Resolución nº 00/1769/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 14 de Mayo de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (14 de mayo de 2008), en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Central, interpuestas por D. A, con NIF: ..., X, S.L., con NIF: ..., y Y, S.L., con NIF: ..., (todos como sucesores de YY, S.L., con NIF: ..., disuelta por escisión total), y en su nombre y representación, respectivamente, por él mismo, D. B, y D. C KV, con domicilio, a efectos de notificaciones, todos ellos en ...; ...; y ..., respectivamente, las dos primeras reclamaciones, contra el acuerdo de liquidación de fecha 27 de marzo de 2006, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de laAgencia Estatal de Administración Tributaria, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, por importe de 4.479.867,42 euros; y las dos segundas contra el Acto de resolución del procedimiento de tasación pericial contradictoria, dictado en fecha 6 de octubre de 2006 por la misma Dependencia, que anula la anterior liquidación y dicta una nueva por el mismo concepto y periodo, por importe de 3.188.127,75 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: YY, S.L., con NIF: ..., sociedad que se escindió, fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el ejercicio 2000 y el Impuesto sobre Sociedades (en los que había tributado en régimen individual), entendiéndose las actuaciones con las representantes legales de las tres entidades beneficiarias: Y, S.L., Z, S.L. y W, S.L., en su condición de sucesoras de todos los derechos y obligaciones de la sociedad escindida. Las actuaciones de comprobación dieron lugar a la incoación, el 15 de noviembre de 2005, de Acta de disconformidad, modelo A02, número ..., emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.

SEGUNDO: Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 157.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en fecha 12 de diciembre de 2005, las correspondientes alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación, el 27 de marzo de 2006, por el que se modificaba la propuesta de regularización contenida en el acta de referencia.

La liquidación dictada determinaba una deuda tributaria a ingresar por importe de 4.479.867,42 euros, que presentaba el siguiente desglose:

EUROS

CUOTA 3.511.923,56

RECARGOS 0,00

INTERESES DE DEMORA 967.943,86

DEUDA A INGRESAR / A DEVOLVER4.479.867,42

El acuerdo de liquidación fue notificado a los representantes de las tres entidades beneficiarias, en las siguientes fechas: a Y, S.L., el día 28 de marzo de 2006; a X, S.L., el día 29 de marzo, y a D. A, el 30 de ese mismo mes.

TERCERO: De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1. Con anterioridad a la operación de escisión de la sociedad YY, S.L., la misma absorbió a la entidad T, S.A.

   Como resultado de la escisión de YY, S.L. que tuvo lugar en escritura de 15 de mayo de 2000, se atribuyó el 50% de su patrimonio a la nueva Y, S.L., un 25% a la entidad de nueva creación Z, S.L., y otro 25% a la entidad, también de nueva creación, W, S.L.

   Debe señalarse que la entidad W, S.L., fue absorbida por X, S.L., mediante escritura de 31 de julio de 2001 (proyecto de fusión de 23 de noviembre de 2000) y que la entidad Z, S.L., fue absorbida por S, S.L., mediante escritura de 27 de diciembre de 2001 (proyecto de fusión de fecha 29 de octubre de 2001). De conformidad con el acuerdo de liquidación D. A, actúa en calidad de socio de S, S.L., ya que la misma fue disuelta y liquidada.

2. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante las respectivas comunicaciones de inicio de actuaciones inspectoras notificadas el 4 de octubre de 2004.

   Consta por otra parte en el acuerdo de liquidación que las actuaciones llevadas a cabo con la beneficiaria Y, S.L. fueron comunicadas a los representantes de las otras dos entidades beneficiarias.

3. YY, S.L. era una entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles. Se constituyó mediante escritura de 31 de marzo de 1949, y estaba participada por los cuatro hermanos KV al 25% cada uno: D. D KV, D. C KV, D. E KV y D. F KV. En 1960 falleció D. D. KV y sus acciones fueron heredadas por sus hijos, D. G KK y Dª H KK, ostentando cada uno un 12,5 de la entidad a partir de ese momento. El 5 de febrero de 1987 D. E KV dona a sus hijos (los KO) sus acciones y D. F KV dona parte (84 de las 124 que poseía) a los suyos en escritura de 7 de agosto de 1986, aunque en la escritura de ampliación de capital de 9 de abril de 1992 acude como si tal donación no se hubiera producido. El único hermano que conserva la totalidad de las acciones originarias es D. C KV.

4. Por su parte, T, S.A. NIF: ... se constituye el 31-12-57, suscribiendo un 75% del capital YY, S.L. y el 25% restante los cuatro hermanos KV. El objeto social lo constituye igualmente la explotación de inmuebles.

   Debido a las presuntas desavenencias entre las cuatro ramas familiares, por un lado los KK (hijos de D. D KV) y los KO (hijos de D. E KV) y por otro D. C KV y D. F KV y los hijos de este último, los KU, los socios deciden repartir el patrimonio común.

   El reparto del patrimonio, firmado el 23 de marzo de 1999, se instrumenta mediante la absorción por YY, S.L. de T, S.A. y posteriormente la escisión de la entidad resultante en dos mitades iguales.

5. En cuanto a la escisión de YY, S.L. los hechos puesto de manifiesto durante el procedimiento inspector, fueron los siguientes:

   - YY, S.L., tras la absorción de T, S.A., se escinde mediante escritura de 15 de mayo de 2000, presentada en el Registro Mercantil el 18 de ese mismo mes. El resultado de la escisión es la atribución del 50% del patrimonio de YY, S.L. a D. C KV y la familia de D. F KV, que se residencia en la nueva Y, S.L.; y el 50% restante, propiedad de las otras dos ramas familiares, se residencia un 25% en Z, S.L., cuyo activo lo compone fundamentalmente un antiguo complejo industrial afecto por un plan urbanístico de mejora y una casa deshabitada y el otro 25% en W, S.L., cuyo activo está formado en su práctica totalidad por una nave industrial.

   El 11 de julio de 2000 y el 26 de julio de 2000, los partícipes de las entidades Z, S.L. y W, S.L. respectivamente, firman contratos de compromiso de compraventa y entrega de arras con los futuros compradores de las participaciones de estas dos entidades.

   Las escrituras públicas de venta de las participaciones se firman el 21 de septiembre de 2000, la de las correspondientes a Z, S.L. y el 16 de octubre de ese mismo año la de las correspondientes a W, S.L.

   La entidad W, S.L. es absorbida por el comprador de ésta, X, S.L., mediante escritura de 31 de julio de 2001. El destino final del inmueble sito en calle 1 (nave industrial) ha sido servir de sede a la industria gráfica propiedad de una entidad del grupo formado, entre otras, por X, S.L.

   La entidad Z, S.L. es absorbida por el comprador de ésta, S, S.L., mediante escritura de 27 de diciembre de 2001. El destino final del inmueble que representa el 90% del activo de Z, S.L. (el 10% restante lo constituye la casa sita en calle 2, una de las calles con la que linda el inmueble de calle 3) es la promoción de edificios de viviendas y locales.

   Todas las operaciones de absorción, posterior escisión y absorción final, se acogen a los beneficios fiscales previstos en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995.

6. La entidad YY, S.L., constituida el 31 de diciembre de 1949 tenía como objeto social "adquirir, construir y administrar fincas urbanas e industriales y su explotación en forma directa o de arriendo, mediante cualquier modalidad admitida en derecho ..." Tras la absorción de T, S.A., entidad con el mismo objeto social, fue objeto de escisión total, en tres sociedades beneficiarias de nueva creación; Y, S.L., Z, S.L. y W, S.L.

   YY, S.L. y T, S.A. pertenecían a los mismos miembros de la familia K, la primera mediante participación directa y la segunda mediante la participación de un 75% por parte de YY, S.L. y el otro 25% por participación directa de los hermanos KV o sus descendientes.

