Resolución nº 00/358/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 3 de Febrero de 2010

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, a la fecha indicada (03/02/2010), el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT, con domicilio a efectos de notificaciones en c/ Infanta Mercedes nº. 37, 28020-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de fecha 30-06-2008 (RG ... y ... acumuladas) relativas a liquidación practicada y sanción impuesta a la entidad X, S.A. con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002, con cuantía de 32.347,19 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Notificada al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT la resolución del TEAR de ... referenciada el 19-09-2008 fue promovida contra la misma el recurso de alzada para unificación de criterio nº. 00-00358-09 en fecha 15-10-2008.

Han sido incorporados al expediente los antecedentes remitidos por el órgano de gestión los cuales han sido puestos de manifiesto al Director del Departamento quien ha presentado ante este Tribunal escrito de alegaciones con fecha 04-03-2009.

Puestas de manifiesto las alegaciones presentadas por el Director del Departamento, el contribuyente presentó a su vez escrito de alegaciones frente a aquéllas en fecha 21-05-2009.

SEGUNDO.- Con fecha 27 de febrero de 2007 el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T dictó acuerdo de liquidación, derivada de un acta de disconformidad, respecto del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2002 de la entidad X, S.A., con NIF ..., por una deuda tributaria de 32.347,19 euros. Asimismo, por acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de fecha 27 de febrero de 2007 se impuso a la citada entidad expediente sancionador por importe de 22.668,87 euros.

Disconforme con dichas liquidaciones la entidad interesada interpuso frente a las mismas las reclamaciones económico-administrativas números ... y ... ante el TEAR de ... quien, previos los trámites oportunos dictó resolución por la que acuerda "ESTIMAR las presentes reclamaciones, anulando los acuerdos impugnados, pudiéndose reponer las actuaciones en los términos de los fundamentos Jurídicos anteriores. Se ha formulado voto particular en contra por la Presidenta de este Tribunal".

El Tribunal Regional en dicha resolución entra a analizar el fondo del asunto llegando a la conclusión en su fundamento de derecho segundo:

"En cuanto a las facturas recibidas presuntamente falsas, son facturas recibidas de Y, S.L. CIF..., todas ellas por ejecuciones de obra sobre edificaciones, cuya deducibilidad del gasto no se admite por no acreditar ante la Inspección que dichas facturas correspondan a entregas de bienes o prestaciones de servicios reales.

La entidad aportó las citadas facturas recibidas sin justificar adecuadamente, a juicio de la Inspección, la realidad de los servicios recibidos, consistentes según la reclamante en ejecuciones de obras sobre inmuebles, y en base a ello y a determinadas circunstancias, la Inspección concluye que dichas facturas son falsas, que no se ha prestado ningún servicio. En concreto dichas facturas documentan ejecuciones de obra sobre inmuebles, y más concretamente servicios de mano de obra facturados. Y por parte de la Inspección se considera que las citadas entidades no han podido prestar dichos servicios por no disponer de los medios materiales ni personales necesarios para su prestación.

En concreto, respecto de la entidad Y, S.L. se tiene en cuenta que dicha entidad es no declarante, no ha presentado declaraciones de Iva ni del IS, que causó baja el 31/03/02, que se trata de una entidad localizada durante el procedimiento inspector, que no le consta a la Inspección que haya realizado ninguna compra, que a partir del 23/02/02 no tiene trabajadores declarados y el servicio supuestamente prestado es precisamente de mano de obra, y que los supuestos pagos son en metálico y sin justificarse. Respecto de la entidad Z, S.L. se tiene en cuenta que dicha entidad es no declarante, no ha presentado declaraciones de Iva ni del IS, que causó baja en 2001, que no le consta a la Inspección que haya realizado ninguna compra, que manifestó a la Inspección no haber operado desde el 2001, que no tiene trabajadores declarados y el servicio supuestamente prestado es precisamente de mano de obra, y que los supuestos pagos son en metálico y sin justificarse. Y respecto de la entidad W, S.L. se tiene en cuenta que no le consta a la Inspección que haya realizado ninguna compra, que no tiene trabajadores declarados y el servicio supuestamente prestado es precisamente de mano de obra, y que los supuestos pagos son en metálico y sin justificarse. Y con todas estas circunstancias, la Inspección concluye que es imposible que hayan podido prestar el servicio facturado, y que por tanto dichas facturas son falsas.

