Resolución nº 00/4474/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 16 de Septiembre de 2014

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en las reclamaciones económico-administrativas que penden de resolución en única instancia, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por Dª. ... en representación de X, S.A., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en la C/ ..., contra los siguientes Acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación en ... de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:

1) Liquidación provisional de 6 de junio de 2011, referencia ..., correspondiente al periodo 01 del ejercicio 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 159.899,31 euros (reclamación ...).

2) Liquidación provisional de 6 de junio de 2011, referencia ..., correspondiente al periodo 02 del ejercicio 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 295.455,50 euros (reclamación ...).

3) Liquidación provisional de 6 de junio de 2011, referencia ..., correspondiente al periodo 03 del ejercicio 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 298.006,07 euros (reclamación ...).

4) Liquidación provisional de 6 de junio de 2011, referencia ..., correspondiente al periodo 04 del ejercicio 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 216.904,44 euros (reclamación ...).

5) Liquidación provisional de 6 de junio de 2011, referencia ..., correspondiente al periodo 05 del ejercicio 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 271.466,28 euros (reclamación ...).

6) Liquidación provisional de 6 de junio de 2011, referencia ..., correspondiente al periodo 06 del ejercicio 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 237.148,07 euros (reclamación ...).

7) Liquidación provisional de 6 de junio de 2011, referencia ..., correspondiente al periodo 07 del ejercicio 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 264.600,24 euros (reclamación ...).

8) Liquidación provisional de 6 de junio de 2011, referencia ..., correspondiente al periodo 08 del ejercicio 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 121.006,94 euros (reclamación ...).

9) Liquidación provisional de 6 de junio de 2011, referencia ..., correspondiente al periodo 09 del ejercicio 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 186.073,57 euros (reclamación ...).

10) Liquidación provisional de 6 de junio de 2011, referencia ..., correspondiente al periodo 10 del ejercicio 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 422.651,95 euros (reclamación ...).

11) Liquidación provisional de 6 de junio de 2011, referencia ..., correspondiente al periodo 11 del ejercicio 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 325.159,90 euros (reclamación ...).

12) Liquidación provisional de 6 de junio de 2011, referencia ..., correspondiente al periodo 12 del ejercicio 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 83.807,38 euros (reclamación ..., ).

13) Liquidación provisional de 21 de noviembre de 2011, referencia ..., correspondiente al periodo 01 del ejercicio 2010 del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 173.856,65 euros (reclamación ...).

14) Liquidación provisional de 21 de noviembre de 2011, referencia ..., correspondiente al periodo 02 del ejercicio 2010 del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 158.984,56 euros (reclamación ...).

15) Liquidación provisional de 21 de noviembre de 2011, referencia ..., correspondiente a los periodos 03, 04 y 05 del ejercicio 2010 del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 684.986,45 euros (reclamación ...).

16) Liquidación provisional de 21 de noviembre de 2011, referencia ..., correspondiente al periodo 06 del ejercicio 2010 del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 188.172,27 euros (reclamación ...).

17) Liquidación provisional de 21 de noviembre de 2011, referencia ..., correspondiente al periodo 07 del ejercicio 2010 del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 222.421,07 euros (reclamación ...).

18) Liquidación provisional de 21 de noviembre de 2011, referencia ..., correspondiente al periodo 08 del ejercicio 2010 del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 79.916,37 euros (reclamación ...).

19) Liquidación provisional de 21 de noviembre de 2011, referencia ..., correspondiente al periodo 09 del ejercicio 2010 del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 230.812,44 euros (reclamación ...).

20) Liquidación provisional de 7 de diciembre de 2011, referencia ..., correspondiente al periodo 10 del ejercicio 2010 del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 22.444,83 euros (reclamación ...).

21) Liquidación provisional de 21 de noviembre de 2011, referencia ..., correspondiente al periodo 11 del ejercicio 2010 del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 9.511,61 euros (reclamación ...).

22) Liquidación provisional de 21 de noviembre de 2011, referencia ..., correspondiente al periodo 12 del ejercicio 2010 del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 94.080,34 euros (reclamación ...).

23) Liquidaciones provisionales de 2 de julio de 2012, referencias ..., ..., ..., ..., ... y ..., correspondientes a los periodos 07 (3.044.213,52 euros a compensar), 08 (3.030.718,41 euros a compensar), 09 (2.997.134,23 euros a compensar), 10 (2.956.543,98 euros a compensar), 11 (2.872.206,88 euros a compensar) y 12 (2.563.688,58 euros a ingresar) del ejercicio 2008 del Impuesto sobre el Valor Añadido (reclamación 913/2013).

ANTECEDENTES DE HECHO

- Escritura de constitución así como informe de gestión o documento equivalente donde se desglosen las actividades desarrolladas en el ejercicio 2009 así como la financiación de los distintos programas de gasto.

- Justificación de las operaciones a las que corresponde la cuantía declarada en concepto de "IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes".

En fecha 1 de abril de 2011, la Administración dicta 12 Propuestas de liquidación provisional en relación el Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 1 a 12 del ejercicio 2009. La motivación de las propuestas es la siguiente:

“- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en concepto de adquisiciones intracomunitarias, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.

- Se modifica el importe declarado en la casilla "Resultado de la anterior o anteriores declaraciones del mismo concepto, ejercicio y periodo", consignándose en su lugar el importe comprobado por tal concepto, y/o, en su caso, el importe de la devolución que se haya acordado ya por este mismo impuesto, ejercicio y periodo.

- La X, S.A. es una empresa pública de la Junta de Andalucia dedicada a potenciar la internacionalización de las empresas andaluzas, se encuentra adscrita a la Consejería de Turismo, Comercio y Deporte, participando en su capital también las Cámaras de Comercio Andaluzas, y definiéndose como instrumento del gobierno andaluz para la ejecución de su política de internacionalización.

- Para el cumplimiento de sus fines, (contribuir a la internacionalización del tejido empresarial andaluz y el fomento de la inversión productiva en el exterior), realiza una serie de actuaciones o programas de actuación en distintos ámbitos, concretamente, cuatro: consultoría, promoción, formación y otros que engloban distintas acciones singulares .

