Resolución nº 00/4021/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Julio de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (10 de julio de 2008), en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por la entidad X, S.A., (NIF ...) y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Regional de ... de ... de 2006 en el expediente ... relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, y su correlativo expediente sancionador por importe de 830.855,57 € correspondiente al que la tiene mayor.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 31 de marzo de 2006 se formalizó por la Dependencia Regional de Inspección en ... el acta de disconformidad nº ... por el concepto y ejercicio antes indicados. En la citada acta se indica que se han exhibido los libros y registros obligatorios en los que se han observado anomalías sustanciales por omisión de ingresos. La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el 14 de diciembre de 2004 y a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras hasta la fecha del acta no deben computarse 41 días por aplazamientos. Por acuerdo del Inspector Jefe de 12 de diciembre de 2005 notificado al interesado el día 13 siguiente se acordó la ampliación del plazo de las actuaciones de comprobación a 24 meses.

Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado la siguiente declaración:

Base Imponible declarada 2.666.023,17 €

Autoliquidado 928.611,72 €

Su actividad principal es la promoción inmobiliaria de edificaciones y la base imponible se fijó en estimación indirecta. Como consecuencia de las actuaciones inspectoras deben producirse las siguientes modificaciones:

1. En cuanto a la imputación temporal de ventas de la promoción A se dispone de la siguiente información:

   Bloque 3

   - La venta del 6° B de la escalera 1 y plaza de garaje a D. ... se ha contabilizado con fecha 14/1/2003 por importe de 137.631,79 €. Dicha fecha es coincidente con la de otorgamiento de la escritura pública de compraventa.

   Dicha venta había sido contratada en el ejercicio 2002 (asiento 2007).

   -La venta del 1° D de la escalera 2 a D. ... se ha contabilizado con fecha 20/2/2003 por importe de 117.197,37 €. Dicha venta es coincidente con la de otorgamiento de la escritura pública de compraventa.

   Dicha venta había sido contratada en documento privado en el ejercicio 2002 (asiento 1964).

   El edificio se concluyó en el año 2002. Las demás ventas contratadas antes de 31/12/2002 se han contabilizado en el ejercicio 2002.

   Bloque 5

   -La venta del 5° A y plaza de garaje a Dª. ... se ha contabilizado con fecha 9/1/2003 por importe de 128.015,58 €. Dicha fecha es coincidente con la de otorgamiento de la escritura pública de compraventa.

   Dicha venta había sido contratada en el ejercicio 2002 (asiento 2085).

   El edificio se concluyó en el año 2002. Las demás ventas contratadas antes de 31/12/2002 se han contabilizado en el ejercicio 2002.

   Bloque 6

   -La venta del 3° A de la escalera 1 a Dª. ... se ha contabilizado con fecha 5/2/2003, por importe de 130.419,62 €. Dicha fecha es coincidente con la de otorgamiento de la escritura pública de compraventa.

   Dicha venta había sido contratada en documento privado en el ejercicio 2002 (asiento 2077).

   El edificio se concluyó en el año 2002. Las demás ventas contratadas antes de 31/12/2002 se han contabilizado en el ejercicio 2002.

   De acuerdo con la Norma de Valoración 18ª de la Orden de 28 de diciembre de 1994 de normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, directamente aplicable a los efectos de determinar la base imponible de acuerdo con lo regulado en los artículos 10 y 19.1 de la Ley 43/1995, en tanto en cuanto el inmueble se encontraba terminado en el ejercicio 2002, corresponde a éste la imputación del importe de su venta.

   La corrección del ejercicio de imputación de estas ventas trae consigo la de la cifra de la existencia final de 2002 y la de la existencia inicial de 2003, ya que ni una ni otra tendrán importe.

2. En cuanto a las Ventas comprobadas promoción A se dispone de la siguiente información:

   En los ejercicios objeto de comprobación el contribuyente ha llevado a cabo la promoción A, situada en la parcela ... resultante del Proyecto de compensación ... en ... y ha comenzado la promoción B, situada en la parcela ... resultante del Proyecto de Compensación anterior también.