La entidad alega que el único documento que establece la Ley como justificante del derecho a deducir es la factura, y de acuerdo con el artículo 97.1.1° de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que en consecuencia, y habiendo aportado las facturas queda justificado el derecho a deducir el Iva Soportado, y además que la factura es prueba de la realidad de las operaciones, y que si la Administración considera que dichas facturas son falsas, es a ella a quien corresponde la carga de la prueba.

Según el art.114,1 de la anterior Ley 230/1963 General Tributaria, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, manifestándose en los mismos términos el artículo 105.1 de la ley 58/2003 General Tributaria.

Es claro que, en principio, no cabe exigir que la Inspección pruebe la inexistencia de las operaciones que dan derecho a la deducción de los gastos o del Iva soportado, pues se trataría de la prueba de un hecho negativo y, como tal, "probatio diabólica" que en ningún caso le impone la ley. Pero no es menos cierto que, una vez sentada la base de que la prueba de la existencia del gasto y de su deducibilidad recae sobre el contribuyente, el Ordenamiento establece -incluso con carácter imperativo- un medio determinado para aquella prueba: ese medio es la factura completa y ajustada a todos los requisitos exigidos por la normativa que la regula. En efecto, según el párrafo 1° del artículo 8,1 del anterior Real Decreto Facturas 2402/85, "para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación".

Entiende este Tribunal que la aportación de las facturas correspondientes ajustadas a Derecho en cuanto a sus requisitos formales entraña automáticamente la inversión de la carga de la prueba: a partir de este momento será la Administración la que -si lo pretende- deberá probar la falsedad de las facturas aportadas para la justificación del gasto o de la deducción de que se trate. Para tal prueba, la Inspección podrá utilizar cualesquiera medios admitidos en Derecho y, muy especialmente, el de presunciones.

Y esto es lo realizado por la Inspección, en la medida que las facturas son muy genéricas en cuanto a la descripción de su contenido, y que no se acredita, a juicio de la Inspección, de ninguna otra manera la realidad de las entregas de bienes o de los servicios prestados, así como considerando el resto de circunstancias arriba reseñadas de que se trata de una entidad no declarante, que no ha realizado compras, que no dispone de personal declarado, que no se justifica el pago, etc.

Alega sin embargo la reclamante que por el hecho de no haber presentado declaraciones de Iva ni de IS, no puede concluirse que no desarrolle una actividad real, que el no haber realizado compras tampoco es prueba de no desarrollar actividad, pues precisamente los trabajos facturados son exclusivamente por mano de obra, y los materiales los aportaba la destinataria de los servicios, la propia reclamante, y por último, que el no tener trabajadores declarados tampoco es indicativo de lo pretendido por la Inspección, pues la prestadora de los servicios puede haber subcontratado dichos servicios, lo cual es bastante habitual en el sector inmobiliario, o haberlo prestado con trabajadores no declarados.

Aporta la reclamante ante este tribunal informes técnicos de arquitectos acreditando la realidad de las obras, y así mismo se aportan actas notariales de comparecencia a las distintas obras, con las que se acredita que las obras facturadas han sido realizadas materialmente. Así mismo en dichas actas consta que preguntado a los dueños de los inmuebles sobre la ejecución de las obras, estos manifiestan que se realizaron de forma rápida, con multitud de trabajadores, que en ocasiones llegaban a ser más de 100 simultáneamente, y que presuntamente eran extranjeros, al menos en su mayoría, pues oía conversaciones en otros idiomas.

Alega también que las obras cuyas facturas considera falsas la Inspección, antes de su terminación, y por tanto antes de recibir la factura, se declaraban a fin de cada ejercicio en el Impuesto sobre Sociedades como existencias en curso, lo cual fue acreditado ante la Inspección y reconocida por ella, y que como iba a ser ello posible si las facturas recibidas posteriormente fuesen falsas.

Así mismo alega la reclamante que las entidades que le prestaron el servicio de ejecuciones de las obras no tenían compras de materiales porque éstos los aportaba ella misma, y que si no tenían trabajadores declarados no era su problema, pero que pudieron prestar el servicio con trabajadores no declarados o subcontratando el servicio. Y aporta ante este tribunal, acompañando a sus alegaciones, 11 archivadores con documentación relativa a cada una de las obras, supuestamente no realizadas según la Inspección, con las compras de materiales utilizadas en cada una de dichas obras.