- Durante el ejercicio 2009, según consta en la memoria de actividades aportada en el curso del procedimiento, la entidad ha contado con un presupuesto de ingresos de 33.091.156 euros, de los cuales 30.018.646 euros están constituidos por transferencias públicas (transferencias corrientes y de capital de la Junta de Andalucía, subvenciones y convenios de colaboración), registrándose ingresos por prestación de servicios por importe de 3.072.510 euros.

- En la declaración anual de IVA, modelo 390, del ejercicio 2009, se declaran ingresos sujetos a IVA por importe de 3.347.946,89 euros y Bases imponibles por cuotas soportadas por 19.847.191,72 euros.

- El art. 4 de la Ley 37/92 declara sujetas al impuesto sobre el valor añadido las entregas de bienes y prestación de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

- Por su parte el art. 5 de la Ley define las actividades empresariales como aquellas que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.

- De acuerdo con los estatutos y la memoria de actividades de 2009 de X, S.A. esta oficina entiende que el declarante no realiza una actividad económica a efectos del impuesto sobre el valor añadido en la medida en que los fines perseguidos por la misma no son intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios sino el cumplimiento de fines de interés general propios de los entes públicos, esta afirmación se ve ratificada, además de por la composición de su accionariado, por el hecho de que la misma se articula como una agencia que constituye un instrumento al servicio del gobierno andaluz para la ejecución de su política de internacionalización, y como tal, es financiada mediante fondos públicos, ya que el grueso de su actividad no consiste en la prestación de servicios a terceros de forma retribuida, y, todo ello, a pesar de su forma mercantil; independientemente de lo anterior, X, S.A. también realiza prestación de servicios a empresas mediante contraprestación, estas operaciones sí tienen la consideración de actividad empresarial a efectos de este impuesto, encontrándose sujetas a IVA.

- En la medida en que solo una parte de su actividad se encuentra sujeta a IVA, no resultan deducibles la totalidad de las cuotas de IVA soportadas, tan solo una parte, las correspondientes a aquellas adquisiciones de bienes o servicios ligadas al desarrollo de actividades sujetas y no exentas, todo ello atendiendo al principio de neutralidad impositiva, y, debiendo soportar como consumidor final las correspondientes a gastos ocasionados como consecuencia de la realización de actividades no sujetas al impuesto. En este sentido, con arreglo a los criterios manifestados en la consulta de la DGT, V1392-09, de 15-06-2009, habría que diferenciar entre gastos exclusivamente afectos a la actividad empresarial, que serían íntegramente deducibles y gastos de las actividades que no tienen la consideración de empresarial y que no son deducibles por encontrarse fuera del ámbito de aplicación del impuesto; en cuanto a los gastos comunes se dispone la necesidad de determinar un criterio razonable de reparto que permita establecer la parte de los mismos que podrían ser objeto de deducción

- Esta oficina a la vista de la documentación aportada y la imposibilidad de diferenciar gastos exclusivamente afectos a cada actividad propone admitir la deducción del 10% de las cuotas de IVA soportado registradas para determinar el importe de las deducibles, con arreglo a lo establecido en la consulta de la Dirección General de Tributos V1392-09, de 15-06-2009 (criterio razonable y homogéneo de imputación). Dicho porcentaje se obtiene considerando la proporción en que se encuentran los ingresos procedentes de prestación de servicios a terceros (3.347.946,89 euros) en relación con la totalidad de ingresos (33.091.156 euros), sin perjuicio de que el declarante, en trámite de alegaciones , acredite la procedencia de una cantidad o un criterio de reparto distinto del propuesto”.

La entidad presenta alegaciones frente a las propuestas de liquidación. En fecha 6 de junio de 2011, la Administración dicta 12 Liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 1 a 12 del ejercicio 2009, Liquidaciones en las que se reproduce la fundamentación contenida en las propuestas, añadiendo lo siguiente:

“El declarante en trámite de alegaciones no acredita documentalmente los gastos correlacionados con las prestaciones de servicios sujetas a IVA, en su lugar aporta un estadillo de gastos totalizado por meses en los que diferencia tres categorías: gastos propios de las actividades no sujetas, donde se enmarcan los trabajos realizados para la Junta de Andalucía, gastos comunes y en tercer lugar gastos de la actividad empresarial, proponiendo como deducibles en su totalidad estos últimos así como el 73% de los comunes, porcentaje que representa la proporción en la que se encuentran las operaciones sujetas (3.268.127,45 euros) respecto del total (4.502.933,42 euros).No se admite el criterio propuesto por cuanto los servicios facturados a la Junta de Andalucía no son una magnitud representativa para establecer dicho reparto, en la medida que la entidad cuenta con un presupuesto de ingresos de 33.091.156 euros para el cumplimiento de las funciones que tiene encomendadas y que van mucho más allá de los concretos trabajos realizados para la Junta de Andalucía con carácter puntual y las prestaciones de servicios retribuidas realizadas para terceros, sus fines, como se indicó en la propuesta de liquidación, son fines de interés general y comprende una serie de actuaciones y proyectos no enmarcables dentro del ámbito empresarial”.

Las liquidaciones practicadas arrojan las siguientes deudas a ingresar por la entidad:

- Enero: 159.899,31 euros.

- Febrero: 295.455,50 euros.

- Marzo: 298.006,07 euros.

- Abril: 216.904,44 euros.

- Mayo: 271.466,28 euros.

- Junio: 237.148,07 euros.

- Julio: 264.600,24 euros.

- Agosto: 121.006,94 euros.

- Septiembre: 186.073,57 euros.

- Octubre: 422.651,95 euros.

- Noviembre: 325.159,90 euros.

- Diciembre: 83.807,38 euros.

SEGUNDO:

Disconforme X, S.A. con las Liquidaciones provisionales anteriores, interpone frente a ellas las reclamaciones económico-administrativas ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... y ....

TERCERO:

En fecha 14 de junio de 2011, la Administración dicta 10 Propuestas de liquidación provisional en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 1, 2, 3/4/5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 y 12 del ejercicio 2010. La motivación de las propuestas es la siguiente:

“- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.

