Resolución nº 00/3205/2005 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 9 de Octubre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (9 de octubre de 2008), se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el incidente de ejecución planteado por D. ..., en representación de ... SA, con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de la Inspección Regional de ..., de 25 de marzo de 2008, por el que se ejecuta la resolución de este Tribunal Central de ... de 2007, recaída en los expedientes acumulados 3205 y 628/04, relativos al Impuesto sobre Sociedades 2000 a 2002.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por la citada resolución de este TEAC se acordó estimar parcialmente las reclamaciones interpuestas, anulando los acuerdos de liquidación e imposición de sanción impugnados, debiendo proceder la Inspección de los Tributos en los términos expuestos en el Fundamento de Derecho Tercero.

En dicho Fundamento de Derecho Tercero se disponía:

TERCERO.- En el caso que nos ocupa, la Inspección consideró que las cantidades dotadas en concepto de factor de agotamiento se habían invertido para finalidades distintas a las contempladas en el artículo 113 de la LIS anterior. A juicio de la Inspección, la sociedad invirtió las cantidades mencionadas en la compra de elementos de inmovilizado que simplemente hacen que la explotación sea más productiva, apartándose de la finalidad que pretende la figura del factor de agotamiento, cuya aplicación debe ceñirse a los conceptos taxativamente contemplados en el artículo 113 de la Ley del Impuesto, por lo que resulta aplicable el artículo 115, según el cual, "... habiéndose invertido inadecuadamente el importe correspondiente, se integrará en la base imponible ... del ejercicio en el que se haya realizado la inadecuada disposición ...".

Por su parte, la reclamante, sin entrar a valorar la corrección o no de la inversión de acuerdo con el artículo 113, entiende que no puede hablarse estrictamente de incumplimiento hasta transcurridos 10 años desde cada una de las dotaciones al factor de agotamiento. Si la inversión realizada no resulta adecuada para materializar el factor agotamiento, dicha inversión no puede considerarse definitiva, pudiendo ser subsanada durante el periodo que reste hasta los 10 años. Sólo la disposición anticipada de la reserva con anterioridad al transcurso del citado plazo, cuando el activo en el que se invirtió sea inadecuado, determina un incumplimiento insubsanable. Concluye que, en el presente caso, la Administración no puede realizar regularización alguna, pues todavía no ha transcurrido el plazo de 10 años, ni la empresa ha dispuesto de las reservas.

La solución a la cuestión controvertida pasa necesariamente por la interpretación que se haga de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 115 de la LIS, antes reproducido. En efecto, dicho precepto parece distinguir dos supuestos: por una parte, el incumplimiento por transcurso del plazo de 10 años sin inversión alguna, y por otra, el incumplimiento por inversión inadecuada, entendiéndose el término inadecuado como no conforme con las inversiones exigidas por el artículo 113. El problema se plantea a la hora de situar temporalmente el segundo de los incumplimientos, y si es necesario o no, en este segundo caso de inversión inadecuada, el transcurso de los 10 años. El citado artículo 115.1 establece que "(...) se integrará en la base imponible del período impositivo concluido a la expiración de dicho plazo o del ejercicio en el que se haya realizado la inadecuada disposición". El problema surge a raíz de la ambigüedad del término disposición. Así, por disposición podemos entender, o bien la simple inversión-disposición de fondos en gastos, trabajos o inmovilizados (distintos de los recogidos en el artículo 113), o bien dicha inversión acompañada del reparto o disposición anticipada de las reservas.

A este respecto cabe señalar que el artículo 114 obliga en cada período impositivo a incrementar las cuentas de reservas de la entidad en el importe que se redujo la base imponible en concepto de factor de agotamiento, así como que sólo podrá disponerse libremente de las reservas constituidas en la medida en que se vayan amortizando las inversiones, o una vez transcurridos 10 años desde que se suscribieron las correspondientes acciones o participaciones. Pueden por tanto darse dos situaciones posibles: que bien la entidad invierta, durante el plazo de los 10 años, inadecuadamente, pero sin disponer de las reservas (reservas que por lo tanto seguirán luciendo en su balance), o bien que además la entidad haya dispuesto o liberado durante el citado plazo tales reservas, a medida que hubiere ido amortizando los activos.