Partiendo de estos hechos y de las alegaciones de la reclamante, y muy especialmente de los informes de los arquitectos, de las actas notariales de presencia, de la contabilización como existencias en curso de las citadas obras, y de la documentación aportada por la reclamante, este tribunal considera que por parte de la Inspección no se ha desplegado toda la diligencia necesaria para que deba entenderse perfectamente construida la presunción de falsedad de las facturas, procediendo, a este respecto, anular el acuerdo para que la citada documentación pueda ser analizada y contrastada por la Inspección, en su caso".

En contra de dicha Resolución, se formuló voto particular por la Presidenta del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... En dicho voto particular se señala que la factura es uno de los requisitos imprescindibles para justificar la deducción de las cuotas soportadas, pero que no es suficiente para demostrar la realidad del gasto, y que los órganos de la Inspección pueden exigir a los sujetos pasivos la aportación de otras pruebas complementarias de acuerdo con el artículo 36.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos; que en fase de comprobación se pusieron de manifiesto indicios que ponían de relieve la incongruencia y falta de adecuación de los medios personales y materiales de las empresas emisoras de las facturas que reúnen los requisitos de seriedad, precisión y concordancia que las Resoluciones del TEAC de 16-2-1998 y 4-12-1998 exigen a las presunciones del artículo 118.2 de la LGT; que como señala la RTEAC de 26-06-2008 no puede pretenderse que en vía administrativa se tengan en cuenta hechos que no se manifestaron a la Inspección; y que procede la sanción correspondiente al estar tipificada la conducta y apreciarse culpabilidad en la conducta.

TERCERO.- Disconforme el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria con el criterio del Tribunal Regional anteriormente expuesto solicita de este Tribunal Central que unifique el mismo, entendiendo que la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... no resulta ajustada a Derecho, dado que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, como ha ocurrido en este caso, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad. En cualquier caso, entendemos que queda suficientemente acreditado en el expediente administrativo por medio de la prueba por presunciones que los gastos contabilizados y declarados referentes a las facturas emitidas por Y, S.L., Z, S.L. y W, S.L. no corresponden a servicios efectivamente realizados por dichas sociedades.

CUARTO.- Manifiesta X, S.A. frente al recurso interpuesto por el Director del Departamento, sucintamente y por lo que aquí interesa: (1º) La convicción del TEAR de ... sobre los hechos revisados, pretende ser rebatida por el Departamento de Inspección con un alegato jurídico sobre el valor de la factura y el momento de su aportación, sustrayendo al órgano revisor su más elemental derecho a la libre apreciación de la prueba. (2º) La entidad puso a disposición de la Inspección toda la documentación que se aportó en vía económico administrativa, acreditando la realidad de las obras y las actas notariales de comparecencia a las distintas obras. (3º) El razonamiento del TEAR sobre el reparto de la carga de la prueba entre las partes y el valor de los indicios presuntivos resulta acertado e intachable. (4º) La inexistencia de trabajadores en plantilla por parte de las subcontratistas no podía sostener una presunción fundada, toda vez que estas no estaban obligadas legalmente a tenerlos en la fecha a la que se remonta el acta.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio los requisitos de competencia de este Tribunal y legitimación, que son algunos de los presupuestos necesarios para su admisión a trámite planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas, si procede unificar criterio en los términos pretendidos por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT.

SEGUNDO.- La cuestión planteada se centra en determinar la procedencia de la deducibilidad de las facturas aportadas por el contribuyente emitidas por Y, S.L., Z, S.L. y W, S.L.

En primer lugar, y en lo referente a la cuestión planteada relativa a determinar si los importes documentados en las facturas controvertidas han sido efectivamente realizados o si por el contrario su existencia se limita a su mera documentación formal, debe recordarse que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente.