- Se modifica el importe declarado en la casilla "Resultado de la anterior o anteriores declaraciones del mismo concepto, ejercicio y periodo", consignándose en su lugar el importe comprobado por tal concepto, y/o, en su caso, el importe de la devolución que se haya acordado ya por este mismo impuesto, ejercicio y periodo.

- La Agencia Andaluza de Promoción Exterior, S.A., X, S.A. es una empresa pública de la Junta de Andalucía dedicada a potenciar la internacionalización de las empresas andaluzas, se encuentra adscrita a la Consejería de Turismo, Comercio y Deporte, participando en su capital también las Cámaras de Comercio Andaluzas, y definiéndose como instrumento del gobierno andaluz para la ejecución de su política de internacionalización.

- Para el cumplimiento de sus fines, (contribuir a la internacionalización del tejido empresarial andaluz y el fomento de la inversión productiva en el exterior), realiza una serie de actuaciones o programas de actuación en distintos ámbitos, concretamente, cuatro: consultoría, promoción, formación y otros que engloban distintas acciones singulares .

- Durante el ejercicio 2010, según consta en la memoria de actividades aportada en el curso del procedimiento, la entidad ha contado con un presupuesto de ingresos de 30.858.332,37 euros, de los cuales 27.865.839,37 euros están constituidos por transferencias públicas (transferencias corrientes y de capital de la Junta de Andalucía, subvenciones y convenios de colaboración), registrándose ingresos por prestación de servicios por importe de 2.983.055,00 euros.

- En la declaración anual de IVA, modelo 390, del ejercicio 2010, se declaran ingresos sujetos a IVA por importe de 3.419.537,92 euros y Bases imponibles por cuotas soportadas por 16.139.321.70 euros.

- El art. 4 de la Ley 37/92 declara sujetas al impuesto sobre el valor añadido las entregas de bienes y prestación de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

- Por su parte el art. 5 de la Ley define las actividades empresariales como aquellas que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.

- De acuerdo con los estatutos y la memoria de actividades de 2010 de X, S.A., esta oficina entiende que el declarante no realiza una actividad económica a efectos del impuesto sobre el valor añadido en la medida en que los fines perseguidos por la misma no son intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios sino el cumplimiento de fines de interés general propios de los entes públicos, esta afirmación se ve ratificada, además de por la composición de su accionariado, por el hecho de que la misma se articula como una agencia que constituye un instrumento al servicio del gobierno andaluz para la ejecución de su política de internacionalización, y como tal, es financiada mediante fondos públicos, ya que el grueso de su actividad no consiste en la prestación de servicios a terceros de forma retribuida, y, todo ello, a pesar de su forma mercantil; independientemente de lo anterior, X, S.A. también realiza prestación de servicios a empresas mediante contraprestación, estas operaciones sí tienen la consideración de actividad empresarial a efectos de este impuesto, encontrándose sujetas a IVA.

- En la medida en que solo una parte de su actividad se encuentra sujeta a IVA, no resultan deducibles la totalidad de las cuotas de IVA soportadas, tan solo una parte, las correspondientes a aquellas adquisiciones de bienes o servicios ligadas al desarrollo de actividades sujetas y no exentas, todo ello atendiendo al principio de neutralidad impositiva, y, debiendo soportar como consumidor final las correspondientes a gastos ocasionados como consecuencia de la realización de actividades no sujetas al impuesto. En este sentido, con arreglo a los criterios manifestados en la consulta de la DGT, V1392-09, de 15-06-2009, habría que diferenciar entre gastos exclusivamente afectos a la actividad empresarial, que serían íntegramente deducibles y gastos de las actividades que no tienen la consideración de empresarial y que no son deducibles por encontrarse fuera del ámbito de aplicación del impuesto; en cuanto a los gastos comunes se dispone la necesidad de determinar un criterio razonable de reparto que permita establecer la parte de los mismos que podrían ser objeto de deducción.

- Esta oficina a la vista de la documentación aportada y la imposibilidad de diferenciar gastos exclusivamente afectos a cada actividad propone admitir la deducción del 11% de las cuotas de IVA soportado registradas para determinar el importe de las deducibles, con arreglo a lo establecido en la consulta de la Dirección General de Tributos V1392-09, de 15-06-2009 (criterio razonable y homogéneo de imputación). Dicho porcentaje se obtiene considerando la proporción en que se encuentran los ingresos procedentes de prestación de servicios a terceros (3.419.537,92 euros) en relación con la totalidad de ingresos (30.858.332,37 euros); sin perjuicio de que el declarante, en trámite de alegaciones, acredite la procedencia de una cantidad o un criterio de reparto distinto del propuesto”.

La entidad presenta alegaciones frente a las propuestas de liquidación. En fecha 21 de noviembre de 2011, la Administración dicta 10 Liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 1 a 12 del ejercicio 2010, Liquidaciones con la siguiente fundamentación:

“- En las alegaciones presentadas el 23/9/2011, RGE 82801000 2011, reconoce que al realizar operaciones sujetas y no sujetas, la deducción del IVA soportado solo es posible en la medida en que los gastos puedan imputarse a las actividades sujetas. Los dos primeros párrafos del escrito de alegaciones coinciden con la argumentación que está empleando esta oficina gestora a lo largo del procedimiento. X, S.A. es una entidad de carácter mercantil, que tiene a su cargo la tarea de potenciar la internacionalización de las empresas andaluzas. Se puede definir como un instrumento del gobierno andaluz para la ejecución de la política de internacionalización. Y junto a una serie de actividades económicas realiza otras actividades no económicas.

De acuerdo con las funciones que realiza a efectos de IVA X, S.A. puede considerarse un ente de carácter dual, término acuñado por la doctrina emanada de la Dirección General de Tributos.

- En el tercer párrafo del escrito de alegaciones advertimos una incorrecta interpretación del fundamento de la regularización practicada en este procedimiento de comprobación limitada, al ponerlo en relación con la limitación del derecho a la deducción ocasionada con la percepción de subvenciones. Esta cuestión formó parte de un debate hoy ampliamente superado gracias a una jurisprudencia plenamente consolidada, que llevó incluso a la modificación de la ley del IVA, dado que la transposición de la Directiva no era adecuada.

