Resolución nº 00/4203/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 14 de Febrero de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 14 de febrero de 2008, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.L., con N.I.F. ..., como dominante del grupo consolidado ..., y en su nombre y representación por Dª. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra dos actos administrativos de liquidación tributaria y uno de imposición de sanción de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de ... de fechas 28 de septiembre de 2006, 22 de diciembre de 2006 y 12 de febrero de 2007 respectivamente, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001, 2002 y 2003, y cuantía, 7.019.074,14 euros (la mayor).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 26 de julio de 2006, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante acta previa de conformidad (A01) número ... y acta de disconformidad (A02) número ..., ambas por el impuesto y ejercicios antes citados. Igualmente, con fecha 27 de julio de 2006, se emitió el informe previsto en el artículo 180 de la Ley General Tributaria, por si el órgano competente apreciara, en relación con otros hechos distintos de los regularizados en las actas, indicios de delito contra la Hacienda Pública.

En el acta de disconformidad, se propone modificar las bases imponibles declaradas por la entidad dominada Y, S.L., en los siguientes importes:

Ejercicio 200116.128.517,60

Ejercicio 2002 -249.381,60

Ejercicio 2003 -190.899,42

Estos ajustes resultan de los datos declarados por la venta en el año 2001 de los inmuebles denominados A en ... y B en ... La Inspección propone eliminar la corrección monetaria aplicada sobre el valor de adquisición en el cálculo de la plusvalía y, por otra parte, suprimir el diferimiento por reinversión aplicado en aquellas transmisiones de inmuebles. De acuerdo con los hechos y fundamentos de derecho que se detallan en el Informe adjunto, en la diligencia A04 y su Informe ampliatorio, a juicio de la Inspección, aquellos dos inmuebles tenían la consideración de existencias en el momento de su transmisión, por lo que no procede aplicar las normas relativas a las transmisiones de inmovilizado.

Así, se indica que el transmitente ejercía y estaba dado de alta como arrendador de viviendas y locales, pero también en la actividad de "promoción inmobiliaria de edificaciones" (epígrafe 833.2 del IAE).

El llamado A, es un inmueble que goza de una protección especial en cuanto declarado Bien de Interés Cultural por el Ayuntamiento de ... y catalogado desde antes de 1980 con un grado de protección integral según se indica en la STSJ de ... de ...-06 aportada por el interesado. Fue adquirido por Y, S.L. en 1997, como consecuencia de la absorción de Z, S.L., sociedad del grupo y anterior propietaria. Hace muchos años fue utilizado como ... por terceros, pero desde 1993 está cerrado y desocupado. El interesado manifiesta que en el año 1994 tuvieron la intención de explotarlo en la supuesta actividad de "asistencia y servicios sociales a los disminuidos", pero lo cierto es que nunca se utilizó en esa ni en ninguna otra explotación económica, procediéndose a su venta a una sociedad participada por el Ayuntamiento, posiblemente dadas sus limitaciones urbanísticas. El Actuario efectuó una inspección ocular desde la calle y todo hace indicar que sigue cerrado y sin indicios de que ni siquiera se esté remodelando por los actuales propietarios. En definitiva, con estos antecedentes debió estar contabilizado como "existencias" dentro de un Grupo de sociedades que ha realizado importantes obras de promoción inmobiliaria.

Por su parte, el edificio B de ... sí estuvo arrendado por Y, S.L. antes de su venta en mayo del 2001, pero ya en 1999 el Ayuntamiento lo declaró en estado de "ruina legal" y su posterior orden de desalojo. Ante esta situación, Y, S.L. no optó por realizar las obras necesarias para seguir arrendándolo, sino que decidió venderlo y por ello debió reclasificarlo contablemente en el grupo 3 de existencias.

SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Jefe de la Oficina Técnica dictó en fecha 28 de septiembre de 2006 acuerdo de liquidación en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el acta. La deuda tributaria resultante asciende a 5.543.447,62 €, de los que 4.650.716,77 € corresponden a la cuota y 892.730,85 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 2 de octubre de 2006.