Atendiendo a la jurisprudencia al respecto, debe traerse a colación la Sentencia de 1 de octubre de 1997, en el que el Tribunal Supremo, si bien desde la óptica de la normativa aplicable al caso, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dejó muy claro su parecer al vincular la deducibilidad del gasto al requisito de su necesariedad y de la prueba de su efectividad: "(FD 1.º) La única cuestión que se plantea en la presente apelación consiste, como con frecuencia sucede en el ámbito del enjuiciamiento, en la resolución de ese silogismo donde la premisa mayor es la norma y la menor el hecho que determina su aplicación. Respecto de la primera, se trata del art. 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1978, en cuanto dispone: Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos; expresión "gastos necesarios" que claramente entraña un concepto jurídico indeterminado que, como tal, ha permitido a cada intérprete darle sentido y alcance coincidente con su interés o preferencias. (...) (FD 2.º) Esta Sala tiene reiteradamente dicho (v. gr. Sentencia de 25 de enero de 1995) que es una cuestión de prueba que incumbe a la recurrente acreditar la realidad de tales gastos así como su naturaleza y finalidad y, en tal sentido, es lo cierto que ...". En parecido sentido también la Sentencia del TS de 20 de septiembre de 1988.

Asimismo en Sentencia de 7 de diciembre de 1995, "Los gastos para ser deducibles debían reunir tres requisitos sustanciales: A) Ser necesarios. Los honorarios pagados por un profesional a otro profesional, para la realización de proyectos, dictámenes, informes o servicios, cumplen, en el caso de autos, claramente este requisito. B) Estar probados fehacientemente, utilizando, en principio, todos los medios de prueba, admitidos en Derecho (art. 1.215 del Código Civil, artículo 578 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículo 115 de la Ley General Tributaria). C) Corresponder al ejercicio de que se trate".

Debemos recordar que tanto la Ley General Tributaria 230/1963 en su artículo 114, como la nueva Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho a la deducción de determinados gastos, en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional entre otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005, y de 22 de septiembre de 2005. Precisamente en esta última, dispone en el fundamento de derecho segundo lo siguiente: "No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas".

Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la posibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.

TERCERO.- Así, en el expediente que nos ocupa, la Inspección no ha admitido la deducibilidad de las facturas, por considerar que la realidad de las mismas no se ha justificado, pese a su aportación. La Inspección se basa en los documentos que figuran en el expediente respecto de cada de los emisores de las facturas objeto de controversia, destacando los siguientes datos:

1. Y, S.L.: Como características principales referentes a su presunta actividad se pueden citar las siguientes:

   - La sociedad causó baja en el IAE el 31-03-2002.

   - La Inspección intentó ponerse en contacto con esta sociedad y resultó ilocalizable, manifestando los vecinos del domicilio fiscal declarado que desconocían a dicha empresa.

   - La sociedad no presentaba las declaraciones del IVA y del IS.

   - Los servicios facturados eran fundamentalmente de mano de obra. Ahora bien, de acuerdo con la información de la Tesorería General de la Seguridad Social, la sociedad no tenía trabajadores desde el 23-02-2003, y antes de dicha fecha tuvo como máximo tres trabajadores.

   - La sociedad no tuvo imputaciones de compras o de servicios desde el año 2002, y en dicho año sólo tuvo imputaciones correspondientes al alquiler de un vehículo, alquiler que finalizó en 8-06-2002, como se deduce de la información de las bases de datos de la Agencia Tributaria.

   - El administrador de la sociedad desde el 22-05-2003 hasta el 13-03-2003 fue D. A que era titular de un 5% de las participaciones sociales; y desde el 13-05-2003 pasó a ser administrador y partícipe único D. B que anteriormente tenía poderes generales. La administradora de X, S.A. manifestó a la Inspección que para contratar con la sociedad se contactaba con D. A. Pero, el propio D. A manifestó a la Inspección que era un administrador formal, que quien de hecho representaba y gestionaba la sociedad fue D. B, manifestación corroborada por éste último.

   - Los supuestos pagos de estas facturas a esta sociedad no se ajustaban a los usos del comercio y eran en metálico y sin justificación. En concreto, el pago de estas facturas se efectuó por medio de recibís pagados en efectivo o por pagarés. Algunos recibís no están contabilizados en la cuenta de la sociedad y figuraban como pagos por caja de los que no se ha aportado ningún justificante, mientras que otros recibís aparecen firmados por D. A quien manifestó a la inspección que él no recibió cantidad alguna en efectivo de X, S.A. por cuenta de la empresa. Respecto a los pagarés, aparecen descontados por D. A, Y, S.L. V o D. C, según extractos del banco aportados por el sujeto pasivo. A este respecto, D. A manifestó que D. B le pidió que los descontara, previo endoso, ya que sus empresas (Y, S.L., Z, S.L., W, S.L. y T, S.L.) no tenían línea de descuento.

