Resolución nº 00/4260/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 30 de Abril de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, (30/04/2009) este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto las reclamaciones económico-administrativas, acumuladas en Única instancia, interpuestas, por Dª ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la liquidación provisional nº ... practicada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Provincial de la AEAT de ... de fecha 27/12/2007, referente al concepto tributario de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2005 por importe 228.351,12 euros, tramitado como reclamación nº ...; y contra la sanción correspondiente por importe de 55.148,52 euros, que se tramita como reclamación nº ...

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- De los actos administrativos de los que trae su causa la presente Resolución y resto de documentación obrante en los expedientes resulta acreditado:

1. - Que, con fecha 27/12/2007, la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Provincial de la AEAT en ... practicó liquidación por el concepto, periodo e importe citados, previa la tramitación pertinente.

2. - Que, de las actuaciones efectuadas resulta lo siguiente:

   a)-La contribuyente presentó autoliquidación individual por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2005, con resultado a ingresar 18,90 €.

   En el apartado referente a ganancias y perdidas patrimoniales con periodo de generación superior a un año, se consignan tres operaciones; En todas ellas, es ella misma la titular del elemento patrimonial y la clave consignada a la operación es la numero siete (Elementos no afectos a actividad económica, otros elementos patrimoniales). Las transmisiones de los elementos patrimoniales lo son en fechas 4/01/2005 y 18/01/2005 (dos operaciones), resultando en cada caso, una ganancia patrimonial obtenida de 542.659,19 E, 2.454,00 E y 13.506,26 E. Pero, como consecuencia de aplicar coeficientes de abatimiento, la ganancia patrimonial declarada imputable a 2005 asciende a cero euros.

   b)- Las citadas operaciones hacen referencia a la transmisión de tres inmuebles, documentados en escrituras publicas, dos de ellas de fecha 18/01/2005 relativas a inmuebles urbanos y otra de fecha 04/01/2005, en la que se transmite la finca rustica objeto de regularización.

   La transmisión de fecha 4 de enero de 2005 se regulariza por la Oficina de Gestión, y se refiere a la finca de diez hectáreas, cuarenta y ocho centiáreas, y setenta y ocho decímetros cuadrados con tres referencias catastrales, que se consignan, y un precio de 2.749.736,65 euros, en la que es propietaria de la mitad indivisa y usufructuaria sobre la otra mitad.

   c)- Por todo lo anterior, la Oficina Gestora, de conformidad con lo previsto en el art. 27 del RDL 3/2004 y 21 del RD 1775/2004, en los que se indica que se consideran elementos patrimoniales afectos a la actividad económica desarrollada por el contribuyente, entre otros, los bienes inmuebles en los que se desarrolle la propia actividad y cualquier otro elemento patrimonial que sea necesario para la obtención de los respectivos rendimientos, afirmó que tanto el derecho real de usufructo como la plena propiedad del inmueble transmitido se encuentran afectos a la actividad económica desarrollada en él, no constando que su desafectación se haya producido con más de tres años de antelación, que permitieran aplicar los coeficientes de abatimiento a la transmisión que se regulariza.

   d)-En trámite de alegaciones la contribuyente presenta alegaciones aduciendo que era usufructuaria vitalicia de la totalidad de la finca, manteniéndose la nuda propiedad en proindiviso entre ella y sus tres hijos por mitades; además en alegaciones se señala que no se discute la cantidad de titularidad dominical poseída por la declarante sobre las fincas - que ha sido la magnitud empleada por la Agencia Tributaria en sus cálculos- sino la cualidad, es decir, la parte de aquel dominio susceptible de ser afectado a la empresa agrícola.

   e)- En el acto impugnado se procedió a integrar en la parte especial de la base imponible la cantidad total de 1.400.471,11€. en concepto de ganancia de patrimonio generada en periodo superior al año y provenientes de las siguientes operaciones efectuadas por la contribuyente en el ejercicio 2005; 1) Transmisión de pleno dominio (escritura publica 04/01/2005) 1.245.918,66 €; 2) Transmisión del derecho real de usufructo (escritura publica de 04/01/2005) 124.555,75€; 3) Transmisión de derechos de plantación de viña (17/01/2005) 29.996,70 €.

   La cuota tributaria asciende a 210.070,66 euros, y la deuda al importe citado en el encabezamiento de esta Resolución.

3. - En el procedimiento de gestión se observan las incidencias siguientes: se inició con requerimiento notificado el día 16 de mayo de 2007. La interesada, en trámite de audiencia ante la oficina gestora, el día 27 de mayo de 2007 "OTORGA su representación a su hijo D. A, con NIF núm. ... y domicilio a efectos de notificaciones en ... para que actúe ante el órgano de Gestión de Renta de la Agencia Tributaria en el requerimiento de Referencia número ...a fin de efectuar las verificaciones pertinentes "(sic.).

   No obstante, con fecha 13 de junio de 2007 se emite requerimiento de subsanación de incidencias, a la vista de las alegaciones y pruebas aportadas por el representante en el trámite de audiencia, que se notifica a la propia interesada el día 25 del mismo mes y año. Y en 3 de julio siguiente la obligada tributaria" OTORGA su representación a su hijo D. B, con NIF. núm. ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., para que actúe ante el órgano de Gestión de Renta de la Agencia Tributaria en el requerimiento de Referencia número ... a fin de efectuar las verificaciones pertinentes."(sic),quien atiende el requerimiento aportando los justificantes requeridos.

   No obstante, con fecha 17/09/2007 se vuelve a notificar a interesada, la propuesta de liquidación correspondiente, sobre la cual su hijo representante, B, que no A nombrado anteriormente, solicita prórroga del plazo para formular alegaciones.

   Cumplido dicho trámite, constan las siguientes notificaciones de la liquidación practicada:

   Una primera notificación efectuada directamente a la reclamante, en su domicilio, el día 3 de enero de 2008, según consta en el acuse de recibo firmado por ella y por el agente tributario que entregó la notificación.

   Una segunda notificación efectuada con fecha 9 de enero de 2008, en el mismo domicilio de la reclamante, recibida por Don B, quien se identifica como "representante autorizado", según consta en el acuse de recibo firmado por él y por el agente tributario notificador, distinto del anterior.

   SEGUNDO:- El día 8 de febrero de 2008, la interesada, en su propio nombre y derecho, interpone la primera reclamación económico-administrativa, nº ..., ante este Tribunal Central, mediante escrito en el que formula sus alegaciones en impugnación de la liquidación practicada.

   Recibido el expediente de gestión, la Jefe de la Dependencia que dictó el acto impugnado, adjunta Diligencia apuntando la extemporaneidad de la reclamación interpuesta afirmando que: " de acuerdo con los datos obrantes en el expediente, la notificación de la liquidación provisional contra la que se interpone la presente reclamación se practicó a su titular en fecha 3 de enero de 2008 y la reclamación económico-administrativa se ha interpuesto en fecha 8 de febrero de 2008. NOTA. En el expediente consta otro acuse de recibo firmado en fecha 09/01/2008 por su representante al hacerle entrega de una copia de la liquidación provisional".

   TERCERO:-Las alegaciones de la obligada tributaria versan, en síntesis y en primer lugar, sobre el estado de proindivisión de los bienes sobre los que la declarante desarrolla su actividad empresarial consistente en la explotación agrícola de viñas.

   La contribuyente argumenta que tan solo podía efectivamente usufructuar la finca de la que es copropietaria en indivisión; y, por tanto, solo ese derecho de usufructo se podía afectar, como elemento patrimonial de libre disposición efectiva, a dicha actividad económica, resultando aplicables los coeficientes de abatimiento a la nuda propiedad de los inmuebles.

   La finca rústica, formada por dichos inmuebles, pertenecía a la contribuyente en cuanto a una mitad indivisa, en pleno dominio indiviso, por compraventa de fecha 17.05.1980; y en cuanto al usufructo vitalicio de la restante mitad indivisa, por compraventa de fecha 11.12.1981, derechos ambos sobre la finca que permanecieron en su patrimonio 16 años, por lo que, a su juicio, entra en juego lo previsto en la disposición transitoria novena del R.D.Leg. 3/2004 con aplicación de coeficientes de abatimiento, suponiéndose por parte de la contribuyente que la ganancia patrimonial a imputar era cero en cuanto que los inmuebles trasmitidos, y los derechos relativos sobre los mismos habían permanecido en su patrimonio por período superior a 10 años (hasta 31.12.96, siendo adquisiciones anteriores a 31.12.1986), y habiéndolo reflejado de tal suerte en su declaración de renta correspondiente al ejercicio de 2005.

   La finca rústica se hallaba así en el momento de su enajenación bajo régimen de proindivisión entre la madre y sus tres hijos: en cuanto a una mitad indivisa, en pleno dominio de la madre; y en cuanto a la mitad indivisa restante, en usufructo vitalicio de la madre y nuda propiedad indivisa a partes iguales de sus tres hijos.

   La referida finca rústica venia siendo dedicada al cultivo de la viña exclusivamente hasta el ejercicio de 2003, como actividad agrícola desarrollada y declarada por la reclamante, acogida al régimen de estimación objetiva en el IRPF, y es transmitida en 2005.

   La reclamante se extiende en las alegaciones relativas a que el único elemento posible de afectación es el usufructo sobre la totalidad de la finca, por ser lo único disponible para la explotación agrícola, dada la distribución del dominio existente sobre los inmuebles y la distinción que hacen las normas tributarias al referirse a bienes o derechos afectos a las actividades. En este caso la afectación del inmueble es parcial, pues solo es predicable del derecho real de usufructo sobre los bienes inmuebles

   Aduce igualmente la discriminación que supone la actuación administrativa que otorga distinto trato fiscal a los otros titulares a quienes si se exime de tributación por ganancia patrimonial por la nuda propiedad.

   Sin discutir los valores de adquisición y enajenación atribuidos a las fincas rusticas, la discrepancia se centra en que, en tanto la liquidación se gira sobre el 55% del valor de enajenación, constituido por la mitad indivisa más el usufructo sobre la otra mitad, valorado al 10% por la edad de la declarante, ella entiende que el elemento afecto, que es el usufructo sobre la totalidad de los inmuebles, debería ser el 10% del valor de la enajenación de ambas mitades. Así defiende una tributación de 41.351,29 euros en lugar de la deuda exigida por 228.351,12 euros.

   En segundo lugar, cuestiona la tributación del importe de los derechos de plantación de viña, que vendió por 29.996 euros, tributando por el IVA, sin incluirlo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por no generar ganancia patrimonial alguna.

   La Oficina de Gestión Tributaria imputó como ganancia el precio de la venta sin tener en cuenta como valor de adquisición confrontable los costes de inversión, a la vista de que no se acredita el valor de adquisición y que los cuadros de costes aportados no justifican ni el importe real ni las inversiones o mejoras realizadas. Y la interesada, si bien admite que, por su antigüedad, no fueron adquiridos con precio de compra, como se hace actualmente, el propio derecho implica la plantación y existencia de las viñas, lo que hace innegable la valoración como tal valor de adquisición del importe de las inversiones llevadas a cabo para sustentar tal activo inmaterial. Esta consideración arroja un minusvalía calculada en 6.190 euros por hectárea, dado que el precio de los derechos es un valor intervenido por la .... En ningún caso es admisible un valor de adquisición cero, como considera la Oficina de Gestión.

   CUARTO: - Con fecha 12 de mayo de 2008, la interesada interpone reclamación económico-administrativa nº ... contra la sanción impuesta por acuerdo de la oficina gestora de fecha 31 de marzo de 2008, que se le notifica en 14 de abril de dicho año, en expediente correspondiente al concepto y ejercicio citados. Solicita la acumulación de ambas reclamaciones.

   La infracción se califica como leve, y sobre una deuda de 210.089,56 euros se sanciona con el 50% mínimo, una reducción del 30% por conformidad y el 25% de ingreso en periodo voluntario, que hacen un total de 55.148,52 euros.

   Como alegaciones, reitera las formuladas en la reclamación interpuesta contra la deuda principal y en cuanto a la sanción discrepa de la base de partida para su imposición, ya que, a su juicio la cantidad dejada de ingresar serían 38.040,95 euros, si prosperase su tesis de considerar que solo el usufructo es susceptible de generar ganancia patrimonial y los derechos de plantación tampoco la genera si se consideras en mejoras o inversión. Además, pone de manifiesto que la sanción se impone el día 31 de marzo de 2008, cuando la deuda principal ya había sido ingresada con los intereses de demora el día 19 de febrero de 2008, no obstante en el acuerdo de imposición se hace referencia a la cantidad dejada de ingresar como base para cuantificar la sanción por el importe que ya estaba ingresado.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de las presentes reclamaciones, que han sido formuladas con personalidad y legitimación acreditadas; conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

   En primer lugar, por afectar a una cuestión de admisibilidad de la reclamación, ha de explicarse que se considera que la Reclamación nº ..., presentada contra la liquidación, lo fue en tiempo hábil si se tiene en cuente la segunda de las notificaciones realizadas, la que se realizó con fecha 9 de enero de 2008, en el mismo domicilio de la reclamante, recibida por Don B..., quien se identifica como "representante autorizado", según consta en el acuse de recibo firmado por él y por el agente tributario notificador. A juicio de este Tribunal, aunque la primera de las notificaciones realiza, la recibida por la propia reclamante el día 3-1-2008, no adolezca de vicio alguno, a efectos de la determinación del plazo disponible para interponer el pertinente recurso o reclamación, debe atenderse, en el presente caso a la segunda de las notificaciones. Esta segunda notificación, aunque innecesaria, se produjo, lo que, debe aceptarse así, genera en su destinatario una confusión sobre cual es el plazo disponible para recurrir, cuando no la expectativa de que el plazo válido es el derivado del documento recibido en segundo lugar, máxime si, como es el caso, se remite a quien había sido designado como representante autorizado de la reclamante durante el procedimiento de gestión. En definitiva, dado que la confusión derivada de la doble notificación ha sido creada por la propia administración, y atendiendo al principio pro actione, se admite la reclamación formulada dentro del plazo derivado de la última notificación recibida.

   SEGUNDO.- En virtud de lo dispuesto en el art 230 de la LGT y el artículo 37 del Reglamento de revisión en vía administrativa, en el presente acto se acuerda acumular las reclamaciones que se citan en el encabezamiento de esta Resolución por concurrir los requisitos establecidos en el citado art 230 de La LGT para la admisión de las reclamaciones colectivas o aquellas comprensivas de dos o más actos administrativos.

   Las cuestiones planteadas consisten en determinar: 1º cual sea el elemento afecto a la actividad económica transmitido, si es la mitad indivisa de las fincas y el usufructo sobre la otra mitad, o como defiende la reclamante, únicamente es el usufructo sobre los inmuebles transmitidos; 2º cual sea el valor de adquisición de los derechos de plantación de viña transmitidos y 3º si la sanción impuesta es conforme a derecho.

   TERCERO.- En cuanto a la primera de las alegaciones formuladas por el reclamante, en lo que respecta a la afectación a la actividad de la finca transmitida y del derecho de usufructo.

   En primer lugar, debe entenderse que, en la medida que la contribuyente estaba desarrollando su actividad agrícola sobre la finca transmitida, son estos inmuebles, los que forman la finca rústica, el elemento afecto a la explotación vinícola, de conformidad con lo previsto por el art. 27 del RDL 3/2004. que, al definir los elementos patrimoniales afectos, dispone 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad. b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.(...)3.º Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

   El Código Civil que en su Artículo 334. define los bienes inmuebles como:1.º Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo.2.º Los árboles y plantas y los frutos pendientes, mientras estuvieren unidos a la tierra o formaren parte integrante de un inmueble.3.º Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto.(......)10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles."

   Estas delimitaciones, aplicadas al presente caso, nos permiten deducir que la afectación se produce, con independencia del titulo en que se posean los inmuebles y los derechos reales sobre los mismos, en relación exclusiva con quien desarrolla la explotación, que no es otra que la contribuyente.

   Y en segundo lugar ha de atenderse a la titularidad que esta ostenta sobre los inmuebles sobre los que desarrolla la actividad que, al ser titular tanto de un derecho de pleno dominio como del usufructo,-elemento patrimonial igualmente necesario para la explotación-, ambos dos resultan afectos a la actividad, en la medida que ambos recaen sobre la finca explotada, Y estos, en el presente caso, no pueden ser otra cosa que su pleno dominio, determinado en un 50% del inmueble y el derecho real de usufructo sobre el 50% restante, que se ha valorado en el 10 % del valor total. Si bien la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, exige siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Lo que no concurre en el caso del inmueble sobre el que subyace la explotación por su situación de indivisión.

   Sin embargo, en cuanto al derecho de usufructo, que se caracteriza como un derecho real sobre un inmueble cuya titularidad no se ostenta, tiene entidad propia para ser considerado en el apartado c) del precepto precitado como un elemento patrimonial necesario para explotación y, por tanto afecto.

   Pero, todo ello, sin que resulte de aplicación el giro dialéctico que da la reclamante en su argumentación; ya se ha pretendiendo considerar que lo previsto sobre la afectación parcial sea predicable de un inmueble que ella misma reconoce indivisible, como dar entidad propia y diferenciada dentro del pleno dominio al usufructo. Identidad separada que únicamente podría existir al desgajarse de la plena propiedad, a favor de un tercero, los derechos que lo constituyen, pues el Artículo 467,C.c. dispone"El usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la Ley autoricen otra cosa." En consecuencia este Tribunal Central estima infundado y carente de toda lógica jurídica pretender que pueda considerarse la existencia de un usufructo a favor del propietario de la cosa usufructuada, que ese caso pueda ser un elemento con entidad propia susceptible de afectación. Por ello, la cuantificación de la ganancia patrimonial obtenida de la transmisión debe distinguir entre la correspondiente a la transmisión del pleno dominio y la del usufructo vitalicio. Desestimándose la primera pretensión de la reclamante.

   CUARTO.cuanto a la segunda de las cuestiones a analizar, esto es, la consideración de la ganancia patrimonial derivada de la venta de derechos de viña, la Dependencia de Gestión estimó en parte las alegaciones presentadas por la contribuyente, porque, en contra de lo indicado en la propuesta de liquidación provisional, entendió que la referida ganancia patrimonial se genera en un periodo superior al año, así deriva del hecho de que el derecho de plantación de viña sea reconocido por el órgano competente de la ... por un periodo de ocho campañas (años).En cambio, no estimó la alegación presentada por la contribuyente a efectos de considerar como valor de adquisición el indicado en el escrito de alegaciones, el cual se basa en el referido cuadro de costes elaborado por la ... de forma genérica, en cuanto que no se justifica documentalmente ni el importe real por el que dicha adquisición se efectúa ni las inversiones o mejoras realizadas, en los términos del art. 33.1 del RDL 3/2004.

   Como consecuencia de lo anterior en la liquidación provisional practicada se incluye como ganancia patrimonial generada en un periodo superior al año la cantidad de 29.996,70 €, que constituye el precio de la transmisión de derechos de plantación de viña.

   Sobre este extremo conviene recordar:- que la contribuyente no incluyó en la autoliquidación presentada, la ganancia patrimonial derivada de la venta de derechos de viña, que sí fue declarada a efectos del IVA; -que consta la factura emitida por la contribuyente en fecha 17/01/05 a ..., SA, por la venta de derechos de viña y por importe 29.996,70 euros; -que, en las actuaciones el referido importe se configura como valor de transmisión del derecho de plantación y respecto al valor de adquisición, como quiera que no ha sido acreditado ante el órgano gestor, se considera cero euros.

   El artículo 33 del Texto Refundido de 5 de marzo de 2004, a su vez sobre las transmisiones a título oneroso, dispone:"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

   a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

   b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

   En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.(.....)"

   El Reglamento del Impuesto de 30 de julio de 2004, en su artículo 38, sobre la determinación del valor de adquisición, establece:"1(....)

2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación"

   Volviendo al Texto refundido de 5 de marzo de 2004, el art 35 en sus diversos apartados dispone, por lo que aquí afecta, lo siguiente:" l) En las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos(....)

   n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor"

   Como expone la interesada, en el presente caso nos encontramos con un elemento patrimonial, necesario para explotación de viñedos, que en la actualidad tiene precio de mercado intervenido, pero sobre los que la interesada, años atrás, no precisó pagar precio de compra, alegando que debe considerarse como coste de adquisición de este derecho inmaterial el de las inversiones y mejoras realizadas para mantener las explotaciones con los requisitos técnicos que condicionan, conforme a la normativa reguladora, el mantenimiento del derecho.

   No obstante estas alegaciones no pueden prosperar, ya que la existencia de las aludidas inversiones y mejoras necesarias para mantener el derecho a la explotación de los viñedos no ha sido, en absoluto, objeto de prueba alguna, aportando, tan solo, unas valoraciones teóricas y genéricas, realizadas por la ..., de los costes medios, por hectárea, de la reestructuración y reconversión de viñedos, que no es más que una herramienta de cálculo a utilizar por quienes abordan las citadas tareas y que, obviamente, carece de trascendencia si no hay dato alguno que indique que el reclamante las ha realizado. A mayor abundamiento, deba añadirse que incluso aunque las citada inversiones y mejoras se hubiesen efectuado, para integrarse en el valor del activo inmaterial, como sería el caso, deberían haberse acreditado que no se trató fiscalmente como gasto o como mayor valor de adquisición de los activos materiales sobre los que habrá incidido.

   QUINTO:- Por último, entrando a conocer sobre las cuestiones derivadas de la reclamación nº ..., promovida contra la liquidación de la sanción impuesta, procede indicar que la actuación sancionada ha consistido en dejar de ingresar la deuda correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que se pone de manifiesto por el resultado de la regularización , cuya liquidación resulta anulada en este Acto con motivo de la estimación únicamente de la última de las cuestiones tratadas en el Fundamento precedente .

   La reclamante se opone a la sanción liquidada, en primer lugar, pretendiendo que se tenga en cuenta que la deuda ya estaba ingresada con fecha de 19 de febrero de 2008, con anterioridad a cuando, en 31 de marzo, se impone la sanción. Y, en segundo lugar que, a su juicio, en su imposición debe tenerse en cuenta, como mucho, la regularización del usufructo sin coeficientes correctores sobre la totalidad de la finca, excluyendo el valor de la nuda propiedad de su mitad indivisa conforme a las pretensiones deducidas en la reclamación que, en este mismo acto, se desestiman parcialmente

   En primer lugar, la Ley 58/2003 General Tributaria, dispone en su artículo 191. "Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

   1) Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley. (.......)

   La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

   La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación. La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos(.......)

   La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento."

   Y el artículo 27,establece sobre los " Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo", lo siguiente:

   1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

   A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

   2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

   Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

   En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

   Pese a las alegaciones formuladas, consta en el expediente que el procedimiento de gestión se inicia con la notificación del requerimiento en fecha 16 de mayo de 2007, cuya tramitación finaliza con la liquidación provisional. Por ello no se produce la exoneración de la responsabilidad solicitada por la reclamante, toda vez que la deuda se liquida e ingresa, no espontáneamente, sino, previo requerimiento que, igualmente, excluye la aplicación de recargo previsto en el citado art 27.

   En segundo lugar, consta acreditado que la infracción se califica como leve, y sobre una deuda de 210.089,56 euros se sanciona con el 50% mínimo, una reducción del 30% por conformidad y el 25% de ingreso en periodo voluntario, que hacen un total de 55.148,52 euros.

   Por cuanto antecede,

   ESTE TRIBUNAL CENTRAL, en el día de la fecha, actuando en SALA y ÚNICA INSTANCIA