Se hace necesario por tanto, para que se entienda correctamente el fundamento de esta regularización, separar tres cuestiones de distinta naturaleza:1.- la ya mencionada relación entre la percepción de subvenciones y la aplicación de la regla de la prorrata; 2.- la aplicación de la doctrina del órgano técnico-jurídico; y 3.- la doctrina emanada de la sentencia Securenta y los entes de carácter dual.

- Respecto a la primera cuestión, esta oficina gestora quiere dejar claro que la limitación del derecho a deducir que se contiene en la liquidación provisional nada tiene que ver con la aplicación de la regla de la prorrata como consecuencia de la percepción de subvenciones. En cuanto a la segunda cuestión, relativa a la aplicación a EXTENDA de la naturaleza de órgano técnico-jurídico tampoco hay lugar a dudas, pero en este caso, en sentido positivo. Las relaciones de X, S.A. con la Junta de Andalucía son las propias de un órgano interno de la misma por cuanto ésta la controla y gobierna, y por tanto, los servicios que X, S.A. pueda prestar al ente territorial del cual depende (o a organismos que dependan directamente de la Junta de Andalucía) no podrían ser en ningún caso operaciones sujetas, de acuerdo también con una jurisprudencia comunitaria de larga tradición de la cual se ha hecho eco a través de su labor interpretadora la Dirección General de Tributos, mediante diversas consultas (por todas ellas, valga la V2077-10).

Y finalmente respecto a la tercera cuestión, tenemos que considerarla como el núcleo básico de la regularización practicada.

- El TJUE, desde la sentencia Securenta, correspondiente al caso C-437/06, ha dejado clara de qué forma son deducibles las cuotas soportadas para aquellos sujetos pasivos que además de una actividad económica en el sentido en que la define la Directiva 2006/112, realizan una actividad no económica. En nuestro ámbito, la doctrina de la Dirección General de Tributos aplica los criterios emanados de esta sentencia en diversas consultas, pudiéndose citar a título de ejemplo la V0529-09 y la V1392-09.

Todo ello tiene que ver con la afectación a la actividad económica de los bienes y servicios adquiridos, que se convierte en el eje central de esta cuestión.

Un ente de carácter dual (y X, S.A. lo es) realiza actividades económicas, que a su vez pueden estar plenamente gravadas al IVA o exentas del mismo, y actividades no económicas. Estas últimas, en el caso de X, S.A. serían todas aquellas que corresponden con el carácter de órgano (entiéndase en un sentido amplio al formar parte de la esfera de influencia directa, pese al carácter mercantil de la entidad) de la Junta de Andalucía y que van destinadas al cumplimiento de los fines de interés general propios de los entes públicos. Esta actividad no económica tiene un problema de cuantificación, que se identifica con un problema de tipo hacendístico estudiado ampliamente: ¿de qué forma se valoran las operaciones cuando no existe un mercado al que van destinadas?. A esta cuestión nos referiremos más adelante.

- Empleando la línea argumental de la sentencia Securenta, en función de los bienes y servicios adquiridos y su grado de afectación a las actividades económicas del ente dual nos encontraremos con:

a) Bienes y servicios afectos exclusivamente a la realización de actividades no económicas: Las cuotas de IVA correspondientes a estos no podrán ser deducidas en ninguna cuantía.

b) Bienes y servicios afectos exclusivamente a la realización de actividades económicas: las cuotas podrán ser deducidas, si se cumplen el resto de requisitos para la deducción.

c) Bienes y servicios utilizados conjuntamente para ambos tipos de actividades, distinguiendo entre: c.1) Bienes de inversión: para ellos la ley 37/1992 establece un criterio de reparto, con reglas especiales para algunos de ellos como los vehículos. c.2) Bienes y servicios corrientes utilizados conjuntamente. Para ellos resultan de aplicación los siguientes párrafos.

- En este caso, podrán ser deducidas las cuotas, en la medida que estén afectas a las actividades económicas desarrolladas. El TJUE dice que el reparto de las cuotas entre gastos atribuibles a actividades económicas y actividades no económicas no viene precisado en la Directiva de IVA, por lo que corresponde a los Estados Miembros establecer los métodos y criterios adecuados a tal fin. La sentencia habla igualmente de la necesidad de calcular una prorrata entre actividades económicas y no económicas, que no debe confundirse con la aplicación de la regla de la prorrata regulada en los arts. 102 y ss. de la Ley 37/1992. A efectos de evitar cualquier tipo de confusión nos referiremos a este cálculo como proporción de afectación a actividades económicas.

En la determinación de esta proporción de afectación es donde esta oficina gestora no está de acuerdo con los cálculos realizados por el contribuyente, que la ha fijado en un 72%, y mantiene, por las razones que se expondrán a continuación un porcentaje del 11%.

Recuperamos para ello la cuestión antes apuntada sobre la dificultad de valoración de operaciones realizadas fuera del mercado. Todo aquello que X, S.A. realiza en su cualidad de órgano técnico-jurídico queda fuera del marco del IVA, y su concreta cuantificación debe ser determinada por algún sistema objetivo y coherente, teniendo en cuenta que esa parte de la actividad no tiene una valoración en el mercado, que sirva de contraste.

- El criterio adoptado por esta oficina gestora para determinar el citado 11% es el siguiente:

(i) Para determinar la proporción de afectación a actividades económicas tenemos que hacer una valoración de todas las actividades de X, S.A., estén o no en el mercado. Las actividades económicas resultan fáciles de cuantificar y su importe coincide con la contraprestación obtenida por el destinatario de las mismas.

(ii) Por lo que se refiere a las actividades no económicas, en ausencia de valor de mercado el único valor económico claro y objetivo del que disponemos es el de la propia valoración que la Junta de Andalucía otorga a las actividades desarrolladas por X, S.A. Y esa valoración no es ni más ni menos que la cuantía de las subvenciones y transferencias directas de los presupuestos que sirven para financiar la actividad de X, S.A. De esta manera, a través del propio ente territorial del que depende, obtenemos una cuantificación de las actividades no económicas desarrolladas.

(iii) Una vez que tenemos ambas cantidades poniendo en el numerador la cuantía de las actividades económicas y en el denominador la suma de la valoración de todas las actividades (económicas o no) obtenemos la proporción de afectación a actividades económicas de los bienes y servicios corrientes adquiridos en común.