   - Las facturas aportadas eran muy genéricas en cuanto a la descripción de su contenido.

   - No se acreditó de ninguna otra manera la realidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios.

2. Z, S.L.: Como características principales referentes a su presunta actividad se pueden citar las siguientes:

   - La sociedad causó baja desde el 17-09-2001.

   - La sociedad era no declarante y no presentaba IVA ni IS. La última declaración presentada del IVA era del primer trimestre de 2001.

   - La administradora de X, S.A. manifestó a la inspección que la persona de contacto de dicha empresa era D. D. Pero D. D manifestó a al Inspección que no conocía a la administradora de X, S.A. que no realizó operaciones desde el año 2001 y que desde entonces no había emitido facturas a ningún cliente ni tenía personal contratado.

   - No constaba que la sociedad hubiera realizado ninguna compra, ya que desde el año 2001 no tenía ninguna imputación en la base de datos de la Agencia Tributaria.

   - La sociedad no disponía de trabajadores, y según los datos de la Tesorería General de la Seguridad Social su último trabajados fue dado de baja el 20-09-2001, cuando el servicio supuestamente prestado era precisamente el de mano de obra.

   - Los supuestos pagos serían en metálico y sin justificación. En concreto, las facturas se pagarían en efectivo y el importe del IVA por medio de pagarés. La administradora de X, S.A. manifestó que los pagos en efectivo se realizaron a D. A quien manifestó a la Inspección que no recibió cantidad alguna de dicha sociedad por cuenta de la empresa. Respecto a los pagarés, D. A manifestó lo mismo que para la sociedad anterior.

   - Las facturas aportadas son muy genéricas en cuanto a la descripción de su contenido.

   - No se acredita de ninguna otra manera la realidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios.

3. W, S.L. Como características principales referentes a su presunta actividad se pueden citar las siguientes:

   - X, S.A. ha declarado facturas de esta sociedad en el año 2004, pero el último trabajador de esta sociedad fue dado de baja el 3-10-2002, según la información de la Tesorería General de la Seguridad Social. Los servicios facturados consistían en mano de obra.

   - No constaba que la sociedad hubiera realizado ninguna compra en el año 2004, ya que en dicho año no tenía ninguna imputación en la base de datos de la Agencia Tributaria.

   - Los supuestos pagos serían en metálico y sin justificación. En concreto, las facturas se pagarían en efectivo y el importe del IVA por medio de pagarés. La administradora de X, S.A. manifestó que los pagos en efectivo se realizaron a D. A., quien manifestó a la Inspección que no recibió cantidad alguna de dicha sociedad por cuenta de la empresa. Respecto a los pagarés, D. A manifestó lo mismo que para la sociedad anterior.

   - Las facturas aportadas son muy genéricas en cuanto a la descripción de su contenido.

   - No se acredita de ninguna otra manera la realidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios.

   Conviene advertir que las tres sociedades anteriores, emisoras de las facturas controvertidas, están relacionadas, ya que serían empresas de D. B.

   No existen medios de pago que acrediten la realidad de la transferencia de fondos como consecuencia de las operaciones que pretende deducirse la interesada.

   Todo ello ha servido de base a la Administración para considerar que la realidad de tales servicios no ha quedado acreditada por la entidad a efectos de su deducibilidad.

   Finalmente, la entidad interesada aporta una serie de datos y justificantes ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, como justificantes de la realidad de las operaciones, en concreto los siguientes: informes técnicos de arquitectos acreditando la realidad de las obras, y así mismo se aportan actas notariales de comparecencia a las distintas obras, con las que se acredita que las obras facturadas han sido realizadas materialmente. Así mismo en dichas actas consta que preguntado a los dueños de los inmuebles sobre la ejecución de las obras, estos manifiestan que se realizaron de forma rápida, con multitud de trabajadores, que en ocasiones llegaban a ser más de 100 simultáneamente, y que presuntamente eran extranjeros, al menos en su mayoría, pues oían conversaciones en otros idiomas; aporta ante el Tribunal 11 archivadores con documentación relativa a cada una de las obras, con las compras de materiales utilizados en cada una de dichas obras.