El antecedente normativo del artículo 115.1 de la Ley 43/1995 lo encontramos en los artículos 37 y 38 de la antes citada Ley 6/1977, de Fomento de la Minería, cada uno de los cuales se refiere a los dos incumplimientos que venimos analizando. El artículo 37 recogía el supuesto de incumplimiento absoluto de inversión estableciendo que "la parte de la dotación no utilizada en el tiempo y para los fines indicados se adicionará a la base liquidable del ejercicio correspondiente a la expiración de un plazo de diez años, con el interés básico del Banco de España que legalmente corresponda sobre los impuestos aplazados". Por su parte, el artículo 38 se refería al segundo de los supuestos contemplados, señalando que "la utilización indebida de la cuenta Factor de Agotamiento determinará la adición a la base imponible del ejercicio en que se haya realizado, en la forma y con los efectos previstos en el artículo anterior". Consideramos, en este sentido, que resulta suficientemente revelador y esclarecedor el empleo de la expresión "la utilización indebida de la cuenta Factor de Agotamiento, refiriéndose sin duda a la disposición de la cuenta de reservas. Si sólo se invierte inadecuadamente, la cuenta de reservas no se utiliza; por el contrario, si dicha cuenta se utiliza es porque se liberan las reservas.

Por ello, realizando una interpretación histórica de la norma vigente, consideramos que el término "disposición" del artículo 115 de la LIS debe ser entendido como reparto o liberación de la reserva. Es más, de esta forma se evitan situaciones injustas, como la que se plantearía en el caso de un sujeto pasivo que optase por invertir (inadecuadamente) al inicio del plazo de los 10 años, a quien se colocaría en peor condición, frente a aquel otro sujeto pasivo que retrasase su inversión al décimo año. En consecuencia, entendemos que las inversiones inadecuadas que se realicen en el periodo de los 10 años contados desde la conclusión del periodo impositivo en el que redujo la base imponible, no impiden que éstas se realicen posteriormente dentro del citado plazo; y que sólo es causa de incumplimiento, durante ese periodo de los 10 primeros años, la liberación o disposición de las reservas.

Por otra parte, la solución alcanzada sigue el mismo criterio mantenido por este Tribunal Central en materia de reinversión de beneficios extraordinarios, al entender que el contribuyente sí puede integrar durante el plazo de reinversión la renta diferida, si prevé que no va a poder reinvertir; sin embargo, la Administración Tributaria no puede regularizar hasta una vez transcurrido dicho plazo de reinversión.

En el caso que nos ocupa, debemos poner de manifiesto, por otra parte, la falta de datos. Por un lado, desconocemos si la entidad reclamante ha dispuesto de las reservas (afirma en su escrito de alegaciones que "desde luego, la empresa no ha dispuesto de las reservas", pero no lo prueba), y por otro lado, no se sabe de qué año/s procede la reducción de la base imponible con cargo a la cual se realizan las inversiones de los ejercicios 2000, 2001 y 2002. En este sentido, cabe señalar que no obran en el expediente las memorias de la entidad de los 10 años siguientes a la reducción, documentación que consideramos esencial, toda vez que el artículo 114.4 de la LIS señala que "el sujeto pasivo deberá recoger en la Memoria de los 10 ejercicios siguientes a aquel en el que se realizó la correspondiente reducción, el importe de ésta, las inversiones realizadas con cargo a la misma y las amortizaciones realizadas, así como cualquier disminución habida en las cuentas de reservas que se incrementaron como consecuencia de lo previsto en el apartado anterior y el destino de la misma".

Llegados a este punto, entendemos que la solución más equilibrada pasa por anular el acuerdo de liquidación que deberá ser sustituido por otro que tenga en cuenta los pronunciamientos anteriores, en el sentido de regularizar exclusivamente dentro del plazo de los 10 primeros años el reparto de las reservas, pudiendo a partir del año undécimo regularizar también la ausencia o inadecuación de la inversión de los 10 años anteriores. A estos efectos, confirmamos que las inversiones realizadas en los años 2000, 2001 y 2002, y referidas en el punto primero de los antecedentes de hecho, no se ajustan a lo establecido en el artículo 113 de la Ley 43/1995, resultando por tanto inadecuadas.

Como consecuencia de la anulación del acuerdo de liquidación, procede igualmente anular el acuerdo sancionador asociado.

SEGUNDO: En ejecución de dicha resolución, la Inspección Regional de ... acuerda el 25-3-08:

"Fundamento de derecho segundo: Lo dictaminado por el Tribunal fue la anulación de la liquidación y la ordenación de la práctica de otra en la que se tengan en cuenta sus pronunciamientos, en el sentido de regularizar exclusivamente dentro del plazo de los diez años el reparto de reservas, pudiendo a partir del undécimo regularizar también la ausencia o inadecuación de la inversión de los diez años anteriores .