   Por los inmuebles vendidos en escritura pública en los ejercicios 2002 y 2003, la empresa ha contabilizado las ventas por los importes consignados en aquélla.

   La segunda de las promociones no ha dado lugar a la contabilización de ventas dado que no se ha concluido.

   Al objeto de verificar la realidad de los precios de venta en contrato privado y escritura pública, se ha procedido a efectuar requerimientos de información a un total de 59 de los compradores de viviendas. No se ha efectuado requerimiento alguno a compradores de locales comerciales y de plazas de garaje que no hubiesen sido adquiridas conjuntamente con vivienda.

   De la actuación seguida cerca de los compradores de viviendas se pone de manifiesto que de los 59 compradores citados, 40 (67,79%) han reconocido en Diligencia haber satisfecho por la compra de la vivienda un importe superior al indicado en el contrato privado y en la escritura pública de compra venta.

   En los restantes diez casos las actuaciones seguidas cerca de esos compradores no han permitido detectar que los mismos hayan pagado por la compra de las viviendas importes superiores a las que figuran en los contratos privados y escrituras públicas.

   A juicio de la Inspección todos estos hechos ponen de manifiesto la existencia de anomalías sustanciales en contabilidad y considera como sistema más adecuado para determinar la base imponible el método de estimación indirecta a que se refiere el artículo 53 de la Ley General Tributaria Ley 58/2003. A estos efectos se señala en el acta que para determinar la base imponible parte de los datos relevantes, entendiendo que los mismos son los resultados de las comprobaciones realizadas cerca de los compradores de viviendas. Se considerará como ventas comprobadas el resultado de añadir a las ventas contabilizadas, en primer lugar, los importes reconocidos en Diligencia por los compradores citados o aquellos otros importes que resultan de los indicios aportados y, en segundo lugar, las ventas resultantes de aplicar el porcentaje medio de incremento determinado para cada uno de los seis bloques de la promoción de acuerdo con los reconocimientos o indicios obtenidos, a la cifra de ventas contabilizadas y que no ha sido objeto de requerimiento de información y teniendo en cuenta que de haber sido esta requerida el porcentaje de reconocimiento o de indicios hubiera sido el mismo que en el caso de los compradores de viviendas que sí han sido requeridos por esta inspección. Por los locales comerciales no se han estimado unas ventas diferentes a las contabilizadas dado que no se han hecho requerimientos de información a compradores de este tipo de inmuebles. Tampoco se ha hecho estimación de ventas en las plazas de garaje; únicamente se toma el importe reconocido por los compradores que requeridos por esta inspección las adquirieron conjuntamente con la vivienda.

   A efectos de determinar la base imponible procede imputar temporalmente las ventas de acuerdo con lo previsto en el artículo 19.1 y 10 de la Ley 43/1995 y la Norma de Valoración 18 de la Orden de 28 de diciembre de 1994 de normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, ello supone que los incrementos de ventas para las ventas contratadas en el 2002 o ejercicio anterior se computarán en el ejercicio 2002 y para las ventas contratadas en el ejercicio 2003, en éste. Este criterio es coincidente con el empleado por la empresa excepto en los casos detallados en el apartado anterior en los que la empresa contabilizó las ventas de acuerdo con los importes que figuran en los contratos y escrituras públicas en el ejercicio 2003 y esta inspección ha considerado que deben incluirse en el ejercicio 2002.

3. Variación de existencias

   La empresa ha computado como mayor valor de sus existencias finales de 2002 y de sus existencias iniciales de 2003 los inmuebles detallados en el apartado anterior en el que se ha tratado la imputación temporal de determinadas ventas. Al considerarse la Inspección que las ventas inherentes a los mismos reflejadas en la contabilidad en el ejercicio 2003 deberían haberlo sido en el ejercicio 2002, deben eliminarse tanto del valor de las existencias finales de 2002 como de las iniciales de 2003.

   Del acuerdo del Inspector Jefe de 4/11/2002 relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 derivado de acta previa de disconformidad n° ... de 25/7/2002, se deriva un incremento de las existencias iniciales del ejercicio 2002 de 176.548,72 €. La liquidación derivada de dicho acuerdo ha sido confirmada por Resolución de .../2006 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

   Igualmente, en la medida que la promoción terminada en el ejercicio 2002 no ha sido vendida en su totalidad procede modificar el valor de las existencias finales de 2002 y 2003 en función de los inmuebles no vendidos.

   De acuerdo con la información facilitada por la empresa, del total coste de la promoción A (17.077.841,89 €), el 89,26 € corresponde a viviendas, el 4% a plazas de garaje y el 6,74% a locales comerciales. Siguiendo esta distribución, el total importe considerado por el citado acuerdo como mayor coste de la promoción, procede imputar a viviendas 157.587,39 €, a plazas de garaje 7.061,95 € y a locales comerciales 11.899,38 €.

   De acuerdo con la información facilitada por la empresa, corregida ésta en los inmuebles que se han considerado a efectos de determinar la base imponible como ventas correspondientes al ejercicio 2002, el coste al finalizar las viviendas pendientes de venta es del 29,24% del total (4.458.057,84 €), el de las plazas de garaje del 48,85% del total (333.674,75 €) y el de los locales comerciales del 90,98 € (1.047.257,70 €). Igualmente, de acuerdo con la información facilitada por la empresa, en el ejercicio 2003 el coste al finalizar las viviendas pendientes de venta es del 10,38% (1.582.531,53 €), el de las plazas de garaje del 31,94% (218.183,88 €) y el de los locales comerciales del 81,97% (943.518,38 €).

4. Compensación de bases imponibles negativas

   En la declaración presentada, se ha disminuido el resultado contable en 1.825.211,40 € (casilla 547 "Compensación bases imponibles negativas períodos anteriores"). De dicho importe corresponde a la base declarada en el ejercicio 2000 un importe de 1.018.827,73 €.

   Conforme a la liquidación practicada por el Inspector Jefe con fecha 4/11/2002, derivada de acta de disconformidad n° ... de 25/7/2002, la base imponible comprobada en el ejercicio 2000 es negativa por un importe de 450.453,47 €, procediéndose a compensar dicha cantidad y no la declarada. Con fecha .../2006, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... ha desestimado la reclamación económico-administrativa presentada por X, S.A. a la liquidación practicada por el Inspector Jefe derivada del acta referenciada.

   El acta se califica de definitiva. No obstante, en relación a la modificación del valor de las existencias y al importe de la base negativa compensable procedente del ejercicio 2000, una y otra circunstancia derivadas del acta n° de referencia ..., en tanto en cuanto la misma fue suscrita de disconformidad y estando pendiente de resolución con carácter definitivo la reclamación interpuesta por el contribuyente, la liquidación es provisional, de tal modo que si una instancia confirmara en todo o en parte las pretensiones del contribuyente se pudiera rectificar la liquidación que de este acta derive.

   La deuda tributaria total ascendió a 830.855,57 € de los que 728.593,04 € corresponden a la cuota y 102.262,53 € corresponden a los intereses de demora.

   SEGUNDO: Previo informe de la Inspección de fecha 31 de marzo de 2006 y a la vista de las alegaciones del reclamante de fecha 11 de abril de 2006, el 25 de mayo de 2006, el Inspector Jefe dictó liquidación confirmando la propuesta inspectora. Dicha liquidación fue notificada el 29 de mayo de 2006.

   TERCERO: El 11 de enero de 2006 se dicta la autorización para iniciar el expediente sancionador designando al equipo encargado de llevarlo a cabo. Iniciado el correspondiente procedimiento sancionador, el 31 de marzo de 2006 se dicta la propuesta sancionadora de donde resulta la comisión de un infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar. La sanción a aplicar propuesta es del 65 por 100 (mínimo del 50 por 100 más incremento de 15 puntos por ocultación). El importe de la sanción total asciende a 439.204,39 €. Se indica además que no es de aplicación la Ley 58/2003 al no resultar más favorable para el sujeto pasivo sancionado. Dicha propuesta es notificada al reclamante en la misma fecha.