- Con todo esto lo que hemos conseguido es filtrar las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios, para separar las que corresponden a bienes y servicios afectos a actividades económicas y las que corresponden a bienes y servicios afectos a actividades no económicas.

Y con la cuantía resultante es con la que continuamos la aplicación de las reglas de la deducción, y en concreto si procede o no la regla de la prorrata. En este caso, como la totalidad de las actividades económicas desarrolladas por X, S.A. están gravadas, y como a efectos de la regla de la prorrata las subvenciones no pueden perjudicar el derecho a la deducción, no hay que aplicar prorrata alguna, por lo que el 100% de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios afectos a actividades económicas resultará deducible.

- Los argumentos expuestos nos llevan a desestimar las alegaciones presentadas considerando con arreglo a Derecho la regularización practicada, teniendo en cuenta la Ley 37/1992, la Directiva 2006/112, la jurisprudencia comunitaria citada y las consultas de la Dirección General de Tributos mencionadas, además de la resolución 3294/2006 del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 8/2/2011, sobre todo en su fundamento jurídico octavo”.

Las liquidaciones practicadas arrojan las siguientes deudas a ingresar por la entidad:

- Enero: 173.856,65 euros.

- Febrero: 158.984,56 euros.

- Marzo/Abril/Mayo: 684.986,45 euros.

- Junio: 188.172,27 euros.

- Julio: 222.421,07 euros.

- Agosto: 79.916,37 euros.

- Septiembre: 230.812,44 euros.

- Octubre: 22.444,83 euros.

- Noviembre: 9.511,61 euros.

- Diciembre: 94.080,34 euros.

CUARTO:

Disconforme X, S.A. con las Liquidaciones provisionales anteriores, interpone frente a ellas las reclamaciones económico-administrativas 709/2012, 710/2012, 711/2012, 712/2012, 713/2012, 714/2012, 715/2012, 723/2012, 724/2012 y 725/2012.

QUINTO:

En fecha 13 de junio de 2012, la Administración dicta 6 Propuestas de liquidación provisional en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 7 a 12 del ejercicio 2008. La motivación de las propuestas es la siguiente:

“- Se minoran las bases imponibles y las cuotas del I.V.A. deducibles en operaciones interiores, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Se minoran las bases imponibles y las cuotas del I.V.A. deducible en concepto de adquisiciones intracomunitarias, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- La Agencia Andaluza de Promoción Exterior, S.A., X, S.A., es una empresa pública de la Junta de Andalucía dedicada a potenciar la internacionalización de las empresas andaluzas, se encuentra adscrita a la Consejería de Turismo, Comercio y Deporte, participando en su capital también las Cámaras de Comercio Andaluzas, y definiéndose como instrumento del gobierno andaluz para la ejecución de su política de internacionalización. / Para el cumplimiento de sus fines, (contribuir a la internacionalización del tejido empresarial andaluz y el fomento de la inversión productiva en el exterior), realiza una serie de actuaciones o programas de actuación en distintos ámbitos, concretamente, cuatro: consultoría, promoción, formación y "otros" que engloban distintas acciones singulares.

- Durante el ejercicio 2008, según consta en la memoria de actividades aportada en el curso del procedimiento, la entidad ha contado con un presupuesto de ingresos de 29.324.608,00 euros, de los cuales 26.722.658,00 euros están constituidos por transferencias públicas (transferencias corrientes y de capital de la Junta de Andalucía, subvenciones y convenios de colaboración), registrándose ingresos por prestación de servicios por importe de 2.601.950,00 euros. / El art. 4 de la Ley 37/92 declara sujetas al impuesto sobre el valor añadido las entregas de bienes y prestación de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial profesional. / Por su parte el art. 5 de la Ley define las actividades empresariales como aquellas que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.

- De acuerdo con los estatutos y la memoria de actividades de 2008 de X, S.A. esta oficina entiende que el declarante no realiza una actividad económica a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que los fines perseguidos por la misma no son intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios sino el cumplimiento de fines de interés general propios de los entes públicos, esta afirmación se ve ratificada, además de por la composición de su accionariado, por el hecho de que la misma se articula como una agencia que constituye un instrumento al servicio del gobierno andaluz para la ejecución de su política de internacionalización , y como tal, es financiada mediante fondos públicos, ya que el grueso de su actividad no consiste en la prestación de servicios a terceros de forma retribuida, y todo ello, a pesar de su forma mercantil; independientemente de lo anterior, X, S.A. también realiza prestación de servicios a empresas mediante contraprestación, estas operaciones sí tienen la consideración de actividad empresarial a efectos de este impuesto, encontrándose sujetas a IVA.

- En la medida en que solo una parte de su actividad se encuentra sujeta a IVA, no resultan deducibles la totalidad de las cuotas de IVA soportadas , tan solo una parte, las correspondientes a aquellas adquisiciones de bienes o servicios ligadas al desarrollo de actividades sujetas y no exentas , todo ello atendiendo al principio de neutralidad impositiva, y, debiendo soportar como consumidor final las correspondientes a gastos ocasionados como consecuencia de la realización de actividades no sujetas al impuesto. En este sentido, con arreglo a los criterios manifestados en la consulta de la DGT, V1392-09, de 15-06-2009, habría que diferenciar entre gastos exclusivamente afectos a la actividad empresarial, que serían íntegramente deducibles y gastos de las actividades que no tienen la consideración de empresarial y que no son deducibles por encontrarse fuera del ámbito de aplicación del impuesto; en cuanto a los gastos comunes se dispone la necesidad de determinar un criterio razonable de reparto que permita establecer la parte de los mismos que podrían ser objeto de deducción.

- Esta oficina a la vista de la documentación aportada y la imposibilidad de diferenciar gastos exclusivamente afectos a cada actividad propone admitir la deducción del 8,87% de las cuotas de IVA soportado registradas para determinar el importe de las deducibles, con arreglo a lo establecido en la consulta de la Dirección General de Tributos V1392-09, de 15-06-2009 (criterio razonable y homogéneo de imputación). Dicho porcentaje se obtiene considerando la proporción en que se encuentran los ingresos procedentes de prestación de servicios a terceros (2.601.950,00 euros) en relación con la totalidad de ingresos (29.324.608,00 euros); sin perjuicio de que el declarante, en trámite de alegaciones, acredite la procedencia de una cantidad o un criterio de reparto distinto del propuesto”.