   En relación a estos datos y justificantes aportados por la entidad interesada ante el Tribunal Regional, y con independencia del hecho de que no se aportaron en el momento procesal oportuno, es decir, en el procedimiento inspector, sin ninguna causa justificativa para ello, lo que determinaría su inadmisibilidad, si se tomarán en consideración, tampoco determinarían la deducibilidad de las facturas controvertidas, debido a que la documentación aportada demuestra que se han realizado determinadas obras, cuya realidad no se ha puesto en duda en ningún momento. El hecho de que se demuestre que se han realizado las obras no prueba ni que sean todas las que figuran en contabilidad, ni a que ejercicio han de imputarse, ni el importe de lasmismas, ni quién las realizó.

   Así, en el expediente que nos ocupa, la Inspección no ha admitido la deducibilidad de los gastos en cuestión, ante la falta de efectividad de las operaciones que se atribuyen a las sociedades, pese a la aportación de las correspondientes facturas, no ha quedado probada la realidad de los mismos. La falta de adecuación de los medios personales y materiales de las empresas emisoras de estas facturas para la prestación de los servicios, así como todas las incongruencias anteriormente señaladas, prueban que estas sociedades no han prestado realmente los servicios.

   A este respecto ya se ha pronunciado reiteradamente este Tribunal Central, así en la Resolución de 17 de diciembre de 1998, se desestimó las alegaciones presentadas por el reclamante en orden a la deducibilidad de determinados gastos por compras, en base a las siguientes argumentaciones: "En lo referente a la tercera cuestión, la no admisión como gasto de facturas correspondientes al proveedor ... en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de ser necesario para la obtención de los rendimientos, según establece el artículo 13 de la Ley del Impuesto, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. Así el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades dispone que "toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente ...". En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto contabilizado se ha realizado efectivamente......En el supuesto que nos ocupa, la Inspección manifiesta que las facturas expedidas, incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, giradas por la Empresa ... carecen de justificación al referirse a unos servicios cuya realidad no ha podido ser probada. Así, según se deduce de la comprobación inspectora tal empresa tiene una existencia meramente formal en los Registros Públicos, careciendo de infraestructura para llevar a cabo esas prestaciones, toda vez que no consta que existan los medios materiales y humanos mínimamente necesarios para efectuar dicha actividad..... Por otro lado, el contribuyente no aporta ningún documento, aparte de las facturas, que justifique la efectiva realización de las operaciones, y según lo establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho debe probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". Por todo lo expuesto debe concluirse que la factura en cuestión no puede servir de base para justificar una deducción por gastos a efectos del Impuesto sobre Sociedades ya que no queda suficientemente demostrada la efectiva prestación de servicios por parte de la entidad, debiendo rechazarse por tanto las pretensiones de la interesada". Más recientemente, la cuestión también ha sido objeto de análisis por este Tribunal, en la Resolución de 30 de septiembre de 2005.

   Sobre esta cuestión y en este mismo sentido, también se ha manifestado nuestra jurisprudencia, y así, la Audiencia Nacional en su Sentencia de 22 de julio de 2004, señala: "En el caso presente, no ha resultado acreditado que las facturas que nos ocupan se correspondan con un gasto efectivamente satisfecho ni con una contraprestación efectiva de la entrega de bienes que se documenta. En efecto, ya expuso la Inspección, y así fue recogido en la resolución de 25 de noviembre de 1998 del TEAR de ..., que existían indicios fundados de que las referidas facturas no obedecían a una contraprestación efectiva, careciendo de justificación real, por lo que no podían ser aceptados como debidamente justificados los gastos de dichas facturas....Conforme a cuanto antecede, y al margen de la consideración de que aquí no se dilucida si las facturas son o no falsas, sino la efectividad de la adquisición concreta de determinadas mercancías, que se reflejan en ciertas facturas irregulares que, a juicio de la Inspección y de esta Sala, no ha quedado demostrado que respondan a un intercambio real de productos determinante de un gasto y, a la postre, de la deducción controvertida, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la desestimación del motivo de impugnación aducido". La cuestión también es objeto de tratamiento y estudio en otras Sentencias como las dictadas por la propia Audiencia Nacional el 29 de abril de 2004, o por el Tribuna Supremo el 24 de mayo de 2005, entre otras.

   En conclusión, ha de considerarse conforme a derecho el criterio sostenido por el Director recurrente.

   Por cuanto antecede:

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio número 00-0358-09 interpuesto por DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT, ACUERDA: ESTIMAR el recurso y, respetando la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, unificar el criterio en el sentido de que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad.