Resolución nº 00/3347/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 17 de Abril de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (17 de abril de 2008), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesta por XD, S.A., con CIF ..., y en su nombre y representación, por Doña ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra la desestimación del recurso de reposición en fecha 30 de agosto de 2006, notificado el 15 del mes siguiente, por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001 (de 09/02/01 a 31/12/01), por importe de cero euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: XD, S.A. fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación con el ejercicio 2001 y el Impuesto sobre Sociedades (en el que había tributado en régimen individual), que dieron lugar a la incoación, el 5 de abril de 2006, de Acta de disconformidad, modelo A02, número ..., emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.

La liquidación propuesta en el Acta, determinaba una deuda tributaria a ingresar por importe de cero euros.

SEGUNDO: Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 157.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en fecha 25 de abril de 2006, las correspondientes alegaciones por la interesada, se dictó Acuerdo de liquidación, por el que se confirmaba la propuesta de regularización contenida en el Acta, el día 19 de mayo de 2006, que le fue notificado a la obligada tributaria el 31 de ese mismo mes.

TERCERO: De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el día 16 de febrero de 2005, teniendo las mismas, en lo que aquí interesa alcance general en relación al Impuesto sobre Sociedades y losejercicios 2001 y 2002.

2. De conformidad con el acuerdo de liquidación, deben distinguirse dos periodosdistintos en cuanto a la comprobación de la obligada tributaria, hasta 8 de febrero de 2001, en el que tributará en calidad de sociedad dominada del Grupo X, y el resto del periodo de 2001 (de 09/02/01 a 31/12/01), en que lo hará como sociedad independiente, en régimen de tributación individual.

3. La actividad principal de la obligada tributaria está clasificada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 936, correspondiente a Investigación científica y técnica.

4. Con anterioridad al inicio de las actuaciones de comprobación, la sociedad había presentado una única declaración liquidación en relación al periodo 2001 (de 01/01/01 a 31/12/01), en régimen individual con un resultado a devolver de -1.285,79 euros.

5. XD, S.A. se constituyó como sociedad unipersonal mediante escritura pública el 12 de septiembre de 2000, inscrita en el Registro Mercantil de ... con fecha 13 de noviembre de 2000, suscribiendo sus acciones X, S.A. (NIF ...), mediante aportación de rama de actividad que se acogió al régimen regulado en los artículos 83 y siguientes del actual Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades.

   El valor por el que se han registrado los bienes y derechos recibidos ha sido el mismo por el que figuraban en X, S.A., con la salvedad del Fondo de Comercio que no figuraba en libros de la empresa transmitente y que se corresponde con la cesión del Know How que la sociedad tenía sobre la rama de actividad que se aporta. Las cifras son: Total aportación 12.000.000,00 € y Fondo de Comercio 8.113.663,41 €.

6. En febrero del año 2001, la entidad Z, S.A. (NIF: ...), que era la dominante del Grupo Z, absorbió con efectos de 1 de enero de 2001, a X, S.A., pasando a denominarse ZX, S.A., presentándose a inscripción el correspondiente documento público el 8 de febrero de 2001.

   En el mes de junio de 2001, se amplió el capital social en 309.230,36 €, que fue suscrito y desembolsado por su entonces único accionista ZX, S.A.

   Según consta en la Memoria, durante el mes de Julio de 2001, se repartió a los accionistas de ZX, S.A. un dividendo extraordinario en especie consistente en el reparto del 25% del capital social de XD, S.A., mediante la entrega de una acción de XD, S.A. por cada acción de ZX, S.A., perdiendo la sociedad el carácter unipersonal.

   En diciembre de 2001 sus acciones fueron admitidas a negociación en Bolsa.

7. Su actividad efectiva se inició en noviembre del año 2000, tributando como sociedad dominada del Grupo X, cuya dominante era X, S.A.

   Las actuaciones de comprobación del Grupo X como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades por los ejercicios 2000 y 2001 (01/01 a 08/02) se iniciaron con la sociedad sucesora de la dominante del mismo, mediante notificación de 11 de febrero de 2005. La actuación sobre XD, S.A. se inició mediante citación recibida el 16-2-05.

   En fecha 28/12/2005, la Oficina Nacional de Inspección acuerda la ampliación por otros doce meses más del plazo de las actuaciones de inspección relativas al Impuesto sobre Sociedades, periodos impositivos 01/2000 a 02/2001, de la entidad dominante del Grupo X, X, S.A., y las sociedades dependientes pertenecientes al mismo durante los referidos periodos impositivos, entre ellas, XD, S.A.

8. A juicio de la Inspección, el 8 de febrero de 2001 se cierra un periodo impositivo para el Grupo Fiscal X en el que deben integrar sus bases imponibles las sociedades dominadas existentes en dicha fecha, entre ellas XD, S.A. La base correspondiente al periodo de 9 de febrero a 31 de diciembre corresponde de forma individual a XD, S.A. ya que no está integrada en ningún Grupo consolidado, al haberse reducido el dominio que tenía la dominante del Grupo Z por debajo del límite del 90% previsto legalmente.

9. Solicitada de todas las entidades en inspección, dominadas del Grupo X, la cuantificación de los resultados contables obtenidos en el periodo de 1 de enero a 8 de febrero de 2001 se aportaron estimaciones de los mismos, dado que no se había hecho ningún cierre contable a dicha fecha.

   En el caso de XD, S.A. resultados contables ascienden a 19.809,00 € sobre los que procede efectuar un ajuste extracontable positivo por el Impuesto sobre Sociedades de 28.877,43 €.

   Adicionalmente, también se solicitó de todas las sociedades la imputación de los restantes ajustes extracontables a cada uno de los dos periodos impositivos mencionados del año 2001, resultando en esta sociedad uno positivo por amortización de Fondo de Comercio, de 43.466,05€ y uno negativo por Amortización acelerada de -92.152,48 € con lo que resulta una base imponible del período de 0,00 €. La entidad había declarado por todo el año 2001 una base imponible de 0,00 €, de la que deducida la cantidad anterior, queda una base imponible nula en el periodo de 9 de febrero a 31 de diciembre de 2001.

   En el año 2001, le retuvieron 1.285,79 euros, retención que la Inspección considera corresponde imputar a este periodo.

   CUARTO: Disconforme con el acuerdo de liquidación anteriormente mencionado, en fecha 30 de junio de 2006, la interesada interpuso ante la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, recurso de reposición, al amparo de lo dispuesto en el artículo 222 y 223 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que fue desestimado mediante resolución de fecha 30 de agosto de 2006, notificada a la obligada tributaria el día 15 del mes siguiente.

   QUINTO: Disconforme con la desestimación del recurso anteriormente mencionado, en fecha 26 de septiembre de 2006, la interesada interpuso, en plazo, ante este Tribunal, reclamación económico-administrativa objeto de la presente resolución, referenciada con el número 3347/06, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   En fecha 30 de noviembre de 2006, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando con fecha 28 de diciembre de 2006 el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003.

   En el mencionado escrito la interesada realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:

   1. Señala así la entidad, que con motivo de la absorción de la sociedad dominante por otra sociedad no debe producirse ningún efecto extintivo del régimen de consolidación, ni tampoco el cierre del ejercicio social del mismo.

      El artículo 104 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, establece de forma genérica la confirmación del principio de continuidad, lo que supone, aplicado al caso que nos ocupa, que donde estaba la sociedad absorbida ahora se sitúa la sociedad absorbente, sin que dicha subrogación deba producir ningún efecto extintivo del grupo afectado ni ninguna interrupción del periodo impositivo. Así, en efecto, el artículo 80 de la LIS, establecía que el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter. Pero, en nuestro supuesto, en el que la sociedad dominante de un grupo es absorbida por otra sociedad, no se puede entender que se llegue a perder dicho carácter de dominante, ya que la sociedad absorbente viene a subrogarse exactamente en la misma posición que la absorbida.

      Alega así la interesada que "En nuestra opinión debe prevalecer aquella solución que facilite la creación o proliferación de periodos impositivos con el consiguiente incremento de obligaciones formales y ello sin beneficio aparente de justa aplicación del tributo, máxime en un caso como el presente en que la absorción de la entidad X, S.A., de la que era dominada XD, S.A., por la sociedad Z, S.A., se produjo con efectos mercantiles desde el día 1 de enero de 2001".

      "En consecuencia, el principio de continuidad de la personalidad jurídica y sucesión universal, que es característico de las operaciones de fusión, tanto en la vertiente mercantil como en la tributaria, unido al principio de retroacción contable que de forma específica para el ámbito tributario consagra el artículo 105 de la Ley 43/1995 -que en la redacción vigente en 2001, disponía que las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadasen el artículo 97 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles- lleva a considerar que la distinción de periodos impositivos que hace la Inspección en el caso presente resulta innecesaria y forzada".

   2. En segundo lugar, aduce la entidad que "reiteramos que esta parte no considera ajustada a derecho la calificación del expediente como liquidación provisional en lo que al periodo de 01/01/2001 a 08/02/2001 se refiere, ya que a nuestro juicio no concurre ninguna de las razones que conforme al artículo 101 de la LGT permitiría calificar la liquidación practicada como provisional, debiendo ésta tener en todo caso carácter de definitiva, puesto que han sido comprobados todos los elementos de la obligación tributaria concerniente a la entidad comprobada".

      Finalmente, solicita a este Tribunal que dicte "resolución por la que se declare nula y sin efecto la liquidación practicada, confirmando como correcta la autoliquidación presentada por el obligado tributario y considerando en todo caso tal liquidación como definitiva".

      FUNDAMENTOS DE DERECHO

      PRIMERO: Concurre en la presente reclamación económico-administrativa, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

      SEGUNDO: La cuestión planteada en la misma se centra en determinar la procedencia de la liquidación dictada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, y en particular, si es correcto considerar la existencia de dos periodos impositivos distintos para el sujeto pasivo dentro del año natural 2001, el primero, dentro del Grupo fiscal X, y desde 9 de febrero, en régimen de tributación individual.

      TERCERO: De acuerdo con el artículo 81 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, en su redacción vigente en el ejercicio 2001, objeto de comprobación, y en el que se realiza la definición de grupo de sociedades: sociedad dominante y sociedades dependientes:

      "1. Se entenderá por grupo de sociedades el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de la misma.

      También serán consideradas como sociedades dominantes aquellas entidades que tengan personalidad jurídica y estén sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades.

2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

   1. Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 90 por 100 del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.

   2. Que dicha participación se haya mantenido de modo ininterrumpido al menos con un año de antelación al día citado en la letra anterior y se mantenga también durante todo el período impositivo.

      El requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.

   3. Que no sea dependiente de ninguna otra residente en territorio español, que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

   4. Que no esté sometida al régimen de transparencia fiscal.

3. Se entenderá por sociedad dependiente aquella sobre la que la sociedad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras a) y b) del apartado anterior.

4. No podrán formar parte de los grupos de sociedades las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

   1. Que gocen de exención por este impuesto.

   2. Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de suspensión de pagos o quiebra, o incursas en la situación patrimonial prevista en el número 4.º del apartado 1 del artículo 260 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.

   3. Las sociedades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la sociedad dominante.

   4. Las sociedades dependientes cuya participación se alcance a través de otra sociedad que no reúna los requisitos establecidos para formar parte del grupo de sociedades.

5. El grupo de sociedades se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter.

   No obstante, en el caso de que otra sociedad tomara participación en la sociedad dominante de un grupo de sociedades mediante alguna de las operaciones reguladas en el Capítulo VIII del Título VIII de esta Ley, de manera que la primera reúna los requisitos para ser considerada dominante, el régimen tributario previsto en este capítulo resultará de aplicación al nuevo grupo así formado, previa comunicación a la Administración tributaria y desde el mismo momento de la extinción del grupo preexistente."

   Dicha comunicación deberá realizarse con anterioridad a la conclusión del primer período impositivo en el que el nuevo grupo tribute en el régimen de los grupos de sociedades".

   CUARTO: La primera de las cuestiones planteadas por la entidad es la relativa al periodo impositivo que debe ser objeto de regularización. Así, XD, S.A., presentó autoliquidación por el periodo 2001, desde 1 de enero a 31 de diciembre en régimen individual, mientras que por su parte la Inspección, considera la existencia en el año natural de 2001, de dos periodos impositivos distintos para la reclamante: hasta 8 de febrero de 2001, en el que tributará en calidad de sociedad dominada del Grupo X, y el resto del periodo de 2001 (de 09/02/01 a 31/12/01), en que lo hará como sociedad independiente, en régimen de tributación individual.

   Sin embargo, la obligada tributaria entiende que con motivo de la absorción de la sociedad dominante por otra sociedad no debe producirse ningún efecto extintivo del régimen de consolidación, ni tampoco el cierre del ejercicio social del mismo, amparándose en "el principio de continuidad de la personalidad jurídica y sucesión universal, que es característico de las operaciones de fusión, tanto en la vertiente mercantil como en la tributaria, unido al principio de retroacción contable que de forma específica para el ámbito tributario consagra el artículo 105 de la Ley 43/1995 -que en la redacción vigente en 2001, disponía que las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de esta ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles- lleva a considerar que la distinción de periodos impositivos que hace la Inspección en el caso presente resulta innecesaria y forzada".

   A la hora de analizar y resolver la cuestión planteada debemos tener en cuenta los siguientes preceptos:

   Por una parte, el artículo 90.1 de la Ley 43/1995, relativo al periodo impositivo del grupo fiscal señala que:

   "1. El período impositivo del grupo de sociedades coincidirá con el de la sociedad dominante".

   En relación a la determinación de la fecha final del periodo impositivo de la sociedad dominante, y por extensión, del Grupo de tributación X, debemos acudir asimismo al artículo 24. apartado 2, de la LIS, en el que se establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la entidad.

   De la lectura conjunta de ambos preceptos, se deduce claramente, que en el momento en que se extingue la sociedad dominante del grupo finaliza el periodo impositivo de la misma, y una vez más, por extensión, el del grupo fiscal. Tal afirmación, se encuentra reforzada con lo dispuesto en el artículo 81.5 de la Ley del IS, que establece que "el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter", es decir, la extinción de la sociedad dominante del grupo determina la extinción del grupo fiscal, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 95 de la Ley del IS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, etc.).

   La particularidad que se produce en el caso que nos ocupa es que la extinción de la sociedad dominante del grupo se produce como consecuencia de una operación de fusión por absorción acogida al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del IS, por lo que le resultará de aplicación lo previsto en el artículo 104.1, según el cual:

   "1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

   La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente".

   Como la operación de fusión por absorción supone una sucesión a título universal, cuando la entidad absorbida tributa con sus sociedades dependientes según el régimen de consolidación fiscal, y siempre que haya optado en su momento por su aplicación, en virtud de la operación de fusión se transmite dicho derecho a la sociedad absorbente desde el momento en que tiene efectos la operación de fusión.

   "No obstante, en el caso de que otra sociedad tomara participación en la sociedad dominante de un grupo de sociedades mediante alguna de las operaciones reguladas en el Capítulo VIII del Título VIII de esta Ley, de manera que la primera reúna los requisitos para ser considerada dominante, el régimen tributario previsto en este capítulo resultará de aplicación al nuevo grupo así formado, previa comunicación a la Administración tributaria y desde el mismo momento de la extinción del grupo preexistente".

   En relación a este punto, momento en que tiene efectos la fusión, este Tribunal (Resoluciones de 14 de junio de 2007 o de21 de diciembre de 2006, entre otras) ya ha señalado que las operaciones de fusión no producen efectos, hasta la fecha de inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de fusión, y por lo tanto, hasta ese momento, no tiene lugar la extinción de la personalidad jurídica de la dominante-absorbida, y consecuentemente, la finalización del periodo impositivo de la dominante, y del grupo mismo.

   El artículo 245.1 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, señala que: "Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad, o en su caso, a la inscripción de la absorción".

   Por lo tanto, de acuerdo con nuestra normativa mercantil, es la inscripción de la fusión, la que determina la extinción de las entidades absorbidas y el traspaso de su patrimonio a la absorbente, produciéndose con ello la pérdida de la personalidad jurídica de la entidad dominante, y consecuentemente, la finalización del periodo impositivo del Grupo y de la misma, pudiendo desde dicho instante, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 85.5, segundo párrafo, la posibilidad de tributar el nuevo grupo en este mismo régimen de tributación.

   La fusión o escisión como negocio jurídico debe llevarse a cabo a través delprocedimiento legalmente establecido, pudiéndose distinguir en dicho procedimiento una fase preparatoria (proyecto de fusión, informe de los administradores y expertos independientes y balances de fusión), una fase decisoria (convocatoria de la junta, información a los accionistas y aprobación del acuerdo de fusión) y una fase final o ejecutoria, en la cual tiene lugar el otorgamiento de la escritura de fusión y su inscripción en el Registro Mercantil. Dicho proceso resulta perfeccionado y ultimado con la citada inscripción. Es la inscripción la que culmina el proceso, no pudiéndose entender como una condición suspensiva de un negocio ya nacido. Si el citado precepto establece que la eficacia de la fusión queda supeditada a la inscripción, ello quiere decir, en sentido contrario, que sin inscripción no hay efectos, siendo uno de ellos precisamente la extinción de la personalidad jurídica de la entidad dominante del grupo, por su absorción.

   QUINTO: La entidad, alega para defender la extinción del grupo desde 1 de enero de 2001, la mención incluida en la escritura de fusión inscrita en el Registro Mercantil el 8 de febrero, de que los efectos mercantiles de la misma, se producen desde el 1 de enero, apoyándose así en los artículos 104 y 105 de la LIS.

   El segundo de estos preceptos señala que: "Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles".

   En virtud de esta remisión a la normativa mercantil cabe indicar que, tanto el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas como el artículo 228 del Reglamento del Registro Mercantil, establecen como una de las menciones necesarias del proyecto de fusión la de "la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio".

   Desde el punto de vista mercantil, nos encontramos con que el artículo 17 de la Tercera Directiva establece que "las legislaciones de los Estados miembros determinarán la fecha en que la fusión haya de surtir efectos", lo que se interpreta como que la normativa comunitaria no establece ninguna limitación al respecto, dejando a los estados miembros libertad para fijar la fecha en cuestión.

   Por otra parte, hay que indicar que el artículo 24 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que el periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad, concluyendo, en todo caso, un periodo impositivo cuando la sociedad se extinga. De acuerdo con lo anterior, puesto que en una operación de fusión la entidad absorbida se extingue (artículo 233.2 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre), para ella concluye un período impositivo en la fecha de extinción y, dicha extinción determina la finalización del período impositivo.

   Pues bien, en relación a esta cuestión, sobre si la retroacción contable de los efectos de la fusión tiene o no efectos en el ámbito fiscal, también se ha pronunciado este Tribunal (Resolución de 16 de febrero de 2006), señalando que no debe darse eficacia fiscal a la retroacción contable, y que por lo tanto las operaciones realizadas por la absorbida desde la fecha en que se ha acordado la retroacción contable, fiscalmente se imputan a la absorbida, que mantiene su personalidad jurídica hasta la fecha de inscripción de la escritura de fusión.

   También a este respecto se ha pronunciado nuestra jurisprudencia, y así la Audiencia Nacional, en Sentencia de 28 de septiembre de 2000, señaló que "Ahora bien, como se deduce de los artículos 146 y 148 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) de 1951 y del 86.7 y siguientes del Reglamento del Registro Mercantil la escritura de fusión es constitutiva, de forma que hasta que no se inscribe en el Registro la escritura de disolución de la sociedad que se extingue y la escritura de fusión, no tiene efectividad la operación mercantil, pues hasta dicho momento las dos sociedades absorbente y absorbida tienen personalidad jurídica diferenciada". La conclusión a la que llega dicho órgano jurisdiccional en su Sentencia, en relación al alcance del artículo 105 de la LIS, fue la siguiente:

   "El precepto resulta internamente coherente, pues se refiere de un lado a las sociedades extinguidas, y éstas sólo pueden considerarse así, una vez que se ha inscrito en el Registro Mercantil la escritura de disolución y de fusión, y además precisa que, la imputación se realizará de conformidad con lo previsto en las normas mercantiles, es decir, los artículos 233 y siguientes del TRLSA aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, que regulan el proceso de fusión, que no culmina sino con la inscripción de la escritura en el Registro Mercantil, momento hasta el cual, la eficacia de la fusión queda supeditada, artículo 245.

   Que ello es así, y que la retroactividad que se pretende no puede tener eficacia a efectos fiscales, lo demuestra el artículo 235 del Texto Refundido cuando precisa que el proyecto de fusión contendrá al menos, la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas, a efectos contables, por cuenta de la sociedad a la que traspasa su patrimonio, es decir, es exclusivamente a esos efectos a los que puede alcanzar el acuerdo de las respectivas sociedades".

   SEXTO: Por todo ello, debemos desestimar las alegaciones de la interesada, y confirmar la regularización efectuada por la Inspección, ya que,a efectos de la aplicación del régimen de consolidación fiscal, al extinguirse la sociedad dominante del grupo en el proceso de fusión por absorción, dicha extinción determina la finalización del período impositivo del grupo, por lo que deberá presentarse la correspondiente declaración del grupo que se extingue, desde el inicio del período impositivo (1 de enero de 2001) hasta la fecha de extinción del grupo (8de febrero de 2001).

   A partir de la fecha de realización de la fusión, surge un nuevo grupo integrado por la sociedad absorbente, como dominante, y como dependientes todas las que tenían igual consideración en el grupo extinguido, siendo el primer período impositivo en el que es de aplicación el régimen especial el comprendido entre la fecha de extinción del anterior grupo y la fecha de finalización del período impositivo de la nueva entidad dominante.

   En el caso de la reclamante, ya no formará parte de este segundo Grupo, puesto que la entidad dominante del mismo, ZX, S.A., en el mes de junio de 2001, dejó de tener una participación en XD, S.A. superior al 90%, incumpliéndose los requisitos previstos en el artículo 81.2 b), y pasando por tanto a tributar en régimen individual, desde la fecha en que tiene efectos la fusión, 9 de febrero de 2001 y el 31 de diciembre de 2001.

   SéPTIMO: En segundo lugar, la entidad se opone a la calificación de la liquidación efectuada por la Inspección como provisional en lo que al periodo de 01/01/2001 a 08/02/2001 se refiere, "ya que a nuestro juicio no concurre ninguna de las razones que conforme al artículo 101 de la LGT permitiría calificar la liquidación practicada como provisional, debiendo ésta tener en todo caso carácter de definitiva, puesto que han sido comprobados todos los elementos de la obligación tributarias concernientes a la entidad comprobada".

   De acuerdo con los documentos y datos que obran en el expediente, en el Acuerdo de liquidación dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en fecha 19 de mayo de 2006, se calificó la liquidación como provisional "de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4 de la Ley General Tributaria, al estar a resultas la comprobación del Grupo X por el periodo 1/1/2001 a 8/2/2001, teniendo la obligada tributaria la consideración de sociedad dominada en dicho grupo en el periodo referido".

   No obstante, en la resolución del recurso de reposición planteado por la entidad, se señala que "se estima la pretensión de la sociedad en cuanto se refiere a la consideración como definitiva de la liquidación correspondiente al periodo impositivo 9/02/2001 hasta 31/12/2001".

   En la reclamación presentada, solicita la entidad la calificación como definitiva asimismo de la liquidación correspondiente al periodo 1/1/2001 a 8/2/2001, debiendo este Tribunal desestimar tal solicitud pues dicho periodo no es objeto de regularización ni de liquidación en el acuerdo impugnado, que se limita a liquidar, exclusivamente, la situación tributaria de la obligada desde 9/02/2001 hasta 31/12/2001, por lo que no puede pronunciarse sobre el carácter de una liquidación que no es objeto del acuerdo dictado. Tal pronunciamiento corresponderá, en su caso, al órgano que dicte la liquidación relativa al Grupo X por el periodo 1/1/2001 a 8/2/2001, y deberá hacerse con ocasión de la misma.

   En virtud de lo expuesto,

   ESTE TRIBUNAL ECONóMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en la presente reclamación económico-administrativa ACUERDA: DESESTIMARLA, confirmando el acuerdo de liquidación impugnado.