La entidad presenta alegaciones frente a las propuestas de liquidación. En fecha 2 de julio de 2012, la Administración dicta 6 Liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 7 a 12 del ejercicio 2008, Liquidaciones en las que se reproduce la fundamentación contenida en las Liquidaciones provisionales practicadas por el IVA del ejercicio 2010, y expuesta en el Antecedente de hecho tercero.

Las liquidaciones practicadas arrojan los siguientes resultados:

- Julio: 3.044.213,52 euros a compensar.

- Agosto: 3.030.718,41 euros a compensar.

- Septiembre: 2.997.134,23 euros a compensar.

- Octubre: 2.956.543,98 euros a compensar.

- Noviembre: 2.872.206,88 euros a compensar.

- Diciembre: 2.563.688,58 euros a ingresar.

SEXTO:

Disconforme X, S.A. con las Liquidaciones provisionales anteriores, interpone frente a ellas la reclamación económico-administrativa 913/2013.

En acuerdo de 11 de julio de 2014, la Abogada del Estado-Secretaria de este Tribunal Económico Administrativo Central decreta la acumulación de los expedientes 4474/2011, 4479/2011, 4480/2011, 4481/2011, 4482/2011, 4483/2011, 4484/2011, 4485/2011, 4486/2011, 4487/2011, 6902/2011, 6903/2011, 709/2012, 710/2012, 711/2012, 712/2012, 713/2012, 714/2012, 715/2012, 723/2012, 724/2012, 725/2012 y 913/2013, haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

SÉPTIMO:

Las alegaciones presentadas por la entidad en las presentes reclamaciones económico-administrativas son las siguientes:

La sociedad está participada en un 87,72% por la Junta de Andalucía y en un 12,28% por las Cámaras Oficiales de Comercio y Navegación de Sevilla, Jerez de la Frontera, Almería, Jaén, Campo de Gibraltar, Granada, Córdoba, Andujar, Linares, Cádiz, Málaga y Huelva. Tiene como objetivo promover y apoyar la internacionalización de las empresas andaluzas, para lo que desarrolla la planificación, diseño y ejecución de acciones de promoción de las empresas y los productos andaluces en el exterior, de acuerdo con la política económica que marca el Gobierno de la Comunidad Autónoma de Andalucía enmarcada dentro de los Planes Estratégicos para la Internacionalización de la Economía Andaluza que se publican periódicamente y se concretan en una Programación anual.

Su objeto social es crear, sostener y gestionar mecanismos destinados a contribuir a la internacionalización del tejido empresarial andaluz, mediante el apoyo al desarrollo de sus estructuras comerciales para la exportación y el fomento de la inversión productiva en el exterior, así como para la atracción de la inversión directa exterior que pueda contribuir al desarrollo y consolidación del tejido productivo andaluz.

La sociedad no tiene una naturaleza dual, sino que todas las actividades que realiza tienen una evidente naturaleza económica. Conforme a la jurisprudencia del TJCE, el concepto de servicio público no es incompatible con el de actividad económica, y mucho menos con el de interés público, incluso en el supuesto de funciones reguladas por ley en interés público pueden ser constitutivas de actividad económica.

Señala también que aun en ejecución de competencias propias de la Junta de Andalucía, X, S.A. aplica técnicas de gestión empresarial al ejercicio de su actividad con el objeto de mejorar la productividad, sostenibilidad y competitividad de la empresa. La percepción de fondos públicos no puede ser óbice para cuestionar el carácter independiente con el que actúa la sociedad, ya que no suponen sino meras dotaciones que recibe la sociedad, debiendo administrarlos con carácter independiente atendiendo a criterios de rentabilidad, economía y productividad.

Añade también que en el sector de los servicios relacionados con la prestación de servicios de internacionalización hay un mercado real y competitivo de empresas públicas y privadas.

Respecto de los ingresos, la entidad obtiene ingresos por la prestación de servicios tanto a terceros como a órganos dependientes de la Junta, y también percibe transferencias presupuestarias para cubrir sus gastos de funcionamiento. No se produce la fijación de la remuneración de forma unilateral por la autoridad pública.

La financiación que recibe EXTENDA de la Junta de Andalucía no constituye precio o remuneración por los servicios prestados, sino que la Junta encomienda a la entidad la prestación de servicios que se obtienen por el destinatario, a cambio de contraprestación.

Conforme a la doctrina administrativa y la jurisprudencia, la posible no sujeción de las actividades de los entes públicos exige la concurrencia de los siguientes requisitos:

- Que la actividad se desarrolle por una entidad de derecho público. Resulta claro que X, S.A. tiene naturaleza mercantil.

- Que se trate de la realización de una actividad económica desarrollada por el ente público de forma directa. En este caso el ente público encomienda a una sociedad mercantil la prestación del servicio, por el que obtiene contraprestaciones de terceros.

- Sólo pueden considerarse no sujetas a IVA las actividades en ejercicio de funciones públicas y que no se lleven a cabo de forma paralela por operadores privados, lo que no ocurre en el presente caso.

- Que la actuación del ente público sea gratuita o tenga contraprestación de naturaleza tributaria. X, S.A. obtiene ingresos de terceros como retribución por sus actividades, aunque adicionalmente perciba transferencias presupuestarias para cubrir sus gastos de funcionamiento, lo que carece de efecto sobre el derecho a la deducción del IVA soportado.

En consecuencia, ha de concluirse que el servicio que presta X, S.A. se encuentra sujeto a IVA, en la medida que el ente público realiza una actividad económica de forma indirecta por medio de una empresa pública, que no puede considerarse desarrollada en el ejercicio estricto de funciones públicas y que se realiza de forma paralela y en las mismas condiciones que los operadores privados. Lo anterior conduce a que el total IVA soportado por la sociedad sea plenamente deducible, en cuanto no cabe atribuir a X, S.A. un ámbito de actividad no económico al que vincular parte del IVA soportado y que suponga la limitación de su deducibilidad.

Asimismo, el hecho de percibir subvenciones no implica la limitación del derecho a deducir el IVA soportado. En el presente caso la entidad percibe subvenciones no vinculadas directamente al precio de las operaciones, como así ha dispuesto tanto la DGT como el TEAC o el Tribunal Supremo en relación con las subvenciones que se otorgan para cubrir el déficit de explotación.

Señala también la entidad que, en cualquier caso, hay jurisprudencia que sostiene que las entidades íntegramente participadas por ayuntamientos y dedicadas a la gestión de servicios propios del ente territorial, no son sino órganos técnico-jurídicos de este último. Siendo esto así, las entidades serían meros centros de gasto, sin que la financiación que perciben del ente público del que dependen pueda calificarse como contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto. En este sentido, estarían sujetas las operaciones ajenas a la relación entre el ente público y la empresa, y no sujetos los servicios prestados por la entidad en los que el destinatario de los servicios que presta sea la Junta de Andalucía o bien otras personas o entidades que dependan íntegramente de ésta. X, S.A. considera que las prestaciones de servicios que realice a la Junta de Andalucía y sus entidades dependientes se encontrarían no sujetas, y sí sujetas las demás.

Por lo anterior, debía haberse acordado la devolución de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas a la Junta de Andalucía y sus entidades dependientes, y en relación con el volumen de operaciones correspondiente a las prestaciones de servicios no sujetas, quedaría limitado el derecho a deducir el IVA soportado.

En las Liquidaciones provisionales practicadas por los ejercicios 2008 y 2010, la Administración acepta las alegaciones relativas a la doctrina del órgano técnico-jurídico, pero respecto de las cuotas de IVA soportado adoleció de falta de interés en la aplicación del grado de afectación de las actividades a éstas, pues no solicitó la totalidad de los Libros Registros de Facturas Emitidas. La Administración sólo se ha centrado en el IVA soportado por la entidad, sin entrar a conocer ni las actividades que generaron los ingresos, ni los importes de cada una de ellas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

La cuestión a resolver por este Tribunal Económico Administrativo Central consiste en determinar si las actividades realizadas por EXTENDA se encuentran sujetas o no sujetas a IVA, así como su derecho a deducir el IVA soportado en la realización de estas actividades.

SEGUNDO:

Tal y como ha señalado el TEAC en ocasiones anteriores (entre otras, resolución de 8 de junio de 2010 - 00/4734/2008), debemos partir del artículo 4.1 de la Sexta Directiva (actual artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE), que determina un ámbito de aplicación del IVA muy amplio, pero teniendo en cuenta que este ámbito viene delimitado por las actividades de carácter económico, y así lo ha señalado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJUE) en las sentencias de 26 de junio de 2007, asuntos C-284/04, T-Mobile Austria GMBH y otros, y C-369/04, Hutchison EG UK Ltd y otros.

Ahora bien, junto a este concepto previo, nos encontramos con el artículo 4.5 de la Sexta Directiva (actual artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE), que se refiere al ejercicio de actividades en desarrollo de funciones públicas. De acuerdo con este precepto, “Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho Público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones”.

La incorporación del artículo 4.5 de la Sexta Directiva (actual artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE) al Derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5 y 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Este último precepto establece la no sujeción de las siguientes operaciones:

“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.

En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan: (...)”

La delimitación del ámbito subjetivo y objetivo del supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.8º de la Ley ha de realizarse a la luz de la jurisprudencia del TJUE, dictada en interpretación del artículo 4.5 de la Sexta Directiva.

Como ha señalado de manera reiterada la jurisprudencia del TJUE (entre otras las sentencias de 26 de marzo de 1987, asunto C-1235/85, Comisión/Holanda, 17 de octubre de 1989, asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, de 25 de julio de 1991, asunto C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, apartado 18, de 12 de septiembre de 2000, Asunto C-260/98, Comisión/Grecia, apartado 34, y de la misma fecha, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 41, de 14 de diciembre de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública, apartado 15 y finalmente la reciente sentencia de 25 de octubre de 2007, asunto C-174/06, CO.GE.P. apartado 41), para no estar sujeto al IVA, por aplicación del artículo 4.5 de la Sexta Directiva, es preciso que concurran dos requisitos acumulativos, como son la realización de actividades por parte de un organismo público (requisito subjetivo), y su desarrollo en el ejercicio de funciones públicas o lo que es lo mismo el ejercicio de las actividades en su condición de autoridad pública (requisito objetivo).

TERCERO:

Así, examinemos en un primer lugar el requisito objetivo. En este sentido el TJUE pone de manifiesto en esta jurisprudencia (así en el apartado 21 de la sentencia citada de 26 de marzo de 1987) que el cumplimiento acumulativo de ambas condiciones significa por una parte “que todas las actividades ejercidas por los organismos de Derecho público no quedan automáticamente exentas, sino únicamente las que corresponden a su misión específica de autoridad pública (véase la sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión contra la República Federal de Alemania, 107/84, Rc. 1985, p. 2663) y, por otra, que una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entra dentro de las prerrogativas de la autoridad pública”; esto es, debemos distinguir dentro de las actividades realizadas por los organismos públicos aquellas sujetas al impuesto de las que no lo están por cumplir ambas condiciones.

Dentro del conjunto de actividades llevadas a cabo por las administraciones públicas, deben distinguirse aquellas realizadas en ejercicio de funciones públicas de las que no tienen este carácter, como así lo señala el TS en la sentencia de 12 de junio de 2004 (recurso 8139/1999) cuando indica que el TJUE lo que “ciertamente hace (…) es distinguir dos campos de actuación distintos, uno es el de las actividades para el cumplimiento de competencias públicas y funciones públicas y otro el de las actividades no estrictamente públicas que pueden realizar”.