   Con fecha 25 de mayo de 2006 el Inspector Jefe dicta acuerdo de liquidación sin que el reclamante hubiese formulado alegaciones en el trámite concedido para ello. El citado acuerdo confirma la sanción del 65 por 100 pero se modifica la base sancionable resultando una sanción por importe de 426.226,93 €. Dicho acuerdo sancionador es notificado al reclamante en fecha 29 de mayo de 2006.

   CUARTO: El 26 de junio de 2006 se interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ... contra las liquidaciones giradas (principal y sanción). La reclamación relativa al ejercicio 2002 y su correlativo expediente sancionador dan lugar a la reclamación ... que es la analizada en el presente expediente. Puesto de manifiesto para alegaciones el reclamante presentó escrito en fecha 31 de agosto de 2006.

   El Tribunal Regional de ..., el ... de 2006, desestimó la reclamación interpuesta y confirmó los actos impugnados. Dicho acuerdo fue notificado en fecha 9 de noviembre de 2006.

   QUINTO: El 1 de diciembre de 2006 se interpone ante este Tribunal Central recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Regional reiterando lo alegando en anteriores instancias que puede resumirse de la siguiente manera: 1) No aplicación del régimen de estimación indirecta por la existencia de una serie de pruebas que contrarrestan el testimonio de clientes y la inexistencia de anomalías contables así como por falta de un enlace preciso entre el hecho probado (pago de una cantidad no recogida en el contrato) y el hecho a deducir (que el beneficiario de dichas cantidades fue el reclamante) al realizarse las operaciones o transacciones con una empresa tercera intermediaria. 2) Falta de justificación de los medidos elegidos para determinar la base imponible y de los cálculos y estimaciones efectuados. Que sólo se ha trasladado los resultados obtenidos de una muestra al resto de las operaciones de la compañía, rechazando la información disponible. Que se ha procedido a modificar la cifra de ingresos o de ventas pero no la de gastos (comisiones de venta a la empresa comercializadora de los inmuebles y ajustes derivados del contrato en cuentas de participación) tomándose sólo los recogidos en contabilidad a excepción de la variación de las existencias consumidas e imputadas al citado ejercicio, lo que determina el incumplimiento del principio de correlación de ingresos y gastos, 3) Indebida aplicación por la Inspección de la norma de valoración 18ª del Plan General de Contabilidad y, en su caso a efectos de sanciones, debe apreciarse dudas razonables de interpretación y, 4) No compensación de la base imponible del ejercicio 2000 por cuanto pese a haber sido confirmada por el Tribunal Regional ha sido recurrida en vía contenciosa.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia y legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.

   SEGUNDO: Las cuestiones que se plantean en el presente expediente son las siguientes: 1) Si procede la aplicación del régimen de estimación indirecta, 2) Si son o no adecuados los criterios utilizados por la Inspección para fijar la base imponible, 3) Aplicación o no de la norma de valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, 4) Si procede o no la compensación de bases imponibles del ejercicio 2000 por cuanto que pese a haber sido confirmada por el Tribunal Regional ha sido recurrida en vía contenciosa y, 5) Calificación del expediente a efectos sancionadores.

   TERCERO: En cuanto a la procedencia o no de aplicar el régimen de estimación indirecta, el artículo 50 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria aplicable en el presente supuesto establece:

   1. La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.

   2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:

   a) Estimación directa.

   b) Estimación objetiva.

   c) Estimación indirecta.

   3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

   4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta ley.

   A su vez el artículo 53 se refiere de manera específica al régimen de estimación indirecta al indicar:

   1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

   a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

   b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

   c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

   d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

   2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

   a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

   b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

   c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

   3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.

   El mencionado artículo 158 dispone:

   "1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

1. Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

2. La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

3. La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

4. Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

   2. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método (...).

      Por último, la regulación se completa, "ratione temporis" con lo dispuesto por el artículo 64 del Reglamento General de Inspección (RGIT), aprobado por RD 939/1986, al que más adelante se hará referencia.

      CUARTO: El procedimiento de estimación indirecta debe comenzar, necesariamente, por un examen del comportamiento o conducta observada por el contribuyente y de la documentación presentada por el mismo, con la finalidad de precisar si se dan los supuestos de hecho exigidos por el citado artículo 53 de la Ley General Tributaria, y una vez verificada y justificada la existencia de tales presupuestos debe procederse, en las mismas actuaciones inspectoras, a la aplicación del régimen subsidiario, mediante la estimación de la base imponible aplicando los medios probatorios autorizados por la Ley, tales como datos, antecedentes, magnitudes, índices o módulos que se estimen pertinentes. Esta estimación no debe coincidir obligatoriamente con la que resultaría de aplicar los otros regímenes existentes, ya que se trata de una estimación basada, en muchos casos, en datos externos al contribuyente; no obstante, ha de aproximarse, lo más posible, a la base imponible que se hubiera fijado en el caso de aplicar el régimen general de determinación de la base, constituyendo el único procedimiento para determinar la base en aquellos sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar, en función del soporte registral contable y de archivo, los rendimientos objeto de imposición. Debe señalarse que al igual que en la normativa anterior, el procedimiento de estimación indirecta se caracteriza, no por la utilización de datos ajenos a las declaraciones, contabilidad y registros reglamentarios, -nada se dice al respecto en el indicado artículo 53 de la Ley General Tributaria- y ello es así porque en la amplia gama de medios disponibles para realizar una estimación indirecta, prevista en la normativa reguladora de la misma, no se restringe, en modo alguno, la actuación inspectora a datos externos al contribuyente, ya que, con carácter genérico, se permite la utilización de todos aquellos "datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto" entre los que, evidentemente, se encuentran la contabilidad y registros del sujeto pasivo, en aquella parte de los mismos que la Inspección considere veraz.

      En el presente expediente el Inspector actuario basa su propuesta de aplicación del régimen de estimación indirecta en el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables a que alude el artículo 53.1.c) de la Ley General Tributaria, ya que entre otros supuestos se considera incumplimiento sustancial, de conformidad con el artículo 64 del RGIT antes citado: "Cuando el interesado incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales" (...) "Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos" y "Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas" que, en el presente expediente, se pone de manifiesto de los requerimientos efectuados a los compradores de las viviendas, que la mayoría del muestreo efectuado (67,79%) reconoce en diligencia haber satisfecho por la compra un importe superior al indicado en el contrato privado y en la escritura pública, indicando el importe de más pagado. También se pone de manifiesto que los compradores, previamente a la compra, han efectuado un reintegro de sus cuentas en efectivo que fue entregado a la promotora. En la resolución del Tribunal Regional se citan numerosas resoluciones en las que son estas declaraciones o testimonios con terceros los que han determinado la aplicación del régimen de estimación indirecta en sociedades inmobiliarias, justificando así lo argumentado en contra de la aplicación de dicho régimen por el reclamante.

      Hay que indicar que, tal como indicó este Tribunal en anteriores ocasiones, la no comunicación al interesado reclamante de haber realizado actuaciones cerca de los compradores no supone indefensión para el mismo ya que pudo y debió alegar lo que estimó procedente en las distintas instancias, no existiendo por parte de la Administración obligación de comunicar al interesado la realización de actuaciones de información para con terceros, rechazando así cualquier consideración que al respecto pueda efectuar el reclamante.

      El reclamante alega, en base al artículo 108.2 de la Ley General Tributaria, la falta de enlace preciso entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir. No obstante no hay que olvidar que el artículo 64 RGIT antes citado define varios supuestos en los que se entiende que hay un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, entre ellas las omisiones e inexactitudes en los libros contables, bastando que concurra esa causa para entender producido el incumplimiento sustancial, sin necesidad de que se dé otro supuesto como el previsto en la letra e), es decir exista incongruencia entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar de tal forma que permitan presumir que la contabilidad o los libros son incorrectos. Es decir cualquiera de los supuestos contemplados en el artículo 64 RGIT se considera que determina un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

      Por otro lado el reclamante alega el carácter subsidiario de este método de estimación. A ello no se opone este Tribunal y son de aplicación los artículo 50 y 53 de la Ley General Tributaria donde se indica de forma expresa que: (Artículo 50 apartado 4) "La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta ley." (Artículo 53.1) "1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: ... c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales."

      También se indica por el reclamante quela Inspección en lugar de realizar un muestreo debió recabar más información efectuando un cálculo aproximado del tiempo que tardaría la Inspección en obtener información de todos los compradores (un año) y determinar la base imponible en régimen de estimación directa. Simplemente en este punto, sin entrar en otras consideraciones, hay que indicar que el muestreo realizado abarca a 59 compradores de viviendas de un total de 212 (el 27,83%) de los cuales 40 (el 67,59%) han reconocido haber pagado mayores importes que los que figuran en los contratos y escrituras públicas y, en cuanto a las ventas por las que no se han realizado requerimientos (locales y garajes), no se han estimado ventas diferentes de las contabilizadas al no haberse realizado tales requerimientos. A juicio de este Tribunal no puede tacharse de insuficiente el muestreo realizado por la Inspección cuando abarca a un total del 27,83% de la totalidad de los compradores de viviendas que es el elemento por el que se incrementan las bases imponibles.

      Por tanto este Tribunal entiende que resulta suficientemente razonada la procedencia del régimen de estimación indirecta, confirmando la resolución del Tribunal Regional.

      QUINTO: Respecto al método llevado a cabo para fijar la base imponible, el Inspector actuario determinó en el informe ampliatorio el procedimiento seguido, es decir la muestra realizada y los datos obtenidos. El reclamante indica que ni han sido razonados ni justificados los medios elegidos para determinar las bases imponibles, ni los cálculos y estimaciones efectuadas o, lo que es lo mismo, la falta de motivación, que a juicio de este Tribunal no se aprecia. En concreto en el acta se indica: "Se considerará como ventas comprobadas el resultado de añadir a las ventas contabilizadas, en primer lugar, los importes reconocidos en Diligencia por los compradores citados o aquellos otros importes que resultan de los indicios aportados y, en segundo lugar, las ventas resultantes de aplicar el porcentaje medio de incremento determinado para cada uno de los seis bloques de la promoción de acuerdo con los reconocimientos o indicios obtenidos, a la cifra de ventas contabilizadas y que no ha sido objeto de requerimiento de información y teniendo en cuenta que de haber sido esta requerida el porcentaje de reconocimiento o de indicios hubiera sido el mismo que en el caso de los compradores de viviendas que sí han sido requeridos por esta inspección."

      Por tanto el método seguido por la Inspección para fijar la base imponible se basa, tal como se indica en el acta y en el informe inspector en las manifestaciones de los compradores de la viviendas reconociendo haber pagado un precio mayor. El informe detalla en cada uno de los bloques las diferencias de precio puestas de manifiesto, llegando a fijar la estimación real de las ventas producidas o del importe que las mismas representan.

      En las alegaciones ante este Tribunal, el reclamante entiende que el régimen de estimación indirecta se limita a los ingresos o ventas sin tener en cuenta el componente de gasto. A estos efectos señala que debe tenerse en cuenta, dadas las mayores ventas, unas mayores comisiones de ventas o mayor participación en beneficios al socio no gestor en el contrato de cuentas en participación. Conforme a este contrato celebrado en el 2001 con la compañía Y, S.L., un 30 por 100 de los beneficios del ejercicio deben ser imputados a esta empresa ya que ésta asumía el 75 por 100 de las pérdidas de X, S.A. A juicio del reclamante, pese a no estar contabilizados, estos gastos deben de ser deducibles ya que emergen en un procedimiento de estimación indirecta. Para que los citados gastos puedan ser tenidos en consideración es necesario acreditar que los mismos se han producido realmente puesto que de nada sirve aportar el contrato de cuentas en participación si no se acreditan de alguna forma esos mayores gastos. Sin perjuicio de que tal cuestión debió plantearse y acreditarse en el procedimiento inspector, lo cierto es que el sujeto pasivo no ha acreditado la realidad de los citados gastos que pudieron no haberse producido pese al cobro de cantidades superiores en el momento de efectuarse las compraventas de inmuebles.

      En consecuencia, y por lo expuesto, hay que estimar correcto el método llevado a cabo por la Inspección para fijar las bases imponibles en el régimen de estimación indirecta confirmando la propuesta inspectora y el acuerdo del Tribunal Regional.

      SEXTO: Respecto a la imputación de las ventas de inmuebles de la promoción A que efectúa la Inspección hay que indicar que se trata de ventas contabilizadas por el reclamante en el ejercicio 2003 coincidiendo con la fecha del otorgamiento de la escritura pública de compraventa pero que corresponden al ejercicio 2002 pues en dicho ejercicio se contrataron en documento privado y en el ejercicio 2002 el edificio estaba terminado. En concreto, en las alegaciones formuladas por el reclamante señala que la Norma de valoración nº 18 de las normas de adaptación al Plan General Contable a las empresas inmobiliarias es contraria al principio del devengo y a lo dispuesto en la norma del Impuesto sobre Sociedades y es una norma ilógica y excepcional, enfrentada al tratamiento habitual en el devengo de los Impuestos. Tales apreciaciones escapan de la consideración de este Tribunal por cuanto suponen afirmar la disconformidad del contribuyente en relación a los preceptos normativos aprobados cuya discusión sólo puede efectuarse, en su caso, en vía contenciosa.

      Al margen de lo indicado, en el presente caso lo que sucede es que el reclamante sigue el criterio de imputar las ventas al momento en que se formaliza la Escritura Pública de compraventa mientras que la Inspección atiende, respecto de los vendidos mediante contrato privado con anterioridad al otorgamiento de la Escritura, al momento en que los inmuebles se encuentran en condiciones de su entrega material, esto es, sustancialmente terminados en los términos de la Orden de 28-12-1994 por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan Contable a las empresas inmobiliarias.

      Tal cuestión ha sido ya planteada y resuelta en anteriores resoluciones de este Tribunal Central entre otras en la de 14 de septiembre de 2006 (R.G.: 4045-04).

      El artículo 19 de la Ley 43/1995 dispone en su apartado primero: "Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros ...

   3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

      Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en que proceda su imputación temporal según lo previsto en los apartados anteriores se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas en los apartados anteriores."

      En el caso de las empresas inmobiliarias, el plan sectorial para dichas empresas, establece la siguiente precisión (norma de valoración 18ª): "Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio.

      Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa".

      En definitiva, de acuerdo con dicha norma, el ingreso por venta de inmuebles se ha de imputar al ejercicio en que el inmueble esté en condiciones de entrega material, es decir, sustancialmente terminado, entendiendo por ello que los costes pendientes no sean significativos. Y no son significativos cuando se hayan incorporado al menos el 80% de los costes de construcción, excluido el terreno.

      La citada norma de adaptación del Plan Contable a las empresas inmobiliarias de 28 de diciembre de 1994, simplemente recoge una especificación del criterio del devengo para las empresas inmobiliarias, definiendo las condiciones de entrega material (corriente real y no monetaria) en el caso de los inmuebles. Es ésta la postura que mantiene la Dirección General de Tributos (Consulta de 29 de abril de 1996): "Debe observarse, adicionalmente, que la regla o criterio de imputación temporal de las ventas establecido en la citada norma de valoración no es sino la especificación para un caso concreto del principio del devengo en cuanto criterio de imputación temporal de ingresos y gastos, como no podría ser de otra manera, habida cuenta, de una parte, de la subordinación de las adaptaciones sectoriales a las normas del Código de Comercio en materia de contabilidad, y de otra, que el artículo 38.1.d) del citado Código de Comercio establece dicho principio de imputación temporal de ingresos y gastos, como así también lo establece el artículo 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades".

      El mismo criterio sigue este Tribunal Central en Resolución de 25 de junio de 2004 (RG 1199/03): "Por tanto se atiende a la corriente material de los bienes, es decir a los que estén en condiciones de entrega material, lo cual equivale a que estén sustancialmente terminados. Por ello, en el presente caso la imputación del ingreso derivado de la transmisión de los inmuebles realizada mediante la operación de permuta se produce cuando los mismos están en condiciones de la entrega material, es decir, cuando los inmuebles están sustancialmente terminados, lo que se produce en el año 2000. Por ello, la inspección deberá proceder a efectuar la imputación del ingreso derivado de la permuta de conformidad con lo expuesto, no siendo correcto imputar los ingresos a la fecha de la formalización del contrato de permuta".

      Por lo tanto, la norma sectorial en cuestión resulta aplicable fiscalmente, pues lo contrario supondría una vulneración del artículo 10 de la LIS, correspondiendo definir el resultado contable y los principios contables (entre ellos el de devengo) a la normativa mercantil, entre la cual se incluye tanto el plan general como los planes sectoriales de contabilidad.

      Por tanto, a la vista de lo expuesto, el criterio de la Inspección es aplicable al presente caso, ya que en el ejercicio 2002 el edificio al que se refieren las imputaciones ya había sido terminado.

      SéPTIMO: La siguiente cuestión a dilucidar es si procede la compensación de bases imponibles del ejercicio 2000 aplicada por el contribuyente o si debe estarse, para efectuar la compensación, a la base imponible del ejercicio 2000 fijada por la Inspección en la liquidación de 4 de noviembre de 2002 y confirmada por el Tribunal Regional de ... en resolución de ... de 2006 por el hecho de haber sido recurrida en vía contenciosa.

      Tal como ha afirmado el Tribunal Regional en este punto: "... se ha de indicar que por el hecho de existir un recurso contencioso-administrativo pendiente de sentencia, no es impedimento para que la resolución recurrida sea eficaz y produzca efectos jurídicos. Efectivamente, nos movemos en el ámbito del poder de autotutela de la Administración, y concretamente en la autotutela administrativa o ejecutividad de los actos administrativos, lo cual supone que los actos administrativos se presumen válidos (presunción de legitimidad) y producen efectos de forma inmediata (eficacia inmediata), encontrándose la cobertura legal de tal potestad en los artículos 56 y 57 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, aplicable en el ámbito tributario por mandato expreso de la Disposición Adicional Quinta de dicha Ley y por el artículo 7.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria, no constando la suspensión de la ejecución de tal acuerdo, que pudiese temporalmente afectar a su eficacia, por lo que la regularización contenida en el mismo es plenamente eficaz, desestimándose por tanto la pretensión de la reclamante."

      Por tanto, se desestima la pretensión del reclamante haciendo nuestros las consideraciones señaladas por el Tribunal Regional.

      OCTAVO: La última de las cuestiones que se plantean es la calificación del expediente a efectos sancionadores.

      En principio, la conducta del sujeto pasivo ha consistido en dejar de ingresar, estando tipificada en el artículo 79 de la Ley General Tributaria. No obstante para que una conducta tipificada pueda ser sancionada es necesario la concurrencia de culpabilidad en la misma (simple negligencia en la terminología del art. 77 LGT). En el presente caso coincidimos con la Inspección y el Tribunal Regional que han considerado que la conducta del contribuyente fue voluntaria y concurre culpabilidad en su actuación puesto que no contabilizó ni declaró la totalidad del importe de las ventas efectuadas e incumplió la norma de imputación temporal contenida en la norma de valoración nº 18 del PGCEI, de obligado cumplimiento para el reclamante, no apreciando la concurrencia de ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad ni la genéricamente alegada de dudas razonables de interpretación pues si bien es cierto que este órgano ha admitido que la interpretación razonable pudiera ser causa excluyentes de la culpabilidad, ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica. Por ende, la invocación de esta causa no opera de modo automático como excluyente de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes. En este sentido se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad pues, en caso contrario, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

      Así pues procede confirmar la sanción impuesta.

      Por cuanto antecede:

      EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por la entidad X, S.A., (NIF ...) y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Regional de ... de ... de 2006 en el expediente ... relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, y su correlativo expediente sancionador, por importe de 830.855,57 € correspondiente al que la tiene mayor, ACUERDA: Desestimar la presente alzada, confirmando la resolución impugnada y la liquidación y sanción subyacentes.