   Tal y como consta en el Registro mercantil de ..., la operación de absorción, tiene lugar mediante escritura otorgada ante el notario D. ..., en fecha 26 de julio de 1999. La operación de escisión total, tiene lugar mediante escritura de 15 de mayo de 2000 del notario D. ..., protocolo ..., y se presentó en el Registro Mercantil el 18 de mayo de 2000.

   La operación de escisión total se realizó en los términos del proyecto de escisión y en el preceptivo informe del administrador de la compañía de fecha 29 de diciembre de 1999. El balance que se toma como referencia para las operaciones de canje y para la fecha de retroacción contable es el cerrado a 30 de septiembre de 1999, aprobado por la Junta General de 24 de mayo de 2000.

   El tipo de canje aprobado en la escisión es de dos participaciones en la nueva Y, S.L. por cada una de las antiguas acciones y una acción de cada una de las dos entidades Z, S.L. y W, S.L., por cada una de las antiguas acciones de YY, S.L., entidad escindida. La mitad del patrimonio total se ubica en Y, S.L. y la otra mitad en Z, S.L. y W, S.L.

   Sin embargo, se hace constar en el Acuerdo de liquidación, que teniendo en cuenta la atribución a los inmuebles del valor de mercado que se determina por el Servicio Técnico del Departamento de Recursos Humanos de la Delegación Especial de ..., se ha puesto de manifiesto que, según esos valores, el patrimonio no se dividió en dos mitades iguales.

7. La práctica totalidad del activo de YY, S.L. lo componen bienes inmuebles. También forma parte del activo acciones de otras dos entidades: una de ellas dedicada igualmente al arrendamiento de inmuebles, R, S.L., y otra dedicada a la actividad textil, Q, S.L.

   Por otra parte, el activo de R, S.L., según información contenida en el balance aportado por el representante del obligado tributario, está formado en su práctica totalidad por bienes inmuebles.

   El resto de bienes y derechos y el pasivo que compone el balance de YY, S.L., son tesorería, fondos de inversión y deudas y derechos de crédito directamente relacionados con la actividad de arrendamiento.

8. Las operaciones societarias realizadas consistieron, como se ha detallado en el punto anterior, en agrupar el patrimonio común de las cuatro ramas familiares en la entidad YY, S.L. y posteriormente dividirlo en dos mitades, atribuyendo una mitad a dos de las cuatro ramas de la familia KV y la otra mitad a las otras dos ramas.

   Consta en el acuerdo de 23 de marzo de 1999 en su manifestación séptima lo siguiente: "Que es propósito de los accionistas proceder a la división del patrimonio común que poseen a través de las compañías Y, S.L. y T, S.A. de manera que se formarán, de común acuerdo, dos lotes en cada uno de los cuales se integrará parte del patrimonio de LAS SOCIEDADES y que serán adjudicados, el primero de ellos, a los Sres. D. F KV y D. C KV, y el segundo que será adjudicado a los Sres. Dª I KO, D. J KO y Dª L KO y D. G KK y Dª H KK."

   En la manifestación octava consta: "Que los accionistas manifiestan que el objeto del presente documento consiste en regular las líneas de actuación y en sentar las bases para proceder a la división del patrimonio de LAS SOCIEDADES y su adjudicación a cada uno de los dos grupos de accionistas, que se han señalado en la manifestación anterior, en el mínimo periodo posible (en adelante PERIODO TRANSITORIO) y con el mínimo coste ....".

   Más adelante, en la cláusula primera se dice "OBJETO DEL PRESENTE ACUERDO. Este acuerdo, de obligado cumplimiento para todos las partes, tiene por objeto establecer dos lotes con los distintos bienes de LAS SOCIEDADES, y proceder a la adjudicación de cada uno de los citados lotes a favor de cada uno de los grupos de accionistas, titular del 50% del capital de LAS SOCIEDADES ...".

   Por su parte, en la cláusula tercera se hace constar: "FORMALIZACIÓN DE LA DIVISIÓN Y ADJUDICACIÓN. La división y adjudicación del patrimonio entre los dos grupos de accionistas, titulares cada uno de ellos, directa o indirectamente del 50% del capital de las SOCIEDADES ... se efectuará de acuerdo con el procedimiento más simple y que conlleve menores costes que las partes deberán definir en el plazo máximo de un mes desde la firma del presente contrato".

   Consta en el acuerdo citado el detalle del reparto del patrimonio, detalle que se lleva posteriormente al Proyecto de escisión. Fundamentalmente consiste en adjudicar los inmuebles sitos en las calles 3, 1 y 2, (señalados respectivamente con los números ..., ... y ... en los acuerdos de 23 de marzo de 1999) a uno de los lotes y el resto al otro. Además, y para que las participaciones en otras sociedades, poseídas también por las dos partes que se separan, queden sólo en uno de los grupos, en las Cláusulas Novena y siguientes del acuerdo de 23 de marzo de 1999 se estipulan las transmisiones de determinadas acciones y participaciones en las compañías P, S.L., N, S.L. y R, S.L.

   El resto de los activos, dinero, créditos, fondos de inversión se reparten por mitades entre los dos lotes, salvo algunas particularidades recogidas en dichos acuerdos.

9. En el proyecto de escisión, que se acompaña a la escritura de 15 de mayo de 2000, se especifica que el segundo lote estará formado por dos sociedades en las que se ubicará el 50% del patrimonio común Z, S.L. y W, S.L. En el activo de la segunda se ubica el inmueble sito en la dirección que el nombre de la entidad indica y dinero en metálico, y en el activo de la primera los inmuebles sitos en calle 2 y calle 3 y el resto de lo adjudicado en los acuerdos (mitad de los créditos, fondos de inversión y deudas).

   Según se hace constar por la actuaria, los inmuebles de estas dos últimas entidades beneficiarias, se confiaron para la venta a M, S.L., y según lo manifestado por el administrador de esta entidad, tal y como se desprende de la diligencia extendida al efecto, esto ocurrió a principios de 2000, para el caso del solar sito en la calle 3 y la casa de la calle 2 y posteriormente para el caso de la nave de calle 3. El administrador de esta empresa aportó documento en el que constan los primeros contactos con posibles compradores en enero de 2000. También aportó la certificación expedida por el Registro de la Propiedad sobre la finca sita en la calle 3 de fecha de 20 de enero de 2000. Con ello queda de manifiesto que el encargo de la venta se realizó, como fecha más próxima, antes de 12 de enero de 2000, fecha en la que le consta tener la primera contestación del potencial comprador. En lo que respecta a la nave de calle 1, el encargo se hizo posteriormente, posiblemente sobre mayo de 2000 publicándose diversos anuncios en ... poco después de realizarse el encargo.

   Siguiendo con la operación de venta de las acciones de Z, S.L. y W, S.L., debemos indicar que los contratos de arras relativos a las ventas de dichas acciones tuvieron lugar los días 11 y 26 de julio de 2000 y las escrituras de venta se formalizan el 21 de septiembre y el 16 de octubre de ese mismo año.

   Se ha preguntado tanto al representante de M, S.L. como al nuevo representante de Z, S.L. si en algún momento los vendedores trasladaron su intención de edificar el solar y han manifestado que no les consta.

10. En relación a los administradores, domicilio y actividades de las entidades beneficiarias, se hace constar por la Inspección lo siguiente:

    Tal y como consta en la escritura de escisión, los administradores solidarios de la beneficiaria Y, S.L. son D. LL KU y D. C KV.

    En la misma escritura figuran como administradores mancomunados de las beneficiarias W, S.L. y Z, S.L., D. J KO y Dª H KK.

    También en la escritura de escisión se hace constar como domicilio de estas dos últimas entidades, ..., domicilio del despacho de abogados (...) que facturaban por el asesoramiento en la operación de fusión y escisión, así como la posterior venta de acciones.

    Y, S.L., entidad beneficiaria, continúa con el arrendamiento de inmuebles, contando con una única trabajadora (Dª ...), en el mismo domicilio y con la misma estructura de instalaciones, mobiliario y vehículos que la entidad escindida.

11. En cuanto a los motivos económicos que fundamentaron la operación de escisión llevada a cabo, se solicitó al representante de la entidad beneficiaria Y, S.L. manifestación sobre los motivos económicos de la escisión, habiendo aportado un escrito que se anexa a la diligencia de 7-6-05, en el que se expresa lo siguiente:

    - La disparidad de criterios de los socios de la entidad escindida desde 1997, en cuanto a su gestión y administración, agravado por el hecho de que cada rama familiar ostentaba el 25% de la totalidad del capital social y en la toma de decisiones se producía una situación de empate.

    - Consecuencia de lo anterior fue la situación de bloqueo de la toma de decisiones y del órgano de administración; situación que desembocó en la interposición de procedimientos judiciales y querellas entre los socios.

    - Aquella disparidad de criterios provocó también el retraso en la aprobación de las cuentas de 1997 hasta bien entrado 1999

    - Por esos mismos motivos las actas se celebraban ante notario.

    - Que la situación de ingobernabilidad que "estaba dando lugar a graves perjuicios económicos para la misma (no se concretan) tuvo que ser solucionada con la separación de los socios en sociedades en las que dos grupos accionariales discordantes no cruzasen participaciones. El objeto de ello era poder disfrutar de una administración independiente, gestionada con los criterios de cada rama familiar, sin que la adopción de decisiones de cada rama pudiese perjudicar a la otra. El objeto de ello era permitir la viabilidad de la explotación de la actividad de Y, S.L., dado que en otro caso se hubiese llegado al cese de la actividad, y con ello a un grave perjuicio económico a la sociedad y a sus socios."

    También se solicitó al representante del obligado tributario justificación económica de los motivos que llevaron a separar el 50% adjudicado a los KK y KO en dos sociedades Z, S.L. y W, S.L.

    Con fecha 22-7-05, adjunta a la diligencia 12, aportó escrito explicativo de dicha circunstancia que se puede resumir así: la independencia y distintas características de negocio de los distintos inmuebles que formaban parte del 50% adjudicado: situación geográfica, calificación urbanística, estado de conservación, forma de explotación, la importancia económica de los proyectos empresariales de las dos familias, hacía necesaria la independencia de cada actividad.

    La calificación urbanística del inmueble de calle 3 (en el escrito no se menciona la casa de calle 2) era la de solar y el objetivo era dejar expirar los contratos de arrendamiento que existían en el inmueble o negociar su finalización "para realizar una promoción inmobiliaria consistente en la construcción de 11.000 metros cuadrados de viviendas".

    La calificación urbanística del inmueble de calle 1 correspondía a actividades industriales. "El proyecto empresarial consistía en la remodelación a corto plazo de un edificio industrial modular que permitiría el alquiler de diversas naves industriales entre 200 y 1.000 m2".

12. En cuanto a la regularizaciónefectuada por la Administración Tributaria, la misma se basa en primer lugar en la falta de motivo económico válido que justifique la operación.

    Por una parte, entiende que dado que YY, S.L. tenía una única persona contratada y que todos los arrendamientos se gestionaban desde un único local, la entidad no necesitaba infraestructura alguna para la explotación de los inmuebles, por lo que la explotación podía proseguir con independencia de los conflictos que existieran entre los miembros de las cuatro familias. De este modo destaca la Inspección que las rentas generadas por los alquileres de hecho no se ven nunca afectadas por las desavenencias familiares.

    Tampoco se considera viable que el objeto de la escisión fuera disfrutar de una administración independiente, puesto que desde antes de que se escriturara la escisión, los integrantes de las futuras Z, S.L. y W, S.L. ya habían iniciado el proceso de venta de los activos de su 50% de las participaciones en la totalidad de YY, S.L. "Ello apunta a que lo que hubo no fue una escisión para disfrutar de una administración independiente, sino una separación de socios".

    En cuanto al argumento geográfico (de situación de los inmuebles) alegado por las dos últimas entidades, el mismo tampoco se admite por la Inspección, al no serun criterio determinante, puesto que los costes de mantenimiento de dos sociedades serían excesivamente elevados y poco puede afectar a la gestión de una entidad, el lugar dónde se encuentren situados los inmuebles.

    También se rechaza el argumento de la necesidad de acometer proyectos empresariales, ya que no se ha aportado documento alguno que pruebe la existencia de los mismos, y por otro lado, las participaciones de estas dos sociedades, fueron objeto de venta inmediata tras la escisión.

    Así, se concluye que la escisión fue utilizada como una forma de proceder a la separación de socios, y distribuir el patrimonio de la entidad, respondiendo no a motivos económicos de la sociedad, sino a motivos fiscales y económicos de los socios.

    Y, S.L., mantiene el mismo domicilio, la trabajadora, siguen los arrendamientos de los inmuebles que se adjudicaron, mantienen las participaciones de las empresas del grupo, y mantienen su actividad de entrega de solares a cambio de obra.

    Z, S.L. y W, S.L. ubican el domicilio en el despacho de abogados que ha intervenido en la operación. Previamente incluso a la formalización de las operaciones de escisión, sus socios iniciaron las gestiones para proceder a la venta de los activos que les fueron adjudicados, trasmitiéndolos a través de la venta de las participaciones de las dos entidades en septiembre y octubre de 2000, y aplicándose los coeficientes reductores por dicha transmisión, logrando de este modo una escasa o nula tributación.

    Por todo ello, se aplica el artículo 15.2 de la LIS, y se integra en la base imponible de YY, S.L. la diferencia entre el valor de mercado de los bienes transmitidos y su valor contable.

    Asimismo, señala el acuerdo que YY, S.L. es una entidad en régimen de transparencia fiscal, puesto que no posee un local exclusivamente destinado para la realización de las actividades de arrendamiento, ni persona asalariada con jornada completa dedicada en exclusiva a dicha actividad. Se basa así en las manifestaciones realizadas durante la comprobación por la única empleada de la entidad escindida en las que señaló que, aunque contratada con YY, S.L., prestaba servicios a todas la entidades que, como YY, S.L. y T, S.A., tenían su domicilio en la misma dirección (...). De acuerdo con los datos que obran en la base de datos de la AEAT, existen además de las dos anteriores, otras cuatro entidades domiciliadas en el mismo inmueble, que además están todas ellas administradas por D. C KV y D. LL KU.

    Finalmente, el acuerdo señala también que la operación llevada a cabo tampoco cumple con el requisito de proporcionalidad cuantitativa que se exige a efectos mercantiles y fiscales de la operación de escisión.

    CUARTO: Disconformes con el acuerdo de liquidación dictado, D. A, como sucesor de Z, S.L., y X, S.L., como sucesora de W, S.L., en fecha 24 de abril de 2006, interpusieron, en plazo, ante este Tribunal, sendas reclamaciones económico-administrativas objeto de la presente resolución, referenciadas con el números 1769/06 y 1770/06 respectivamente, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

    QUINTO: Por su parte, Y, S.L., en la misma fecha, presentó reclamación económico-administrativa ente el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., referenciada con el número ...

    Asimismo, comunicaba al TEAR de ... que había presentado escrito ante la Dependencia de Inspección por el que solicitaba la práctica de la tasación pericial contradictoria respecto a la valoración de los inmuebles transmitidos por la entidad escindida.

    En fecha 7 de julio de 2006, Y, S.L., presenta escrito ante este Tribunal Central en el que señala que no se opone a la tramitación conjunta de su reclamación ante este Órgano, conjuntamente con las presentadas por las otras dos beneficiarias.

    SEXTO: Como consecuencia de la solicitud anterior, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de laAgencia Estatal de Administración Tributaria de ..., en fecha 10 de mayo de 2006, dictó acuerdo por el que se acordaba la apertura del expediente de tasación pericial contradictoria solicitado por la entidad Y, S.L.

    Tras la tramitación de dicho expediente, se dictó en fecha 6 de octubre de 2006, acuerdo por el que se anulaba la liquidación acordada el 27 de marzo de 2006, dictándose nueva liquidación en la que se modificaban los valores anteriormente aplicados, y se determinaba una deuda a ingresar, con el desglose siguiente:

    EUROS

    CUOTA 2.426.808,13

    RECARGOS 0,00

    INTERESES DE DEMORA 761.319,62

    DEUDA A INGRESAR / A DEVOLVER3.188.127,75

    La nueva liquidación fue notificada a Y, S.L. el día 10 de octubre de 2006; a D. A, el 30 de octubre de 2006 y a X, S.L.

    SÉPTIMO: Disconformes con el acuerdo de liquidación dictado tras la resolución del expediente de tasación pericial contradictoria, Y, S.L. y D. A, interpusieron en fechas 9 y 10 de noviembre de 2006, en plazo, sendas reclamaciones económico-administrativas, referenciadas con los números 3630/08 y 1592/07 respectivamente, que son objeto de la presente resolución, en virtud de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

    Las cuestiones planteadas por las mismas en las alegaciones presentadas con ocasión de la evacuación del preceptivo trámite de audiencia fueron las siguientes:

    1. En primer lugar, ambas entidades entienden que la posible regularización que pudiera derivarse de la operación de escisión realizada, debería imputarse al periodo 1999, y no a 2000 como hace la Inspección, dado que se acordó la retroacción contable de la misma a fecha 30 de septiembre de 1999. Este último ejercicio por otra parte, se encuentra prescrito, por lo que de estimarse las alegaciones de la interesada, no correspondería liquidación alguna.

    2. En segundo lugar, también las dos beneficiarias, defienden que en el ejercicio en que se produjo la operación de escisión, no era de aplicación la nueva redacción que del artículo 110 de la LIS introduce la Ley 14/2000, por lo que no era exigible la existencia de motivo económico válido para justificar la operación realizada, sino que correspondería demostrar a la Administración Tributaria la concurrencia de la finalidad en la operación de fraude o evasión fiscal.

       En cualquier caso, afirman las entidades que realmente sí existieron motivos económicos válidos que justificaban la operación de escisión, por la ingobernabilidad de la empresa dada la relación existente entre las familias propietarias de la misma, lo que producía importantes perjuicios económicos para la empresa, así como la imposibilidad de adoptar acuerdos o decisiones, lo que podría conducir a una grave crisis para la entidad.

       Ello se demuestra, afirma Y, S.L., en el incremento de los beneficios de la misma tras la escisión, mejorando de este modo la rentabilidad, productividad y competencia de la empresa.

    3. Por otra parte, la interesada alega la incorrecta calificación de YY, S.L. como sociedad transparente por el Acuerdo de liquidación, puesto que existía una trabajadora con jornada completa que se encargaba exclusivamente de la gestión de la sociedad escindida (no tenía contrato laboral con ninguna otra entidad) y el local en la que estaba centralizada la actividad era susceptible de aprovechamiento separado e independiente del resto del local.

    4. Asimismo, se plantea si fue correcta por parte de la Inspección la sola citación a la sociedad escindida personalmente a través de sus beneficiarias o hubiese sido necesario también citar a las mismas, pero como realizadoras directas del hecho imponible.

       Considera también improcedente el hecho de la total imputación de la responsabilidad a una sola de las beneficiarias, y así insiste en que "en el caso de que se confirmase la liquidación dictada por la Inspección, la forma que evitaría el denominado enriquecimiento injusto, sería determinar el pasivo exigible en cada una de las sociedades beneficiarias en función de la presunta plusvalía obtenida en la transmisión de inmuebles de la escindida y adjudicados a las beneficiarias".

    5. Y, S.L., plantea a continuación a este Tribunal Central la posibilidad de aplicación parcial del régimen especial, ya que la escisión realizada ninguna ventaja fiscal ha reportado a esta beneficiaria.

    6. En cuanto al procedimiento seguido, entiende D. A, que la interpretación efectuada por la Inspección de los hechos producidos y regularizados encaja perfectamente en la definición de fraude de ley, por lo que para llevar a cabo la regularización pretendida la Inspección debió acudir al procedimiento previsto en el artículo 24 de la Ley 230/1963, General Tributaria.

    7. Por último, esta última entidad alega que tras la tramitación del expediente de tasación pericial contradictoria, el argumento esgrimido por la Inspección acerca de la falta de proporcionalidad en la adjudicación del patrimonio de la entidad escindida entre las beneficiarias, carece de sustento fáctico, ya que el mismo se basó en la valoración administrativa, posteriormente anulada.

       OCTAVO: En fecha ... de 2007, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., dictó resolución, en la reclamación ..., presentada por Y, S.L., contra el primer acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Inspección y posteriormente anulado, por la que se declaraba "inadmisible" la reclamación por carencia sobrevenida de objeto.

       La resolución fue notificada en fecha 9 de marzo de 2007.

       FUNDAMENTOS DE DERECHO

       PRIMERO: Concurren en las presentes reclamaciones económico-administrativas, que se resuelven acumuladamente, al producirse las circunstancias previstas en el artículo 230.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

       SEGUNDO: Las cuestiones de tipo formal o procedimental planteadas en el expediente se centran en determinar:

       1) Si fue correcta por parte de la Inspección la sola citación a la sociedad escindida personalmente a través de sus beneficiarias o hubiese sido necesario también citar a las mismas, pero como realizadoras directas del hecho imponible. A continuación, si es procedente el hecho de la total imputación de la responsabilidad a una sola de las beneficiarias.

       2) Si a la vista de la interpretación efectuada por la Inspección de los hechos producidos y regularizados se debió llevar a previamente la tramitación de un expediente de declaración de fraude de ley de acuerdo con lo previsto en el artículo 24 de la Ley 230/1963, General Tributaria.

       En cuanto a las cuestiones materiales que se han suscitado por el contribuyente, son las siguientes:

       1) Procedencia de la aplicación del régimen especial del Título VIII Capítulo VIII de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades, y en particular, existencia de motivo económico válido en la operación de escisión objeto de la reclamación. Exigencia de dicho motivo para operaciones llevadas a cabo con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2000. Posibilidad de aplicación parcial de régimen de especial.

       2) Imputación temporal de la renta generada por la operación de escisión al ejercicio 1999 (fecha a la que se retrotrajo contablemente), o bien al ejercicio 2000, tal y como hizo la Inspección.

       3) Si se ha cumplido el requisito de proporcionalidad exigido en la norma, tras la nueva valoración efectuada como consecuencia del expediente de tasación pericial contradictoria.

       4) Calificación como sociedad transparente de YY, S.L., sociedad escindida.

       TERCERO: Con carácter previo a la resolución del resto de las cuestiones planteadas y enumeradas en el fundamento de derecho anterior, este Tribunal debe declarar, en relación a las reclamaciones interpuestas por D. A, como sucesor de Z, S.L., y X, S.L., como sucesora de W, S.L. en fecha 24 de abril de 2006, con números de referencia 1769/06 y 1770/06, relativas al Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 2000, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en ..., el ARCHIVO de las mismas, por pérdida sobrevenida de su objeto, ya que dicho acuerdo de liquidación fue anulado por la propia Dependencia de Inspección, como consecuencia de la resolución del expediente de tasación pericial contradictoria, en fecha 6 de octubre de 2006.

       CUARTO: En relación a la primera de las cuestiones planteadas sobre si fue correcta por parte de la Inspección la sola citación a la sociedad escindida personalmente a través de sus beneficiarias, o hubiese sido necesario también citar a las mismas, como realizadoras directas del hecho imponible, así como si es procedente el hecho de la total imputación de la responsabilidad a una sola de las beneficiarias, debemos tener en cuenta los siguientes preceptos:

       El artículo 104 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), dispone: "1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente ...".

       Así pues, las sociedades beneficiarias de la escisión, adquieren los derechos y obligaciones tributarias de la escindida, de acuerdo con el artículo 104.

       Por su parte, y para el caso de D. A, socio de la entidad S, S.L., sociedad disuelta y liquidada, que a su vez había absorbido a Z, S.L., beneficiaria de la escisión de YY, S.L. junto a Y, S.L. y W, S.L., su responsabilidad se encuentra prevista en el artículo 89.4 de la Ley 230/1963, General Tributaria:

       "4. En el caso de sociedades o entidades disueltas y liquidadas, sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los socios o partícipes en el capital que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiere adjudicado".

       Dichos supuestos de sucesión también aparecen reflejados en la actual LGT, aprobada por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, en su artículo 40, en el que se determina que:

       "1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.

       Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento.

2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.

3. En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades mercantiles, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad mercantil".

   Por otra parte, el artículo 24 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante) RGIT afirma que: "1. Están obligados a atender a la Inspección de los Tributos e intervendrán en el procedimiento de inspección:

   (...)

   4. Los sucesores de la deuda tributaria"

      De todo lo anterior se deduce que de acuerdo con la normativa anterior, el sujeto pasivo de la regularización efectuada por la Inspección era la sociedad escindida, en relación con un ejercicio en el que la que la misma existía y no las beneficiarias; que por otra parte son los sujetos obligados a atender a la Inspección y con los que se entenderán las actuaciones inspectoras. Asimismo, las beneficiarias deben asumir la obligación del pago de la deuda tributaria de la escindida que se derive de la incoación del acta, por la regularización tributaria de la misma.

      A esta cuestión se ha referido también la Audiencia Nacional en sentencia de 20 de mayo de 2004, en la que afirma que "es conforme a derecho seguir un procedimiento inspector y practicar una liquidación en relación con una deuda tributaria correspondiente a una sociedad disuelta a la fecha de dicha liquidación, pero relativa a un ejercicio fiscal en el que la sociedad estaba en actividad; ya que la misma subsiste como centro residual de imputación en tanto no se agoten totalmente las relaciones jurídicas de la que era titular. Cuestión distinta es la ulterior determinación de la persona que responda frente a Hacienda del pago de dicha deuda, si la sociedad ha dejado de existir después de su devengo pero ésa es una cuestión que atañe al pago o recaudación y no a su investigación y liquidación; que son únicamente actos de determinación y concreción de la deuda en su día devengada por la sociedad y que es el objeto de autos que viene exclusivamente constituido por la liquidación de la deuda."

      Por lo tanto la pretensión de la interesada, tal y como se deduce de nuestro ordenamiento jurídico y de la Sentencia anteriormente transcrita, debe ser desestimada, siendo correcta la actuación de la Inspección de incoar una única Acta y un solo acuerdo de liquidación por el importe total de la deuda que la sociedad escindida tiene para con la Hacienda Pública. Cuestión distinta es que en su caso, y ya en vía de recaudación, las entidades procedan a repartirse en pago de la misma en función de la parte proporcional que a cada una corresponda según el valor de los elementos recibidos, y que no es objeto de examen por este Tribunal, si bien considera que el artículo 255.3 de la LSA (y por remisión, el artículo 94.1 de la LSRL), prevé la responsabilidad solidaria de las mismas, salvo que del proyecto de escisión pueda derivarse lo contrario.

      Así, el citado artículo determina que "3. En los casos de extinción de la sociedad que se escinde, cuando un elemento de pasivo no sea atribuido a ninguna sociedad beneficiaria en el proyecto de escisión y la interpretación de éste no permita decidir sobre el reparto, responderán solidariamente de él todas las sociedades beneficiarias".

      En el caso de D. A, responderá solidariamente de las deudas que S, S.L. haya asumido como sucesora de la beneficiaria Z, S.L., como socio de aquélla, junto con el resto de los socios de la entidad disuelta y liquidada, aunque con el límite de la cuota de liquidación que le hubiere sido adjudicada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 89.4 de la Ley 230/1963 y artículo 40 de la Ley 58/2003, anteriormente reproducidos.

      En consecuencia, se considera que la actuación de la Inspección fue ajustada a Derecho, desestimando las alegaciones presentadas por las interesadas en este punto.

      QUINTO: La siguiente de las cuestiones procedimentales suscitadas, en este caso, por D. A, es la posible necesidad de que, dada la interpretación de los hechos efectuada por la Inspección, hubiese sido necesario la previa instrucción de un procedimiento para la declaración de fraude de ley.

      Al respecto, el artículo 24 de la LGT de 1963 (aquí aplicable) establece que "1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados en el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado".

      De la normativa transcrita anteriormente se deduce que el artículo 24 exige un procedimiento especial en materia tributaria para declarar la existencia de fraude de ley. Por ello, lo primero que debería ser examinado por este Tribunal es si en la operación realizada se aprecia o no fraude de ley tributaria.

      Tal como se ha señalado de antiguo por la doctrina y la jurisprudencia, en las hipótesis del fraude de ley es esencial el juego de dos normas: aquella cuya letra se sigue, y que actúa como norma de cobertura, y la norma defraudada, que es la que procedería aplicar según su espíritu y finalidad y dados los resultados perseguidos y obtenidos por el agente, contrarios a dicha finalidad.

      Tal como expresa el artículo 6º.4 del Código Civil: Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir.

      Lo que, trasladado al ámbito tributario, viene a equivaler al texto del artículo 24 de la LGT, en el que se dispone que se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible (redacción originaria); o bien: cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible (redacción dada por la Ley 25/1995).

      También el TS ha tenido reiteradas ocasiones de pronunciarse y aplicar esta figura, sobre la que, por ejemplo, en Sentencia (Sala de lo Civil) de 31 de marzo de 2000 manifiesta: Como dice la sentencia de 23 de enero de 1999, con las demás que la misma recoge, incluida la del Tribunal Constitucional de 6 de abril de 1998, son requisitos esenciales del fraude de ley y fraude procesal: a) que el acto o actos cuestionados sean contrarios al fin práctico que la norma defraudada persigue y supongan, en consecuencia, su violación efectiva; b) que la norma en la que el acto pretende apoyarse (de cobertura) no vaya dirigida, expresa y directamente, a protegerlo, bien por no constituir el supuesto normal, bien por ser el referido un medio de vulneración de otras normas, bien por ir dirigido a perjudicar a otros, y c) manifestación notoria e inequívoca de la producción de un resultado contrario o prohibido por otra norma tenida como fundamental en la regulación de la materia, exigiendo una clara prueba de haberse obtenido un resultado contrario al querido por el ordenamiento jurídico, utilizando deliberadamente una norma para llegar a tal resultado.

      Asimismo, en sentencia de 21 de diciembre de 2000, entre otras, señala que el fraude de ley es sinónimo de daño o perjuicio conseguido mediante un medio o mecanismo utilizado a tal fin, valiendo tanto de subterfugio o ardid, con infracción de deberes jurídicos generales, que se imponen a las personas, e implica, en el fondo, un acto contra legem, por eludir las reglas del derecho, pero sin, un enfrentamiento frontal sino al revés, buscando unas aparentes normas de cobertura o una cobertura indirecta, respetando la letra de la norma, pero infringiendo su espíritu ..., reiterando así lo que ya antes decía en Sentencia de 29 de julio de 1996 ... infringiendo el espíritu y verdadero sentido de las normas y su contenido ético y social, en la procura del logro de un resultado beneficioso.

      A través de una serie de actos, se consigue el resultado querido, pero evitando o eludiendo el pago del impuesto correspondiente. Hasta aquí, los argumentos dados por le Inspección son los propios de la declaración de fraude de ley, si no fuera porque tal y como ya se ha pronunciado este Tribunal y la Audiencia Nacional (Sentencia 24 de junio de 2004), para que proceda la declaración de fraude de ley es necesario que los hechos descritos se encuentren completamente amparados por la norma de cobertura, o lo que es lo mismo, es necesario que "la conducta presuntamente dirigida a conseguir la elusión fiscal no pueda ser corregida mediante una adecuada interpretación de las normas reguladoras de los distintos tributos".

      En este mismo sentido ha pronunciado también este Tribunal, y así en la Resolución de 30 de septiembre de 2005, se consideró que "Al no cumplirse los requisitos legales para la aplicación del beneficio fiscal que conlleva la aplicación del régimen especial del Cap. VIII del Tít. VIII de la Ley 43/1995, no procede aplicar el procedimiento especial de fraude de ley".

      Así, en la mencionada Resolución de esta Sala se señala que:

      "El artículo 110.2 de la LIS, según redacción vigente para los ejercicios objeto de comprobación, establecía que: 2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos.

      Puede observarse que el artículo 110.2 tan sólo hace mención al artículo 97 de la LIS y en ningún momento se remite al artículo 24 de la LGT como manifiesta la reclamante.

      Se refiere a un supuesto de aplicación de un beneficio regulado en la norma tributaria que la Inspección considera que no resulta aplicable por incumplimiento de los requisitos exigidos por esa norma para obtener dicho beneficio.

      En el presente supuesto no hay una norma eludida ni una norma de cobertura sino que simplemente se opta por un régimen fiscal especial regulado en una sola norma, LIS, pero que la Inspección estima que no procedía por cuanto no se cumplen los requisitos legales necesarios. Y es necesariamente la administración quien, a través de la correspondiente inspección, compruebe el cumplimiento de los mismos tal y como se desprende del artículo 110.2 que comienza señalando cuando como consecuencia de la comprobación administrativa.... Además, en este caso, no se está tratando de probar que existe una intencionalidad de fraude o evasión fiscal, sino de si se han cumplido los requisitos necesarios que prevé la norma, tal y como ocurriría con cualquier otro beneficio fiscal regulado en la LIS. A estos efectos el RGIT en el artículo 2º.g) dispone que corresponde a la inspección verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la concesión o disfrute de cualesquiera beneficios, desgravaciones o restituciones fiscales, así como comprobar la concurrencia de las condiciones precisas para acogerse a regímenes tributarios especiales.

      Por tanto, en el presente caso, no procede la instrucción del procedimiento especial de declaración de fraude de Ley".

      Consecuentemente, también se desestiman en este punto las alegaciones de la interesada al entender que no era necesario en el expediente que nos ocupa la previa declaración del fraude de ley de conformidad con lo previsto en el artículo 24 de la LGT de 1963, puesto que no existía en este caso una norma de cobertura para la conducta del sujeto pasivo, pudiendo ser la misma "corregida mediante una adecuada interpretación de las normas reguladoras de los distintos tributos", en este caso el artículo 110 de la LIS.

      SEXTO: Entrando ya en las cuestiones de fondo o de índole material de la regularización efectuada por la Inspección, la primera cuestión a resolver es la procedencia de la aplicación del régimen especial del Título VIII del Capítulo VIII de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades, y en particular, la existencia o no de motivo económico válido en la operación de escisión objeto de la reclamación.

      La Ley 43/1995, del IS, dedica el Capítulo VIII del Título VIII a la regulación del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Esta norma derogó la Ley 29/1991 que incorporó al ordenamiento jurídico español las normas comunitarias que sobre esta materia se contenían en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 del Consejo.

      La regulación de este Régimen comienza con la definición en el artículo 97 de la Ley 43/1995 de las operaciones que pueden originar su aplicación, así el apartado segundo de este precepto afirma que: "Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual: a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

      Por otra parte, a los efectos de la aplicación de dicho régimen fiscal, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, que en su redacción vigente hasta el 1 de enero de 2001 señalaba: Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos.

      Puede observarse que el artículo 110.2 impide la aplicación del referido régimen cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, por tanto, en el procedimiento de comprobación será necesario determinar si la finalidad de las operaciones realizadas estaban motivadas por un fin de fraude fiscal, y solamente si no se aprecia la existencia de esa finalidad fraudulenta se aplicará el régimen especial.

      El artículo 110.2 de la Ley 43/1995, ha sido interpretado, respecto de la redacción contenida en el artículo 11 de la Directiva 90/434, según Sentencia de 17 de julio de 1997 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en el sentido de que, "para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación. Tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional.

      Conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal. A ellos les corresponde determinar los procedimientos internos necesarios para tal fin, respetando el principio de proporcionalidad (...) c) El concepto de motivo económico válido con arreglo al artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas".

      Como consecuencia de ello, la Ley 14/2000, modificó para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2001, la redacción del artículo 110.2, plasmando en el mismo la mención a la existencia de motivos económicos válidos como un elemento que determina la aplicación del Régimen especial.

      De este modo, la redacción del artículo 110.2 de la LIS posterior a la aprobación de la Ley 14/2000, es la siguiente: "No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".

      La primera de las cuestiones suscitadas es si dicho requisito, la existencia de motivo económico válido, que fue introducido de manera expresa en la LIS, por la Ley 14/2000, es de aplicación a aquellas operaciones que hayan tenido lugar con anterioridad a la entrada en vigor de esta norma.

      Pues bien, en sentido afirmativo a tal exigencia ya se ha pronunciado reiteradamente este Tribunal ...

      El interesado considera que la Inspección de los Tributos debe probar que la escisión realizada tuvo como objetivo principal el fraude o evasión fiscal para que proceda regularizar su situación tributaria aplicando el régimen general (de acuerdo con la normativa vigente en 2000); sin que proceda justificar por parte del sujeto pasivo la existencia de un motivo económico válido para ser acreedor del régimen especial (normativa vigente a partir del 1 de enero de 2001).

      No obstante, a juicio de esta Sala, ambas redacciones del precepto referido (antes y después de la modificación introducida por la Ley 14/2000), establecen el mismo requisito para aplicar el régimen especial, si bien con una redacción diferente, a saber: la necesidad de que estas operaciones tengan por finalidad principal la reestructuración o racionalización de las operaciones económicas, de forma que si no concurre este fin dichas operaciones se beneficiarían incorrectamente de un beneficio fiscal consistente en el diferimiento de la tributación de las plusvalías derivadas de las mismas hasta el momento en que tengan lugar, en su caso, las ulteriores transmisiones, siendo éste el fraude o evasión fiscal al que alude el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 en ambas redacciones.

      Aunque fue la Ley 14/2000, la que modificó para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2001, la redacción del artículo 110.2, plasmando en el mismo la mención a la existencia de motivos económicos válidos como un elemento que determina la aplicación del Régimen especial, ello no impide, dada la escueta redacción inicial del artículo 110.2, acudir como criterio de interpretación al texto contenido en la Sentencia de 17 de julio de 1997 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas mencionada.

      Por esta razón, no puede admitirse la pretensión de las reclamantes sobre que este artículo resulte inaplicable.

      SÉPTIMO: En el supuesto examinado en el expediente objeto de la presente resolución, la Inspección negó la aplicación del régimen especial como consecuencia de la inexistencia de motivo económico válido.

      La operación realizada, partía de una sociedad cuya actividad era la de arrendamiento, y que además fue calificada por la Inspección como sociedad transparente, que se escinde traspasando su patrimonio a otras tres sociedades de nueva creación, que pertenecen a los mismos socios: Y, S.L., Z, S.L. y W, S.L.

      Estas dos últimas entidades, no llegan a realizar actividad alguna en los inmuebles que le han sido adjudicados en la escisión con carácter previo a la enajenación de los mismos vía transmisión de las acciones a X, S.L. y S, S.L. Por su parte, Y, S.L., realiza la misma actividad que la entidad escindida, manteniendo su mismo domicilio e incluso la única trabajadora de la empresa.

      Así, de las actuaciones llevadas a cabo por las entidades tras la escisión, cabe deducir claramente, que la única de las entidades que realiza alguna actividad económica fue Y, S.L., y que sin embargo ni Z, S.L. ni W, S.L. realizan actividad alguna sobre los bienes adjudicados, siendo las acciones de las mismas vendidas inmediatamente después de la operación de escisión (en escrituras públicas de fechas 21 de septiembre y 16 de octubre de 2000), y posteriormente siendo absorbidas por los compradores de las acciones ambas entidades mediante escrituras de 27 de diciembre de 2001 (proyecto de fusión de fecha 29 de octubre) y de 31 de julio de 2001 (proyecto de fusión de 23 de noviembre de 2000).

      A mayor abundamiento, durante el procedimiento inspector se puso de manifiesto que las negociaciones para la venta de los inmuebles, vía enajenación de las participaciones, se iniciaron incluso con anterioridad a la inscripción en el Registro Mercantil de la Escisión, en fecha 18 de mayo de 2000. Así, los contratos de arras relativos a las ventas de dichas participaciones tuvieron lugar los días 11 y 26 de julio de 2000 y las escrituras de venta se formalizaron el 21 de septiembre y el 16 de octubre de ese mismo año. También se ha probado por la Inspección que los primeros contactos con los compradores datan de enero de 2000, siendo asimismo representativo el hecho de que ambas entidades establecieran su domicilio social en el domicilio de sus abogados, encargados de la gestión tanto de la operación de escisión como de la venta de las participaciones.

      Como consecuencia de la aplicación del régimen especial de escisiones y posteriormente la venta de las participaciones por los socios personas físicas, el resultado obtenido de ambas operaciones por los mismos es una tributación nula o reducida al haberse aplicado los coeficientes de abatimiento o reductores de la ganancia previstos en la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Pues bien, en supuestos similares a este, en el que los socios de las sociedades beneficiarias, sin tan siquiera iniciar actividad, venden sus participaciones a un tercero, acogiéndose a la tributación nula o reducida consecuencia de los coeficientes de abatimiento, ya se ha pronunciado este Tribunal, en el sentido de negar la existencia de motivo económico válido, como por ejemplo, en Resolución de 15 de febrero de 2007 (R.G. 2645/05).

      Una vez demostrado por la Inspección, que no existe motivo económico válido en la operación, al menos en lo que respecta a dos de las entidades beneficiarias, Z, S.L. y W, S.L., ya no puede ser objeto de aplicación el régimen especial, puesto que la operación de escisión, susceptible de acogerse al régimen previsto en el artículo 97 y siguientes de la LISA, es única, y deben darse todos los requisitos exigidos por la normativa, incluida la necesidad de motivo económico recogido en el artículo 110.2, en todas y cada una de las sociedades que intervienen en la operación. Con ello, deben desestimarse también las alegaciones efectuadas por Y, S.L., que solicitaba la aplicación parcial del Régimen especial.

      Así ya se ha destacado por este Tribunal, en la Resolución de 2 de marzo de 2007, que "Dicho Régimen especial o se aplica, por darse todos y cada uno de los requisitos exigidos o, en caso contrario, se deniega, sin que quepan soluciones intermedias. Dicho de otro modo, la operación de escisión total realizada es única".

      Confirmada la falta de existencia de motivo económico válido en la operación que permita la aplicación del régimen especial previsto en los artículos 97 y siguientes de la LIS, no se hace por lo tanto necesario entrar a examinar si tras la nueva valoración efectuada como consecuencia de la tramitación del expediente de tasación pericial contradictoria, se cumple o no la regla de proporcionalidad.

      Por todo ello, este Tribunal, desestima las alegaciones del contribuyente, y considera correcto el actuar de la Inspección al no considerar procedente la aplicación del Régimen Especial del Título VIII del Capítulo VIII de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades.

      OCTAVO: La siguiente cuestión planteada, y una vez determinada la improcedencia del régimen especial y la necesidad de hacer tributar la operación conforme a lo establecido en el artículo 15.2.c) de la LIS, es la imputación temporal de las rentas derivadas de la transmisión producida con ocasión de la escisión.

      Así, ambas entidades entienden que la posible regularización que pudiera derivarse de la operación de escisión realizada, debería imputarse al periodo 1999, y no a 2000 como hace la Inspección, dado que se acordó la retroacción contable de la operación a fecha 30 de septiembre de 1999. Este último ejercicio por otra parte, se encuentra prescrito, por lo que de estimarse las alegaciones de las interesadas, no correspondería liquidación alguna.

      De acuerdo con los hechos puestos de manifiesto durante el procedimiento inspector, la entidad YY, S.L. se escindió mediante escritura pública de 15 de mayo de 2000, que fue presentada al Registro Mercantil de ... para su inscripción en el mismo, el día 18 de mayo de 2000.

      Por otra parte, en la operación de Escisión se establecía como fecha de la retroacción contable, el día 30 de septiembre de 1999.

      Pues bien, en relación a este punto, el artículo 245.1 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, de aplicación a las sociedades de responsabilidad limitada, por la remisión efectuada por el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, señala que: "Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad, o en su caso, a la inscripción de la absorción".

      Por lo tanto, de acuerdo con nuestra normativa mercantil, es la inscripción de la fusión (en nuestro caso escisión), la que determina la extinción de las entidades absorbidas y el traspaso de su patrimonio a la absorbente (o beneficiarias de la escisión), produciéndose con ello el devengo del impuesto que grava la renta derivada de dicha transmisión.

      La fusión o escisión como negocio jurídico debe llevarse a cabo a través delprocedimiento legalmente establecido, pudiéndose distinguir en dicho procedimiento una fase preparatoria (proyecto de fusión, informe de los administradores y expertos independientes y balances de fusión), una fase decisoria (convocatoria de la junta, información a los accionistas y aprobación del acuerdo de fusión) y una fase final o ejecutoria, en la cual tiene lugar el otorgamiento de la escritura de fusión y su inscripción en el Registro Mercantil. Dicho proceso resulta perfeccionado y ultimado con la citada inscripción. Es la inscripción la que culmina el proceso, no pudiéndose entender como una condición suspensiva de un negocio ya nacido. Si el citado precepto establece que la eficacia de la fusión queda supeditada a la inscripción, ello quiere decir, en sentido contrario, que sin inscripción no hay efectos, siendo uno de ellos precisamente la transmisión de los bienes que conforman el patrimonio de la sociedad escindida.

      Debemos concluir, en consecuencia, que la transmisión del patrimonio de YY, S.L. tiene lugar con la inscripción de la escisión, produciéndose en dicho momento el devengo del impuesto que grava las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la misma.

      En este sentido ya se ha pronunciado este Tribunal, en su Resolución de 21 de diciembre de 2006, en la que se determinaba que el momento a partir del cual la sociedad beneficiaria de la fusión podía comenzar la amortización de los elementos recibidos de la operación era la fecha de inscripción en el Registro Mercantil, puesto que antes, no se entendía transmitida la propiedad del bien, y por lo tanto no era amortizable: "Dicho de otro modo, y aunque resulte obvio, en ningún caso puede la entidad adquirente de un elemento del inmovilizado (sea éste material o inmaterial) proceder a su amortización con anterioridad a su adquisición. Por lo tanto, en el caso que nos ocupa, el fondo de comercio adquirido mediante la fusión deberá ser objeto de amortización a partir de la fecha de inscripción de la distintas fusiones, en 1999, y no con anterioridad".

      De acuerdo con los datos y documentos que obran en el expediente, la escritura pública de escisión de 15 de mayo de 2000 fue presentada en el Registro Mercantil en fecha 18 de mayo de 2000. Por lo tanto, y de conformidad con el artículo 55 del RD 1784/1996 por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil ("Se considera como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación"), la fecha a tener en cuenta, a la hora de determinar el momento en que se produce la operación de escisión y por lo tanto se devenga el impuesto derivado de la transmisión de los bienes de la entidad escindida a las beneficiarias, es la de 18 de mayo de 2000, y ello, con independencia de la fecha a la que se lleve a cabo la retroacción contable ...

      En relación a esta cuestión, sobre si la retroacción contable de los efectos de la fusión (en nuestro caso escisión), tiene o no efectos en el ámbito fiscal, también se ha pronunciado este Tribunal ..., señalando que no debe darse eficacia fiscal a la retroacción contable, y que por lo tanto las operaciones realizadas por la escindida desde la fecha en que se ha acordado la retroacción contable, fiscalmente se imputan a la escindida, que mantiene su personalidad jurídica hasta la fecha de inscripción de la escritura de escisión.

      También a este respecto se ha pronunciado nuestra jurisprudencia, y así la Audiencia Nacional, en Sentencia de 28 de septiembre de 2000, señaló que "Ahora bien, como se deduce de los artículos 146 y 148 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) de 1951 y del 86.7 y siguientes del Reglamento del Registro Mercantil la escritura de fusión es constitutiva, de forma que hasta que no se inscribe en el Registro la escritura de disolución de la sociedad que se extingue y la escritura de fusión, no tiene efectividad la operación mercantil, pues hasta dicho momento las dos sociedades absorbente y absorbida tienen personalidad jurídica diferenciada". La conclusión a la que llega dicho órgano jurisdiccional en su Sentencia, en relación al alcance del artículo 105 de la LIS, fue la siguiente:

      "El precepto resulta internamente coherente, pues se refiere de un lado a las sociedades extinguidas, y éstas sólo pueden considerarse así, una vez que se ha inscrito en el Registro Mercantil la escritura de disolución y de fusión, y además precisa que, la imputación se realizará de conformidad con lo previsto en las normas mercantiles, es decir, los artículos 233 y siguientes del TRLSA aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, que regulan el proceso de fusión, que no culmina sino con la inscripción de la escritura en el Registro Mercantil, momento hasta el cual, la eficacia de la fusión queda supeditada, artículo 245.

      Que ello es así, y que la retroactividad que se pretende no puede tener eficacia a efectos fiscales, lo demuestra el artículo 235 del Texto Refundido cuando precisa que el proyecto de fusión contendrá al menos, la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas, a efectos contables, por cuenta de la sociedad a la que traspasa su patrimonio, es decir, es exclusivamente a esos efectos a los que puede alcanzar el acuerdo de las respectivas sociedades".

      En virtud de lo anterior, se desestiman las alegaciones de las interesadas, considerándose correcta la imputación por la Inspección de las rentas derivadas de la escisión al ejercicio 2000, en lugar del 1999, como pedían las interesadas en las reclamaciones presentadas.

      NOVENO: La siguiente de las alegaciones planteadas en las reclamaciones presentadas, es la relativa a la calificación como sociedad transparente de la entidad escindida YY, S.L. realizada por la Inspección en el Acuerdo de liquidación.

      De conformidad con el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias:

      "2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

   1. Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

   2. Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

      En el acuerdo de liquidación se hace constar lo siguiente: "De las comprobaciones efectuadas en el curso de las actuaciones, basadas en el requerimiento de información realizado a Dª ..., empleada de YY, S.L., entidad escindida, esta empleada ha prestado sus servicios a todas las entidades que, como YY, S.L. y T, S.A., tenían su domicilio en ... Según las bases y datos de la AEAT, las entidades MN, S.L., MP, S.L., MQ, S.L. y R, S.L., tienen su domicilio en dicha dirección. Desde aquél domicilio, según consta en la contestación del requerimiento de fecha 25 de mayo de 2005, esta trabajadora realizaba labores administrativas y contables. Todas estas entidades, según la base de datos mencionadas, están administradas por D. LL KU y D. C KV".

      "A nuestro juicio lo trascendental es que no existe un local desde el que se lleve exclusivamente la gestión de la actividad, que YY, S.L. no contaba con empleada a jornada completa encargada de la "actividad de arrendamiento". El local se compartía por las entidades arriba indicadas y, lógico parece concluir, la empleada repartía la jornada laboral en las diferentes tareas a desarrollar en las sociedades que relaciona en la contestación del requerimiento".

      Continúa concluyendo el acuerdo de liquidación lo siguiente: "Este Inspector Jefe entiende de forma razonada que la Sra. ... bien podía realizar las tareas administrativas -incluida la gestión más ordinaria de los arrendamientos- y contables de las diferentes entidades del Grupo K domiciliadas en la Calle ... y que dichas tareas se realizaban, obviamente, desde un único local, pues no nos imaginamos que una administración mínimamente eficiente consistiese en permitir que la empleada destinase parte de su tiempo en cambiar de local o despacho en función de la entidad sobre la que realizar las diferentes tareas. Más aún, complicado resulta atender por ejemplo las llamadas de teléfono -siendo la única empleada- desde despachos o locales diferentes. En consecuencia, la jornada laboral de la Sra. ... se repartía distribuía según las necesidades en la realización de las labores administrativas de las diferentes empresas, y para ello disponía de un único local".

      Por su parte, Y, S.L., junto al escrito de alegaciones, presenta plano que desprende, a su entender, la posibilidad de aprovechamiento separado del local.

      Pues bien, de los datos puestos de manifiesto durante el procedimiento inspector, debe concluirse que el sujeto pasivo no cumple con los requisitos necesarios para considerar como actividad económica el arrendamiento de inmuebles por él desarrollado, habida cuenta de que en primer lugar, no cuenta con un local destinado exclusivamente para llevar a cabo la gestión de la misma. Así, el local señalado, coincidente con su domicilio social, es a su vez, el domicilio de otras entidades vinculadas, en las que constan como administradores D. LL KU y D. C KV, y no se ha acreditado por la entidad el cumplimiento de los requisitos señalados por la Dirección General de Tributos para el caso de que se trate de locales compartidos, a saber: "será necesario que dicha parte sea materialmente identificable y resulte susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del local".

      El plano aportado no permite, a juicio de este Tribunal, entender que dicho requisito es cumplido por el local situado en la Calle ..., puesto que ni se identifica claramente que el plano corresponde a dicho inmueble, ni se conoce si dicha situación era la existente en los ejercicios de referencia. Siendo por tanto, de conformidad con el artículo 114 de la Ley 230/1963, la carga de la prueba de quién pretende probar su derecho, en este caso no se considera justificado la posible utilización separada de las oficinas desde la que se lleva la gestión de YY, S.L. Todo lo contrario: de las declaraciones efectuadas por la única trabajadora de la empresa, del hecho de que en el mismo inmueble se encuentren domiciliadas varias entidades vinculadas con la sociedad escindida, y de la más elemental lógica de la gestión diaria, se deduce que este requisito (local exclusivamente afecto al ejercicio de la actividad), no se encuentra cumplido en el caso que nos ocupa.

      A ello, debe sumarse, pero como un indicio más, la existencia de una única empleada para todas las empresas que se encuentran domiciliadas en las misma dirección, con independencia de que formalmente, la misma se encuentre contratada por YY, S.L.

      En cualquier caso, incumplido el primero de los requisitos, este Tribunal no considera necesario abundar de manera más profunda en la cuestión, concluyendo que la entidad no realiza actividad económica alguna, por lo que, habida cuenta de la distribución de su capital, debe ser calificada como entidad en régimen de transparencia fiscal, y en particular, como sociedad de mera tenencia de bienes, en virtud de lo dispuesto en los artículos 75 y siguientes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, desestimándose así las alegaciones de las interesadas.

      En virtud de lo expuesto,

      ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en las presentes reclamaciones económico-administrativas que se resuelven acumuladamente, ACUERDA: 1. En las reclamaciones números 1769/06 y 1770/06, relativas al acuerdo de liquidación anulado, ARCHIVARLAS, por pérdida sobrevenida del objeto de las mismas, de acuerdo con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Tercero. 2. En las reclamaciones números 1592/07 y 3630/08, DESESTIMARLAS, confirmando el Acuerdo de Liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades y el ejercicio 2000, dictado por Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de laAgencia Estatal de Administración Tributaria, en fecha 6 de octubre de 2006, que anuló la anterior liquidación, dictando una nueva, tras la finalización del expediente de tasación pericial contradictoria.