TERCERO.- Con fecha 27 de septiembre de 2006, la Unidad Central de Coordinación en materia de Delitos contra la Hacienda Pública emitió informe, no apreciando el dolo exigido por el Código Penal y acordando la continuación de las actuaciones en vía administrativa. Como consecuencia de ello, con fecha 24 de octubre de 2006, se incoa nueva acta de disconformidad (A02) número ..., con el objeto de formular la propuesta de liquidación que se desprende de otros hechos que no se recogieron en las dos actas anteriores por el mismo concepto y períodos.

Las cuotas de la presente acta tienen su origen en que el Grupo consolidado compensó los beneficios obtenidos en los tres años objeto de comprobación (2001 a 2003) con bases imponibles negativas que habían sido generadas en 1996 por una sociedad entonces ajena al Grupo. En concreto, el importe de las bases negativas incorrectamente aplicadas por el Grupo fueron:

Ejercicio 20019.905.001,99

Ejercicio 20023.094.496,64

Ejercicio 20033.860.424,69

Los hechos, en síntesis, son los siguientes:

En el año 1996, W, S.L., entidad del grupo, compró un edificio de oficinas situado en ..., calle ..., por 980 millones de pesetas a la entidad T, S.A., ajena al grupo. Dicho inmueble tenía un valor neto contable en la transmitente de 3.066 millones de pts. El 12/8/1996 se formalizó un documento privado de venta del edificio y simultáneamente T, S.A. firmó otro documento privado concediendo al Grupo una opción de compra de sus acciones. La venta del edificio mediante escritura pública se formalizó el 30/9/1996. Cinco días antes, T, S.A. había saneado su balance mediante una ampliación de capital de 1.456 millones de pesetas suscrito por su socio único, la sociedad holandesa S, B.V.

A los tres meses de la compra por W, S.L. del edificio de oficinas, y con fecha 20/12/1996, R, S.L. (empresa del Grupo) compra, en virtud del contrato de opción de compra citado, el 100% del capital de T, S.A. por una peseta la acción.

En 1997 Y, S.L. absorbe a T, S.A., que ya no tenía ninguna actividad, operación acogida al Régimen especial de FEAC. Y en el año 2001 Y, S.L. recibe, por aportación, el inmueble de W, S.L. y empieza a aplicarse las pérdidas que había declarado T, S.A. en 1996, básicamente debidas a la venta del inmueble. Todo ello acompañado de cambios en la denominación de las sociedades intervinientes.

El art. 110.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades impide aplicar el régimen especial de fusiones cuando las operaciones realizadas se efectúen con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, circunstancia que la Inspección entiende se produce en la absorción de T, S.A. por Y, S.L. en 1997, pues su única finalidad era la de compensar las bases negativas que tenía declaradas.

CUARTO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Jefe de la Oficina Técnica dictó en fecha 22 de diciembre de 2006 acuerdo de liquidación en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el acta referida. La deuda tributaria resultante asciende a 7.019.074,14 €, de los que 5.900.973,17 € corresponden a la cuota y 1.118.100,97 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 8 de enero de 2007.

QUINTO.- En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria consistente en "dejar de ingresar (...)", de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 208.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y 25.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, en relación con los hechos regularizados en el acta ..., esto es, la compensación de bases negativas procedentes de T, S.A. La entidad no presentó alegaciones.

Con fecha 12 de febrero de 2007 se dictó acuerdo sancionador. Para los ejercicios 2001 y 2002, se realiza la comparativa entre los regímenes sancionadores, de acuerdo con la Disposición Transitoria 4ª de la Ley 58/2003, no resultando más favorable dicha Ley.

Las sanciones impuestas presentan el siguiente detalle:

Período 20012002 2003

Régimen Ley 230/1963Ley 230/1963Ley 58/2003

Base sanción 3.466.750,691.083.073,83 1.351.148,63

Sanción mínima 50%50% 50%

Ocultación 20%15%

Perjuicio económico25%

% Sanción70% 65%75%

Importe sanción2.426.725,48 703.997,991.013.361,47

Dicho acuerdo fue notificado al obligado tributario el 15 de febrero de 2007.

