuno para aportar las pruebas que debieron serlo en el procedimiento de inspección y comprobación, ya que con ello se pretende sustraer de este procedimiento la función básica que lo justifica, que es contrastar, analizar e integrar con el resto la información y justificación aportada por el contribuyente permitiendo con ello llegar a las consiguientes conclusiones. En este sentido este Tribunal Central ..., establecía que el obligado tributario no puede pretender que en vía económico-administrativa se tengan en cuenta hechos que no manifestó ante la Inspección. En efecto, las relaciones jurídicas entre los obligados y la Administración tributaria se encauzan en procedimientos legalmente regulados, de manera que ni el de inspección puede confundirse con el de revisión, ni cabe mezclar las finalidades o la actividad administrativa propia de uno u otro: a la Inspección le corresponde la investigación y comprobación de los hechos determinantes de las liquidaciones tributarias (art. 140 de la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963), mientras que la revisión económico-administrativa ha de referirse a la valoración que de tales hechos haya determinado el acto que se impugne. Por tanto, no puede quedar al arbitrio de los obligados tributarios el procedimiento en que han de examinarse los hechos que puedan convenir a sus intereses.

Asimismo, en Acuerdo de 11 de octubre de 2001, al abordar esta misma cuestión, decía que: Esta es cuestión que debió plantearse en el ámbito de las comprobaciones inspectoras o, incluso, en las alegaciones al acta, no en vía de revisión. Es entonces cuando el contribuyente tiene la oportunidad de aportar los elementos de juicio que considere convenientes a su derecho o de manifestar ante la Inspección la necesidad u oportunidad de que los examine. Si la deja pasar, cabe preguntarse si tiene sentido o, más específicamente, si es conforme a Derecho admitir tales pruebas en instancias posteriores por parte de órganos de revisión a los que no compete la práctica de comprobaciones inspectoras. Admitir su realización una vez cerrado el período de actuaciones inspectoras implicaría alterar el orden del procedimiento tributario legalmente establecido, al atribuir a tales órganos revisores la práctica de actuaciones que son propias de la Inspección, y ello en el marco de una relación muy distinta a la que se establece con el obligado tributario en el procedimiento inspector. En él dicha relación presenta un acentuado carácter dialéctico, en que la presencia del obligado o su representante a lo largo de las actuaciones está ordenada precisamente a la finalidad, no sólo de lograr una mayor eficacia en la actividad administrativa, sino también de una mejor defensa de los derechos e intereses del propio administrado, que puede alegar y aportar continuamente todo aquello que a su derecho convenga, con posibilidad de ser verificado y comprobado, si se considera necesario, por la Inspección. Pero, una vez concluidas las actuaciones inspectoras, la naturaleza de la relación entre el obligado y la Administración pasa a ser diferente, como consecuencia de no ser continua la presencia del contribuyente, sino limitada a los momentos procedimentales en que así queda establecido. Se infiere de lo dicho que la capacidad de la Administración para valorar afirmaciones y pruebas aportadas por el sujeto pasivo, que durante las actuaciones inspectoras es máxima, queda limitada en otras instancias y esta limitación, como no podía dejar de suceder, encuentra adecuado reflejo en la legislación: así, el artículo 46 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, relativo a las Diligencias, prevé la posibilidad de que el compareciente formule las manifestaciones (y, por tanto, aporte documentos y otras pruebas), que entienda convenientes; por su parte, la Inspección podrá llevar a cabo, a la vista de tales aportaciones, las actuaciones de comprobación o investigación que sean necesarias (art. 36), en cambio, en la reclamación económico-administrativa, puede el interesado acompañar a su escrito de alegaciones las pruebas que puedan convenir a su derecho (cuya fuerza de convicción será apreciada por el Tribunal al dictar resolución) o las que desee proponer (que podrán evacuarse o denegarse por el Vocal o el Secretario, según proceda) que se regulan en el art. 94 del Reglamento de Procedimiento, sin que el órgano económico-administrativo pueda, evidentemente, practicar actuaciones de comprobación a la vista de las aportadas, sino simplemente apreciar su fuerza de convicción. Por otra parte, el derecho a formular alegaciones y aportar documentos, establecido en el art. 3.k) de la Ley 1/1998 no puede llegar, a juicio de este Tribunal, a extenderse hasta el punto de permitir que el interesado manipule a su arbitrio las competencias de los diversos órganos de la Administración tributaria, sin más que aportar ante unos lo previamente sustraído a la consideración de otros. Se deduce de este análisis que el tiempo adecuado para presentar pruebas o sugerir exámenes de documentos, contabilidades o registros, es el procedimiento inspector, porque más tarde no ha lugar a la dialéctica necesaria que permita su exacta valoración. Admitir este tipo de pruebas permitiría al obligado tributario disponer a su arbitrio sobre el contenido de cada procedimiento, sustrayendo al de inspección ciertas comprobaciones para atribuirlas al órgano revisor. O, análogamente, pondría en manos de dicho sujeto pasivo la duración de los procedimientos, porque cabría la posibilidad de aportar por primera vez pruebas que hubieran sido decisivas en el procedimiento inspector, una vez concluido éste e iniciado el económico-administrativo, obligando de hecho al órgano revisor a reponer las actuaciones de gestión para que pudiera valorarse la prueba adecuadamente. En consecuencia, ha de entenderse que, salvo circunstancias excepcionales, que no concurren en este caso, las pruebas relevantes, a juicio del reclamante, para la adecuada regularización de su situación tributaria, han de aportarse ante el competente órgano de gestión.

Esta doctrina ha sido reiterada ...

Por ello, debe rechazarse la pretensión de la interesada al implicar la misma una comprobación por parte de este órgano revisor de toda la documentación que debió presentar ante la inspección y que, por causa no justificada, no aportó.

Lo anterior se entiende sin perjuicio de lo resuelto por el Tribunal Regional en cuanto a las correcciones a realizar por la Inspección -dadas las manifestaciones de la reclamante acerca de la existencia de errores en los importes considerados como gasto de personal y de combustible- en caso de resultar efectivamente acreditados otros diferentes. Si bien este Tribunal Central no comparte el criterio seguido por el Tribunal Regional, y ello en base a lo razonado en el presente Fundamento de Derecho, dicho fallo debe mantenerse ya que lo contrario supondría incurrir en la prohibida "reformatio in peius".

CUARTO.- Pasando al fondo de la regularización, ésta consistió en considerar que la actividad de transporte era única y realizada por la sociedad, imputando a ésta todos los ingresos y gastos que figuraban a nombre del socio mayoritario y administrador.

De acuerdo con los hechos puestos de manifiesto en el procedimiento inspector, en síntesis, la entidad, X, S.A., a partir del ejercicio 2000 empieza a utilizar en un importante volumen de operaciones para la prestación de su actividad de transporte de mercancías por carretera, los camiones titularidad de su socio y administrador, que a su vez los había adquirido de X, S.A., que a tal efecto, se da de alta en el epígrafe correspondiente del IAE, estando sometida dicha persona física al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tributando en Régimen de Estimación Objetiva, con las consecuencias fiscales correspondientes (el rendimiento neto gravable se calcula no por magnitudes reales sino por aplicación de indicadores objetivos).

Entiende la Inspección que las relaciones comerciales establecidas entre el socio y administrador, y la sociedad, tienen como finalidad principal y real la de aprovecharse de un régimen fiscal específico de tributación, que conlleva un importante ahorro fiscal. Existe una discordancia entre la voluntad declarada, con la finalidad de que la misma produzca unos efectos concretos frente a la Hacienda Pública (menor tributación) y la voluntad que ponen de manifiesto los hechos acreditados por la Inspección que debe ser calificada como simulación. La sociedad y su socio simulan y declaran ante la Hacienda Pública el ejercicio, separado y diferenciado, de una actividad empresarial, cuando la realidad comprobada y querida es de forma efectiva el ejercicio único de la actividad por un único sujeto económico, la sociedad X, S.A. La voluntad de las partes sociedad-socio es simular, aparentar una realidad inexistente, por lo que ha de considerarse irrelevante el negocio simulado, la actividad del socio, y gravarse en su totalidad como actividad de la empresa.

Dicha conclusión se basa en los siguientes hechos: 1) La sede de la actividad de la sociedad X, S.A. y del socio empresario individual D. A es la misma. D. A utiliza la infraestructura de la sociedad: sus instalaciones para ubicar su sede de actividad, radicada en el mismo domicilio, almacenar el combustible en sus depósitos y guardar los camiones, para utilizar sus servicios administrativos de todo tipo, para proveerse de los conductores para su actividad y para conseguir su cartera de clientes. 2) El principal cliente del empresario individual es su propia sociedad y además comparten clientes. En definitiva el socio utiliza la cartera de clientes de la sociedad. 3) Hay una confusión entre los trabajadores al servicio del socio y de la sociedad. 4) La sociedad paga un importe elevado de consumo de combustible de vehículos del socio y de gastos por autopistas. 5) El llenado de combustible en los depósitos ubicados en la sede de la sociedad se realiza a partir del año 2002 alternativamente por la sociedad y el socio, para repartirse según parece, y aleatoriamente, los gastos, y sin que parezca haber una forma clara de distinguir cuánto consume uno u otro. 6) Sociedad y socio no distinguen qué gastos corresponden a uno u otro, repartiéndose en las emisiones de facturas los gastos sin ningún criterio, recogiendo facturas emitidas a nombre del socio gastos que corresponden a suministros para actividades que solo ejerce la sociedad, aserradero (gasolina para motosierras), o en su práctica totalidad corresponden a vehículos de la sociedad. 7) De la información suministrada por Y se desprende que no sólo la sociedad soporta gastos del socio sino que en ciertas fechas estaba utilizando los vehículos del socio como propios. 8) La sociedad paga seguros de los vehículos del socio, y teléfonos móviles de los vehículos y conductores del socio. 9) En el socio se procura limitar la facturación a cifras cercanas al importe máximo que permite tributar en régimen de estimación objetiva.

QUINTO.- El artículo 25 de la Ley 230/1963, General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, aquí aplicable, señalaba: "En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados."

Los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en el cual existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio (simulación relativa), o puede no encubrir negocio alguno (simulación absoluta). Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o disimulado, si lo hay y reúne todos los requisitos materiales para su validez. Que habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio disimulado.

A estos efectos el artículo 118 de la Ley 230/1963, disponía en su apartado 2 que "para que las presunciones no establecidas por la ley sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". Conforme a la doctrina de este Tribunal Central consagrada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible; b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

Pues bien, a la vista de los hechos expuestos, este Tribunal considera que se ha probado suficientemente que quien realizaba la actividad de transporte era la sociedad y no la persona física, que carecía de medios para ello, y que el mantener formalmente dos actividades independientes por la persona física y por la sociedad se efectúa con la finalidad de eludir la carga tributaria total que debía soportar ésta última, desviando a la persona física que tributaba en estimación objetiva, parte de los ingresos obtenidos en la actividad.

En consecuencia y en aplicación del artículo 25 de la LGT de 1963, debe someterse a gravamen el verdadero negocio de transporte realizado por la reclamante y confirmar a este respecto el criterio mantenido por la Inspección en la liquidación impugnada, si bien ésta aplicó el artículo 16 de la Ley 58/2003, por otra parte análogo en su planteamiento al anterior.

SEXTO.- La última cuestión controvertida se refiere a la sanción. Por medio de la prueba de presunciones, concluimos anteriormente que quien realizaba la actividad de transporte era la sociedad y no el socio-administrador, lo que nos llevó a deducir la existencia de simulación en el ámbito tributario. Diseñar el entramado necesario para la misma, implica una conducta de "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria". Considerar fuera de la conducta tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963, en el que se basa el acto sancionador reclamado, los supuestos de simulación, significaría una evidente diferencia de trato a la hora de sancionar conductas, en función, únicamente, de su distinto grado de sofisticación, sin que quepa en este caso invocar ni dificultad a la hora de interpretar las normas tributarias aplicables ni interpretación razonable de las mismas. Nada de razonable tiene el planteamiento que el obligado tributario imprimió a su operatoria, según se evidenció ya, como no sea el ánimo de dejar de tributar por lo que en Derecho le hubiera correspondido.

Por lo que se refiere a la graduación de la sanción, debemos igualmente confirmar la concurrencia de la ocultación de datos a la Administración. El artículo 20 del Real Decreto 1930/1998, dispone lo siguiente:

"Ocultación a la Administración de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria.

1. Se apreciará que concurre la circunstancia prevista en el párrafo d) del apartado 1 del artículo 16 del presente Real Decreto, cuando, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, se oculten a la Administración tributaria los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta. No obsta a lo anterior el que la Administración tributaria pudiera conocer dichos datos por declaraciones de terceros o por declaraciones del sujeto infractor relativas a conceptos tributarios distintos de aquél al que se refiere la sanción, ni tampoco el que los datos omitidos figuren o no contabilizados.

   No se apreciará la existencia de esta circunstancia cuando el sujeto infractor haya hecho constar en su declaración todos los datos necesarios para determinar la deuda tributaria derivándose la disminución de la misma de una incorrecta aplicación, por el sujeto infractor, de la normativa tributaria.

2. Esta circunstancia no podrá apreciarse cuando la conducta sea constitutiva de la infracción grave tipificada en el párrafo b) del artículo 79 de la Ley General Tributaria. Tampoco se apreciará cuando proceda la aplicación de la circunstancia prevista en el párrafo c) del apartado 2 del artículo 19 del presente Real Decreto y la declaración presentada sea reflejo fiel de la contabilidad que adolece de anomalías sustanciales (...)".

   La apreciación de ocultación, ya sea como circunstancia agravante o como criterio de calificación, requiere la concurrencia de tres factores, según jurisprudencia reiterada de la Audiencia Nacional y de este Tribunal: a) La ocultación por parte del sujeto pasivo de datos a la Administración necesarios para la determinación de la deuda tributaria, es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de todos o parte de los elementos constitutivos del hecho imponible, o el mismo hecho imponible; b) Que dicha ocultación se realice mediante la falta de presentación o la presentación de declaraciones inexactas. De ello, se desprende que la falta de presentación o la presentación con inexactitudes de la declaración, por sí sola, no puede ser considerada ocultación; y c) Que la consecuencia de la ocultación mediante la falta de presentación de la declaración o su presentación con inexactitudes es la disminución de la deuda tributaria, es decir, que la conducta de la ocultación produzca un perjuicio a la Administración Tributaria al no percibir el importe exacto de la deuda tributaria, en consonancia con la realidad de la situación tributaria del sujeto pasivo.

   En el presente caso, parece evidente la concurrencia del tercero de los requisitos expuestos, al ser la cuota autoliquidada por el sujeto pasivo inferior a la comprobada por la Administración, determinando una disminución de la deuda tributaria. Igualmente podemos hablar, no ya de falta de presentación de declaraciones, que sí han sido objeto de presentación por la reclamante, pero sí de presentación de declaraciones incompletas, en el sentido de no incorporar la totalidad de ingresos percibidos por ésta. Concurre finalmente el tercer elemento, la sustracción de datos al conocimiento de la Administración Tributaria, con la agravante de que dicha ocultación se lleva a cabo a través de una simulación, aparentando dos actividades independientes y realizadas por distintos sujetos, cuando la actividad es única y realizada por la sociedad.

   Y asimismo, debe confirmarse el criterio de graduación de utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o comisión de ésta por medio de persona interpuesta del artículo 82.1.c) de la Ley 230/1963 y 19 del RD 1930/1998, dado que el obligado tributario simuló la contratación de servicios de transporte interponiendo al socio administrador como transportista, haciendo figurar a nombre de ese socio la obtención de rendimientos, tal y como contempla el citado artículo 19, que dispone: "1. Se apreciará la existencia del criterio de graduación previsto en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 16 del presente Real Decreto cuando se utilicen medios fraudulentos en la comisión de la infracción o ésta se cometa por medio de persona interpuesta (...) 4. A efectos de lo previsto en el apartado 1, se considerará que se han utilizado personas físicas, jurídicas o entidades interpuestas en la comisión de la infracción cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de los rendimientos o incrementos de patrimonio o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona (...)."

   De todo lo anterior deriva la confirmación de la sanción impuesta en todos sus extremos.

   POR LO EXPUESTO,

   EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: Desestimarlo, confirmando la Resolución del Tribunal Regional impugnada.