Conforme al informe emitido por la Inspección, si bien las inversiones de los ejercicios 2000, 2001, 2002 proceden de los años 1998 y siguientes, por lo que serían conformes con el plazo de diez años, se ha producido una liberación de las reservas (reconocida por la entidad)."

En base a lo anterior y al cálculo de los intereses de demora que lleva a cabo en el Fundamento de derecho tercero, acuerda que procede practicar la siguiente liquidación por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2000, 2001 y 2002:

Cuota................................738.307,86 €

Intereses de demora.........213.972,41 €

Deuda Tributaria...... .......952.280,27 €

TERCERO: Notificado dicho acuerdo de ejecución el 14 de abril de 2007, con fecha 29 de abril siguiente se interpone contra el mismo el presente incidente de ejecución.

Puesto de manifiesto el expediente, manifiesta, en síntesis, las siguientes razones de oposición: 1º) prescripción del derecho a liquidar, al exceder las actuaciones inspectoras del plazo previsto en el artículo 150.1 de la LGT. 2º) Nulidad del acuerdo por erróneo cálculo de los intereses de demora, de conformidad con los artículos 240 y 26.4 de la LGT. 3º) La liquidación es improcedente toda vez que la entidad no ha dispuesto de las reservas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto de admisión a trámite del presente incidente de ejecución.

SEGUNDO: El primer motivo de oposición de la interesada a la liquidación girada en ejecución de laresolución de este TEAC, es la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación, invocando el artículo 150.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

A tenor de dicho precepto: "Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución."

En el caso que nos ocupa, la resolución de este Tribunal Central, de ... de 2007, acordaba: "Estimarlas en parte, anulando los acuerdos de liquidación e imposición de sanción impugnados, debiendo proceder la Inspección de los Tributos en los términos expuestos en el Fundamento de Derecho Tercero."

Dicho F.D. Tercero, que se reproduce en el Antecedente de Hecho Primero de la presente resolución, concluía:

"En el caso que nos ocupa, debemos poner de manifiesto, por otra parte, la falta de datos. Por un lado, desconocemos si la entidad reclamante ha dispuesto de las reservas (afirma en su escrito de alegaciones que "desde luego, la empresa no ha dispuesto de las reservas", pero no lo prueba), y por otro lado, no se sabe de qué año/s procede la reducción de la base imponible con cargo a la cual se realizan las inversiones de los ejercicios 2000, 2001 y 2002. En este sentido, cabe señalar que no obran en el expediente las memorias de la entidad de los 10 años siguientes a la reducción, documentación que consideramos esencial, toda vez que el artículo 114.4 de la LIS señala (...).

Llegados a este punto, entendemos que la solución más equilibrada pasa por anular el acuerdo de liquidación que deberá ser sustituido por otro que tenga en cuenta los pronunciamientos anteriores, en el sentido de regularizar exclusivamente dentro del plazo de los 10 primeros años el reparto de las reservas, pudiendo a partir del año undécimo regularizar también la ausencia o inadecuación de la inversión de los 10 años anteriores. A estos efectos, confirmamos que las inversiones realizadas en los años 2000, 2001 y 2002, y referidas en el punto primero de los antecedentes de hecho, no se ajustan a lo establecido en el artículo 113 de la Ley 43/1995, resultando por tanto inadecuadas."

De lo anterior se desprende que, aun cuando no se dijera expresamente, la resolución citada estaba ordenando a la Inspección la retroacción de actuaciones, a fin de que se practicase la regularización que procediese de conformidad con los criterios expuestos por este Tribunal, tras realizar las comprobaciones y examen de la documentación y datos que el Tribunal manifestaba no obraban en el expediente y que resultaban necesarios a fin de practicar la liquidación que este Tribunal reputaba mas adecuada a derecho.

Dicha resolución tuvo entrada en el órgano encargado de ejecutarla el 06/08/2007, tal como el acuerdo de ejecución reconoce al final del FD tercero.

Asimismo, tal como el propio acuerdo de ejecución manifiesta en el Antecedente tercero, con fecha 17/10/2007 se dictó por esa misma Oficina Técnica Acuerdo en el que se procedía a Anular la liquidación ... y "enviar el expediente al inspector actuario para que, de conformidad con lo dictaminado por el Tribunal, compruebe, por un lado, si la entidad realmente ha dispuesto de las reservas y, por otro, determine el año/s del que procede la reducción de la base imponible con cargo a la cual se realizan las inversiones de los ejercicios 2000, 2001 y 2002." No consta en el expediente la notificación de este acuerdo a la interesada.

Según se desprende igualmente del Acuerdo de ejecución, en este caso del Antecedente cuarto, una vez efectuadas por la inspección actuante las comprobaciones oportunas, con fecha 25/02/2008, se emitió informe, cuyo contenido se reproduce en dicho Antecedente cuarto del Acuerdo.

Finalmente, recayó el Acuerdo de liquidación, aquí objeto de reclamación, con fecha 25 de marzo de 2008, siendo notificado a la entidad el siguiente 14 de abril.

Así pues, tal como aduce la interesada, en aplicación del citado precepto, 150.5 de la LGT, ha de tenerse en cuenta que las actuaciones inspectoras se desarrollaron en dos lapsos temporales: el primero, desde 19 de enero de 2005 (fecha de inicio citada en el acta de disconformidad incoada) hasta 18 de julio de 2005 (notificación del acuerdo de liquidación derivada de dicha acta y posteriormente anulado por la resolución de este Tribunal). En cuanto al segundo, la propia norma dispone que el período que restase hasta los 12 meses, o en su caso, el de seis meses, si aquel fuese inferior, ha de computarse desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar. Es decir, en el presente caso, desde el 6 de agosto de 2007. Así pues, desde dicha fecha hasta el 14 de abril de 2008 habían transcurrido más de seis meses, por lo que las actuaciones inspectoras habían excedido del plazo contemplado en el mencionado artículo 150, toda vez que, en total, teniendo en cuenta ambos lapsos temporales conjuntamente, resulta que la duración de las actuaciones inspectoras ha excedido del plazo máximo de doce meses, por lo que, atendido el apartado 2 del citado artículo, la prescripción no se considera interrumpida como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la finalización del plazo de duración de las mismas.

No obstante lo anterior, estima este Tribunal que la prescripción no se ha producido, y ello consecuencia de la eficacia interruptora de la vía económico-administrativa iniciada por la interesada. Si bien las actuaciones inspectoras anteriores a 25 de marzo de 2008 no tuvieron eficacia interruptora de la prescripción, como ha quedado fundamentado, el procedimiento de revisión en vía económico-administrativa es un procedimiento diferente al procedimiento de inspección, no pudiéndose negar la eficacia interruptiva que el artículo 66 de la Ley General Tributaria 230/1963, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y posteriormente el artículo 68 de la Ley 58/2003 otorga a todo lo actuado en vía económico-administrativa, al establecer que los plazos de prescripción se interrumpen por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

Por tanto, interrumpida por última vez en la vía económico-administrativa la prescripción en 16 de mayo de 2007, fecha en que tuvo lugar la notificación de la Resolución de este Tribunal Central a la interesada, no se aprecia prescripción alguna, dado que desde 16 de mayo de 2007 hasta 14 de abril de 2008 no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años del artículo 66 de la Ley General Tributaria, 58/2003. Por lo que ha de rechazarse este primer motivo de impugnación.

TERCERO: Aduce la reclamante como segundo motivo de oposición que la liquidación es nula pues se han calculado mal los intereses de demora, fundamentándolo en el artículo 240.1 y 2 de la LGT. Manifiesta que, interpuesta la reclamación económico-administrativa el 27 de julio de 2005, el Tribunal disponía de plazo para resolver hasta el 27 de julio de 2006, por lo que dicho plazo se incumplió al resolver el Tribunal el 4 de mayo de 2007, notificándolo el 16 de mayo siguiente. Concluye que, de acuerdo con lo anterior la Administración Tributaria no debería haber liquidado intereses a partir del 27 de julio de 2006, dado que el acto administrativo impugnado se encontraba suspendido por estar avalado y a pesar de ello la Administración ha aplicado intereses hasta el 6 de septiembre de 2007.

Al respecto ha de indicarse que ciertamente el artículo 240 de la Ley 58/2003, en que se apoya la reclamante para fundamentar su demanda, dispone en su apartado 1 que"La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación (...)".

Por su parte es igualmente correcta la cita del apartado 2 del mismo precepto, a cuyo tenor: "Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley."

Dicho artículo 26.4 dispone: "No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración Tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora ...".

Por su parte la Disposición transitoria quinta de la misma Ley 58/2003, en su apartado 3 prevé: "Lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 240 de esta ley se aplicará a las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de esta ley."

Según la Disposición final undécima de la misma ley, la misma entraba en vigor con carácter general el 1 de julio de 2004.

Quiere esto decir que lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 240 trascrito tenía efectividad para las reclamaciones interpuestas a partir del 1 de julio de 2005, por lo que interpuesta por la interesada la reclamación a la que hace referencia el 27 de julio de 2005, le resulta de aplicación lo previsto en el mismo. Ahora bien el defecto incurrido en el cálculo de los intereses de demora como consecuencia de lo expuesto no acarrea a juicio de este Tribunal la nulidad del acuerdo impugnado como pretende la reclamante. La consecuencia procedente es que ha de modificarse el importe de los intereses de demora incluidos en la liquidación, en el sentido de que en el cómputo del acuerdo impugnado se descuenten los intereses correspondientes al período comprendido entre el 27 de julio de 2006 y el 16 de mayo de 2007.

CUARTO: Resta por analizar la cuestión de fondo por la que la interesada se muestra disconforme con la liquidación dictada en ejecución de laResolución de este Tribunal de 4 de mayo de 2007. Concreta la misma dicha cuestión en sus alegaciones como la de determinar si el contribuyente ha dispuesto o no de las reservas.

Ya se ha trascrito en el Antecedente de Hecho Primero de la presente resolución el Fundamento de Derecho Tercero completo de la Resolución ejecutada, en la que se exponía el criterio de este Tribunal acerca de lo que debía considerarse como regularización conforme a derecho.

Manifiesta la interesada en sus alegaciones en contra de la liquidación dictada en ejecución de dicha resolución, que la Oficina Técnica en su acuerdo dice que se ha dispuesto de las reservas y que tal disposición está reconocida por la empresa, para añadir a continuación que tal afirmación no es cierta, por cuanto lo que ha realizado la empresa ha sido "reflejar las aplicaciones del Factor de agotamiento en la cuenta de activo correspondiente debidamente separada y con señalamiento de la afección. Simultáneamente a la inversión y aplicación de dicho Factor agotamiento se procede a traspasar su importe a la cuenta "Reservas voluntarias: origen Factor agotamiento Ley de Minas 6/1997".

Ha de observarse que esta explicación de la entidad no es sino la trascripción de lo expuesto en la Memoria de cada ejercicio y es en ello en lo que precisamente se basa la Inspección para indicar que la liberación de las reservas es reconocida por la entidad.

Ha de indicarse que el registro contable del factor agotamiento está recogido en la Orden de 10 de febrero de 1984, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas de la minería del carbón, en la que se prevé la utilización de la cuenta 1180, en la que se contabiliza específicamente, según se dice en la Introducción y en el plan de cuentas, el "factor agotamiento Ley 6/77".

Es importante resaltar que, al margen de la denominación de la cuenta, lo trascendente es su carácter indisponible. El registro contable del factor agotamiento, básicamente, estriba en que con cargo a beneficios del ejercicio o de reservas de libre disposición, la entidad dota por la cuantía deducida en la base imponible, una reserva indisponible. De ahí que el artículo 115.1 de la LIS 43/1995 aluda, como incumplimiento que acarrea la integración en la base imponible, la "inadecuada disposición" que, en lógica coherencia este Tribunal en la Resolución ejecutada entendió como "reparto o liberación de las reservas".

En este sentido, tanto del informe que la Inspección emite (recogido en el Hecho cuarto del acuerdo impugnado), tras las comprobaciones oportunas llevadas a cabo en cumplimiento de lo que este Tribunal exponía en la mencionada resolución, como de las propias manifestaciones de la entidad en las Memorias y de los balances de sumas y saldos adjuntados, se desprende que las cantidades que redujeron la base imponible del Impuesto se dieron de baja de la cuenta indisponible 1180, pasando su saldo a una cuenta de reservas voluntarias. La circunstancia de que a esa cuenta se la denominase "Reservas voluntarias F. Agotamiento aplicada", es decir, se indicase en su nombre el origen del saldo, en nada obsta al dato trascendental de que se trata de una cuenta de reserva voluntaria, totalmente disponible por acuerdo de la Junta General; de modo que lo que se dotó inicialmente con cargo a beneficios o reservas voluntarias, pasando a constituir la cuenta indisponible 1180, vuelve a pasar al ámbito de las reservas voluntarias, siendo así que no puede privarse de relevancia a la conceptuación mercantil y su reflejo contable, de unas y otras reservas. Por eso no cabe sino concluir que ello, contrariamente a lo que alega la interesada (que sostiene que ello no significa que haya "dispuesto de la reserva"), no constituirá un reparto pero sí una "liberación" de la reserva y, en tal sentido, una disposición, tal como interpretó este término este Tribunal Central en la Resolución de ... de 2007, que, en consecuencia ha de considerarse correctamente ejecutada por la Inspección.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el presente incidente de ejecución, ACUERDA: Estimarlo en parte, anulando la liquidación, que habrá de ser sustituida por otra en la que los intereses de demora se calculen del modo indicado en el Fundamento de Derecho tercero.