SEXTO.- Disconforme con los tres acuerdos referidos (los dos de liquidación y el de imposición de sanción), la entidad interpuso reclamaciones económico-administrativas per saltum ante este Tribunal Económico-Administrativo Central los días 2 de noviembre de 2006, 6 de febrero de 2007 y 9 de marzo de 2007, respectivamente. Puestos de manifiesto los expedientes, formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1) En relación con la venta de los inmuebles A en ... y B en ..., se alega que la actividad principal de Y, S.L. era el arrendamiento de inmuebles, realizando sólo dos operaciones puntuales y concretas de promoción inmobiliaria. El destino que tuvo el elemento patrimonial en tiempos pretéritos y el tiempo que ha permanecido en el activo de la sociedad son hechos determinantes para calificarlo como inmovilizado.

A estuvo afecto desde el año 1901 a una actividad de ... Posteriormente, el inmueble fue aportado por sus anteriores propietarios a la sociedad Z, S.L., sociedad que entró a formar parte del Grupo Fiscal en el año 1996, cuya sociedad dominante es X, S.L. Hasta su disolución por fusión con Q, S.L., (actual Y, S.L.), la voluntad del Grupo societario fue la de continuar destinando el inmueble a fines sociales (directa o indirectamente a través del arrendamiento), prueba de ello lo constituye el estudio de viabilidad encargado en 1994 y el alta en 1996 en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe 951 "Asistencia y Servicios Sociales Disminuidos".

Respecto al edificio B de ..., resulta también clara su afección a la actividad de arrendamiento desde su adquisición hasta el 16-3-2000, poco antes de su venta. De acuerdo con la normativa contable, la interpretación efectuada de la misma por el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas y la jurisprudencia, la reclamante concluye que no puede admitirse la tesis sostenida por la Inspección de que dichos inmuebles tuvieran que reclasificarse en el momento de su venta a "existencias".

2) En relación con la absorción de T, S.A. por Y, S.L., la Inspección aplica la redacción del artículo 110.2 LIS dada por la Ley 14/2000, no vigente en 1997. Las operaciones realizadas tienen un motivo económico válido: la gestión más directa de los posibles riesgos económicos y jurídicos derivados de las etapas de gestión anteriores a la adquisición del inmueble por parte del grupo, en concreto, el riesgo derivado del régimen de responsabilidad tributaria por sucesión en la actividad económica. No existe ventaja fiscal: con la compra de las acciones de T, S.A. el grupo ya adquiría el derecho a compensar las bases negativas de ésta, ex artículo 23.2 LIS. No resulta aplicable la limitación a la compensación de bases negativas contenida en la nueva redacción del artículo 104.3 LIS. Por otra parte, se encuentra prescrito el derecho de la Administración a valorar la procedencia o no de las bases imponibles transmitidas como consecuencia de la fusión.

3) En relación con la sanción impuesta: la conducta sancionada no constituye infracción por dejar de ingresar; no concurre el requisito de culpabilidad; se ha actuado de acuerdo con una interpretación razonable de la normativa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía de los actos impugnados, para conocer en única instancia de las presentes reclamaciones económico-administrativas, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) si los inmuebles A y B enajenados tienen la consideración de existencias o de inmovilizado; 2º) si el grupo fiscal tiene derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas por T, S.A. en 1996; y 3º) en su caso, procedencia de la sanción impuesta.

SEGUNDO.- Por lo que se refiere a la primera cuestión planteada, la distinción entre elementos del inmovilizado y del activo circulante viene recogida en el artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (R.D. Leg. 1564/1989), el cual se refiere a la adscripción de los elementos patrimoniales del activo en los siguientes términos:

"1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.

2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad".

   Del mismo modo se define el inmovilizado en la Parte Tercera (Definiciones) del Plan General de Contabilidad (aprobado por Real Decreto 1643/1990). Por su parte, dicho PGC define las existencias como mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados, indicando a continuación que las existencias comerciales o mercaderías son cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación.

   De todo lo anterior se deriva que la calificación de un activo como fijo o circulante debe hacerse atendiendo a su función dentro el ciclo económico de la empresa, y no a la condición del elemento en sí mismo considerado. Así, un activo tendrá la consideración de inmovilizado si se vincula de forma duradera a la empresa, y por el contrario de existencias, si su finalidad es la de destinarse a la venta dentro del ciclo de explotación.

   Por su parte, la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, señala que "independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre inmovilizado y existencias (activo fijo o circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente". En consecuencia, podemos concluir que, en el caso de las empresas inmobiliarias, la calificación de los inmuebles como inmovilizado o circulante debe hacerse según su destino inicial previsible, siendo inmovilizado si se destinan al arrendamiento o al uso propio, y existencias si por el contrario se destinan a la venta. Para ello, debe atenderse a la intención del titular del bien en el momento de su adquisición, confirmada con pruebas claras y suficientes.

   En el caso que nos ocupa, dos son los inmuebles vendidos que suscitan la controversia en cuanto a su calificación contable:

1. - Por lo que se refiere al inmueble A, debemos señalar que dicho edificio no ha tenido ningún uso desde 1993, en que dejó de explotarse como ..., de acuerdo con los hechos recogidos en el expediente. La reclamante aporta como prueba de su intención de explotarlo el alta en 1996 en el censo en el epígrafe 951 "Asistencia y Servicios Sociales", así como el encargo de un estudio de viabilidad realizado en 1994. Sin embargo, de tales pruebas aportadas, no se desprende, consideramos, una intención seria y real de la titular del inmueble de afectarlo al uso propio como explotación con fines sociales, más allá meros actos preliminares. En consecuencia, Y, S.L. debió desde el momento de su adquisición contabilizar el edificio como existencias o activo circulante.

2. - Por el contrario, en relación con el otro inmueble, B de ..., a diferencia del anterior, éste sí estuvo inicialmente destinado por su propietaria, Y, S.L., al arrendamiento, hasta el año 2000, año en que el Ayuntamiento de ... ordenó su desalojo por ruina. Dicha entidad optó por no llevar a cabo las obras de reparación necesarias para proseguir la actividad de arrendamiento, enajenándolo finalmente en 2001. Se produce por tanto un cambio de afectación, resultando aplicable la Norma 3c) del Plan Sectorial de empresas inmobiliarias antes citado, que establece:

   "Los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado material, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación".

   En consecuencia, los requisitos para el traspaso contable de cuentas de inmovilizado a existencias son dos: que el bien se destine a la venta y que no haya sido objeto de explotación, tal y como ha corroborado este Tribunal ... En el caso que nos ocupa, el inmueble sí fue objeto de explotación en arrendamiento, por lo que no concurre la segunda de las condiciones. Por otra parte, no podemos hablar de tiempos pretéritos, como en el caso anterior, cuando estamos ante un arrendamiento que se prolongó hasta el año 2000, sólo un año antes de su venta. Por lo tanto, no procede en este caso la reclasificación contable del edificio a existencias, debiendo mantenerse los beneficios fiscales aplicados por la reclamante.

   Debemos por tanto estimar la pretensión de la reclamante en relación con el inmueble de B en ..., desestimándola respecto al inmueble A de ...

   TERCERO.- Se plantea en segundo lugar si el grupo fiscal tiene derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas por T, S.A. en 1996. Ello exige previamente pronunciarse acerca de la aplicación del Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportación de Activos y Canje de Valores a la operación de absorción de T, S.A. por parte de Y, S.L. realizada en 1997.

   La Ley 43/1995 dedica el Capítulo VIII del Título VIII, artículos 97 a 110, a la regulación del "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores" (derogó la Ley 29/1991, que incorporó al Ordenamiento Jurídico español las normas comunitarias que sobre esta materia se contenían en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 del Consejo). Dicho régimen es opcional para el sujeto pasivo, por lo que, si éste no opta por su aplicación, a las operaciones reguladas por el mismo les será aplicado el régimen general de la mencionada Ley 43/1995.

   El referido régimen especial de fusiones está basado en el principio de neutralidad, ya que ni estimula ni obstaculiza las operaciones que regula, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla.

   Una de las novedades de la citada Ley 43/1995 en relación con dicho régimen especial, es que permite trasladar el derecho a la compensación de bases imponibles negativas de la entidad transmitente que se extingue a la entidad adquirente (en el régimen general de compensación de bases imponibles negativas regulado por el artículo 23 de la Ley 43/1995, dicho derecho solo puede ejercerse por la sociedad que lo generó, siendo intransferible a terceros), sí bien, establece particularidades (artículo 104.3 de la LIS).

   Se establece una limitación en el artículo 110.2, que dispone: "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente Capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

   El artículo 110.2 tiene su origen en el artículo 11 de la citada Directiva, el cual establece:

   "1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.° no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal...".

   El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 17 de julio de 1997 ha considerado por su parte que, "para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación. Tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional. Conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal. A ellos les corresponde determinar los procedimientos internos necesarios para tal fin, respetando el principio de proporcionalidad (...) c) El concepto de motivo económico válido con arreglo al artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas".

   Posteriormente y ya en el plano interno, la Ley 14/2000, modificó para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2001, (por lo tanto, no aplicable al ejercicio 1997 en que tiene lugar la fusión por absorción) la redacción del artículo 110.2, plasmando en el mismo la mención a la existencia de motivos económicos válidos, como un elemento que determina la aplicación del Régimen especial.

   Pasamos al examen de la cuestión relativa al fin principal de la operación planteada.

   CUARTO.- La Inspección consideró que la absorción de T, S.A. por Y, S.L. no se realizó por motivos económicos válidos, sino que tuvo como fin principal el fraude o la evasión fiscal.

   Por su parte, la reclamante alega que no existe fraude ni evasión fiscal; las operaciones realizadas tienen un motivo económico válido, la gestión más directa de los posibles riesgos económicos y jurídicos derivados de las etapas de gestión anteriores a la adquisición del inmueble por parte del grupo, en concreto, el riesgo derivado del régimen de responsabilidad tributaria por sucesión en la actividad económica.

   Con carácter previo al análisis de la cuestión planteada, conviene realizar dos precisiones. En primer lugar, que la apreciación de los fines de la operación se ha de realizar en el marco de un examen global de la misma, tal y como mantiene el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sentencia de 17 de julio de 1997), de modo que se ha de atender no sólo a la fusión por absorción sino también al conjunto de operaciones anteriores y posteriores descritas en el antecedente de hecho tercero. En segundo lugar, debe precisarse el régimen vigente en el año 1997. Según la redacción del artículo 110.2 de la LIS vigente en el año 1997, a la hora de denegar el régimen especial de diferimiento, debe acreditarse, como señala la reclamante, que el fin principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, una vez sentado lo anterior, no puede ignorarse tampoco el origen comunitario de la citada cláusula anti-abuso, así como la necesidad de interpretar su sentido de acuerdo con la directiva comunitaria de la que emana. Por ello, puede y debe tenerse en cuenta también la existencia (o no) de motivos económicos válidos, como un elemento que puede coadyuvar a conceder o denegar la aplicación del régimen especial.

   En el caso que nos ocupa, este Tribunal Central aprecia en las operaciones realizadas un claro ánimo de elusión fiscal, consistente en el aprovechamiento por parte del grupo fiscal de la reclamante de la base imponible negativa generada en 1996 por la entidad absorbida, debiendo por tanto aplicarse la cláusula antifraude del artículo 110.2 de la LIS, tal y como ha entendido este Tribunal en casos similares. Así, en Resolución de 4 de febrero de 2005, Vocalía 2.ª, R.G. 318/2001, este Tribunal igualmente consideró no aplicable el régimen especial de diferimiento a una fusión por absorción de una sociedad en la que la absorbida posee el 100 por 100 del capital social de la absorbente, ya que no se justifica de forma suficiente que exista un motivo económico válido, como puede ser la reordenación de la estructura de las sociedades intervinientes, sino que se aprecia un motivo meramente fiscal, como es la posibilidad de compensar la base imponible negativa. También, en Resolución de 30 de abril de 2004, Vocalía 4.ª, R.G. 1808/2003, este Tribunal entendió no procedente la compensación de bases negativas en un supuesto de fusión en el que queda patente de la composición del activo de la sociedad absorbida que no ejercía ningún tipo de actividad empresarial, no apreciándose la existencia de un motivo económico válido para justificar su integración en la sociedad absorbente diferente de la búsqueda de los beneficios fiscales derivados precisamente de la compensación de bases imponibles negativas.

   La reclamante a este respecto alega que no existe ventaja fiscal, ya que con la compra de las acciones de T, S.A. el grupo ya adquiría el derecho a compensar las bases imponibles negativas de ésta. Ahora bien, lo anterior debe ser precisado. En efecto, con dicha compra, T, S.A. se incorporó al grupo fiscal como dependiente de R, S.L.. No obstante, al tratarse de bases negativas obtenidas con anterioridad a la incorporación al grupo, éstas sólo podían ser compensadas en la medida en que T, S.A. generase bases individuales positivas con posterioridad (artículo 88.2 de la LIS), algo difícil de lograr, teniendo en cuenta que con la venta del inmueble, T, S.A. quedó inactiva y sin patrimonio. De este modo, la posterior absorción permitió sortear dicho límite-inconveniente, pudiendo ya entonces sí el grupo compensarse dichas bases negativas sin limitación alguna.

   Hasta aquí, en lo que se refiere a la acreditación de los fines de fraude o evasión fiscal. Bastaría con ello, como decimos, para denegar la aplicación del régimen especial. No obstante lo anterior, nos pronunciaremos igualmente acerca de los motivos económicos de la operación, pues la propia reclamante se refiere también a ellos. La entidad señala que con la operación se pretendía una gestión más directa de los posibles riesgos económicos y jurídicos derivados de las etapas de gestión anteriores a la adquisición del inmueble por parte del grupo, en concreto, el riesgo derivado del régimen de responsabilidad tributaria por sucesión en la actividad económica.

   Sin embargo, a juicio de este Tribunal, no resulta de dicha argumentación un motivo económico válido, como pudiera ser la reorganización o reestructuración empresarial. En particular, el riesgo fiscal aludido se asume desde el momento en que el grupo adquiere la explotación económica del edificio, sin que se comprenda (pues la reclamante no lo explica) de qué modo el resto de las operaciones pueden contribuir a gestionar mejor ese riesgo.

   Finalmente, por lo que se refiere a la alegación relativa a la prescripción del derecho de la Administración a valorar la procedencia o no de las bases imponibles transmitidas como consecuencia de la fusión, ello nos remite a la posibilidad de comprobar operaciones prescritas que afectan a periodos no prescritos.

   Esta cuestión ha sido ya resuelta en sentido positivo por este Tribunal Económico-Administrativo Central en resoluciones anteriores, así, entre otras, las de 19 de noviembre de 1999 (R.G: 654/96), 7 de abril de 2000 (R.G: 9242/96) o 22 de septiembre de 1999 (R.G: 8619/95). Según se indica en estas resoluciones:

   "... El artículo 109.1 de la Ley General Tributaria (LGT), en conexión con el artículo 140 del mismo texto legal, atribuye a la Inspección de los Tributos la comprobación e investigación de los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren el hecho imponible, añadiendo en su apartado 2 que "la comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias y podrá comprender la estimación de las bases imponibles, utilizando los medios a que se refiere el artículo 52 de esta Ley". Esta facultad se ha de entender como constatación de la veracidad de lo declarado por el sujeto pasivo, por lo que dicha actividad puede realizarse en todo momento sin que la misma esté sujeta a plazo alguno. Sin embargo, su eficacia no puede traspasar el plazo de prescripción previsto en el artículo 64 de la LGT, de forma que, si bien la Administración puede comprobar en todo momento los datos declarados por el sujeto pasivo, configurando los elementos que condicionan las sucesivas declaraciones, lo que no puede hacer es extender los efectos de la comprobación a los períodos que quedan fuera del plazo contemplado en el artículo 64 de la LGT. Es decir, la actividad sujeta a prescripción es la de determinación de la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, así como la acción para exigir su pago, pero no la actividad de comprobación. El artículo 64 de la LGT enerva los derechos y acciones de la Administración no ejercidos en el plazo de cinco años tendentes a liquidar y exigir lo liquidado, pero no prohíbe la posibilidad de comprobación de los elementos que afectan de las declaraciones vigentes, fijando los datos en los que se asientan, sin que pueda extenderlo a los ejercicios ya prescritos, cuya modificación es legalmente imposible, siendo éste, por otra parte, el criterio mantenido por la Audiencia Nacional en Sentencia de 11 de marzo de 1999...".

   En igual sentido, se ha vuelto a pronunciar la Audiencia Nacional en Sentencia de 11 de abril de 2002. En la actualidad, la Ley 58/2003, General Tributaria, tampoco deja lugar a dudas al disponer en su artículo 70.3 que "la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente".

   Por lo tanto, deben desestimarse las alegaciones de la reclamante. En consecuencia, confirmamos la inaplicación a la fusión que nos ocupa del Régimen especial de FEAC, por haberse realizado con fines de evasión fiscal, a lo que contribuye la ausencia de motivos económicos válidos. La consecuencia de ello es que, al aplicarse el régimen general, las bases imponibles negativas sólo pueden ser compensadas por la misma entidad que las generó en el plazo legalmente previsto, no siendo transmisible el derecho de compensación de dichas bases imponibles.

   QUINTO.- Procede a continuación pronunciarse sobre la procedencia de la sanción impuesta. La reclamante alega, en síntesis, ausencia de culpabilidad al haber realizado una interpretación razonable de la norma.

   En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley 230/1963, General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998,supusieron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.

   Este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conductadel sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En esta misma línea se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tanga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

   En el caso que nos ocupa, se realizaron una serie de operaciones (compra de un edificio, de las acciones de T, S.A., absorción de dicha entidad y aportación del inmueble a Y, S.L.) con el objeto final de aprovechar las bases imponibles negativas generadas por la referida T, S.A. Para ello, aplicó la reclamante un Régimen especial del Impuesto sobre Sociedades, el de FEAC, cuando debería haber tenido en cuenta la limitación a su aplicación que fija el artículo 110.2 de la LIS. Dicho precepto impide la aplicación del régimen especial cuando el único motivo de las operaciones es la obtención de ventajas fiscales, sin que concurran fines económicos válidos. Sin embargo, tal y como se ha expuesto, la fusión realizada sólo pretendía trasladar las bases negativas de T, S.A. al grupo fiscal de la reclamante. La conducta descrita supone en efecto, un ánimo elusivo contrario al deber de diligencia en la aplicación de las normas tributarias. Por ello, entendemos que concurre culpabilidad en la conducta de la reclamante, estando justificada la imposición de sanción tributaria.

   Igualmente, confirmamos la apreciación de los criterios de ocultación de datos a la Administración y perjuicio económico, aspectos respecto de los cuales, la reclamante no desarrolla alegación específica alguna.

   POR LO EXPUESTO,

   EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vistas las presentes reclamaciones económico-administrativas,

   ACUERDA:

1. - Estimar en parte la reclamación con R.G. 4203/2006, debiendo anularse la liquidación impugnada y dictarse una nueva de acuerdo con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho segundo.

2. - Desestimar la reclamación con R.G. 834/2007 y confirmar la liquidación impugnada.

3. - Desestimar la reclamación con R.G. 1222/2007 y confirmar la sanción impugnada.