Es preciso acudir a la jurisprudencia comunitaria que se ha pronunciado de manera reiterada respecto del artículo 4.5 de la Sexta Directiva (artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE) que dispone que no quedarán sujetas, o mejor, no tendrán la condición de sujetos pasivos, los organismos de derecho público, “en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas”, por lo que ante el amplio abanico de actividades que desarrollan las administraciones públicas, el problema se centrará en determinar o distinguir aquellas que son auténticas funciones públicas y las que no lo son. En definitiva, se exige sólo, a pesar del grado de dificultad en su concreción al caso específico, que las operaciones se desarrollen en el ejercicio de las funciones públicas encomendadas al organismo público. Así nos lo recuerda de manera reiterada el TJUE, entre otras en su sentencia de 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido (apartado 48), en relación con el artículo 4, apartado 4, párrafo primero de la Sexta Directiva al indicar que “dicha disposición señala, en su párrafo primero, que los organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas”, añadiendo más adelante (apartado 54) que “la regla de no sujeción, recogida en el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva supone que la actividad considerada se realice en el ejercicio de funciones públicas y además que dicha actividad sea efectuada por un organismo de Derecho público”.

Este requisito ha sido concretado por diversas sentencias (entre otras, las de 17 de octubre de 1989, Asuntos 231/87 y 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino, apartados 11, 13, 15, 16, 17 y 24; de 15 de mayo de 1990, Asunto C-4/89, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, apartados 10, 15, 16 y 24; de 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 50; de la misma fecha, asunto C-260/98, Comisión/Grecia, apartado 35; de 29 de junio de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública, apartados 19 y 22; y de 8 de junio de 2006, Asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein, apartado 25, sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Francia, C-276/97, apartado 40; Comisión/Irlanda, C-358/97, apartado 38; Comisión/Países Bajos, C-408/97, apartado 35) estableciendo las siguientes consideraciones esenciales, que son las que deberemos tener en cuenta a la hora de delimitar la sujeción al impuesto o no de las actividades realizadas por los organismos públicos:

En primer lugar “son las modalidades de ejercicio de las actividades controvertidas las que permiten determinar el alcance de la no imposición de los organismos públicos”, teniendo en cuenta que no afecta a la neutralidad el hecho de que el Estado, la Comunidad Autónoma o el Municipio hagan uso de procedimientos del Derecho civil, como es la creación de sociedades mercantiles enteramente públicas, en el ejercicio de facultades que les han sido conferidas de modo exclusivo. Y ello debe ser así por cuanto la norma comunitaria no puede distinguir ni perjudicar a un Estado miembro, en detrimento del principio de neutralidad del impuesto o de aplicación uniforme del mismo, en base a la forma jurídica de actuación, puesto que los sistemas de actuación pública pueden diferir de un Estado miembro a otro acudiendo más o menos a formas privadas para gestionar servicios públicos y, de otro no puede discriminarse en función de la forma jurídica de actuación.

Por ello, en segundo lugar, añade el TJUE a la consideración expresada en el párrafo anterior que “en la medida en que esta disposición (se refiere al artículo 4.1 de la Directiva) supedita la no imposición de los organismos de Derecho público al requisito de que actúen “en el ejercicio de sus funciones públicas”, considera imponibles aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado” y “el único criterio que permite distinguir con certeza esas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional”, esto es, “las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas en el sentido del artículo 4, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva son las que realizan los organismos de Derecho público en el ámbito del régimen jurídico que les es propio, a excepción de las actividades que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados”. El TJUE ha declarado en este sentido que “una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entre dentro de las prerrogativas de la autoridad pública” ya que es preciso que ejerzan esta actividad “en calidad de órgano de Derecho público”, esto es, integrados “en la organización de la Administración Pública”, quedando excluidos del supuesto de no sujeción cuando realicen actividades económicas independientes, en el marco de una profesión liberal o empresarial (sentencias de 26 de marzo de 1987, asunto C-235/85, Comisión/Países Bajos, apartado 21, 25 de julio de 1991, C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, apartado 19, y 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 55); añadiendo la sentencia del TJUE de 18 de enero de 2001, asunto C-83/99, Comisión/España, que “el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, según el cual las actividades de los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas no están sujetas al IVA, no es aplicable a las actividades ejercidas por los operadores de Derecho privado (véanse las sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Francia, C-276/97, apartados 36 y 46; Comisión/Irlanda, C-358/97, apartados 34 y 44; Comisión/Reino Unido, C-359/97, apartados 46 y 56; Comisión/Países Bajos, C-408/97, apartados 30 y 40, y Comisión/Grecia, C-260/98, apartados 31 y 40, aún no publicadas en la Recopilación)”.

Hemos de señalar que la actuación administrativa, en la que el Estado, la Comunidad Autónoma o el Municipio y los ciudadanos se hallan en una relación de superior a inferior, representa, desde el punto de vista del TJUE, un indicio del ejercicio de funciones públicas, pero no constituye un requisito imperativo para ello.

Como señala el propio precepto comunitario, los Estados miembros están obligados “a considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia”, debiendo apreciarse en el momento en que se realizan las operaciones por el organismo público, y además ese riesgo de distorsiones en la competencia debe ser real (sentencia de 20 de noviembre de 2003, asunto C-8/01, Taksatorrrigen, apartado 63), y teniendo en cuenta que “únicamente si la persona pública interviene en el marco de una prerrogativa de poder público, procede determinar si el hecho de no considerar sujeto pasivo (…) puede conducir a «distorsiones graves de la competencia», para preservar la neutralidad fiscal del IVA” (sentencia de 25 de octubre de 2007, asunto C- 174/06, CO.GE.P, apartado 42), por lo que si no interviene en ejercicio de una función pública no se planteará esta cuestión. De esta forma, en principio, concurre la circunstancia de una distorsión grave de la competencia cuando la actividad pública desarrollada por un organismo público se enfrenta “a operadores privados que prestan servicios que compiten con las prestaciones públicas” (misma sentencia, apartado 46). Este párrafo del precepto comunitario como se indica en la sentencia de 8 de junio de 2006, asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle (apartado 24) tiene por objeto “garantizar el respeto del principio de la neutralidad del impuesto, que se opone, en particular, a que prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA (sentencia de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y Montecello, C-498/03, Rec. p. I-4427, apartado 41), y que dicha disposición contempla el supuesto de que los organismos de Derecho público ejerzan en calidad de sujetos de Derecho público, a saber, en el marco del régimen jurídico que les es propio, actividades u operaciones que pueden igualmente ser realizadas, en competencia con ellos, por particulares en un régimen de Derecho privado o basándose en concesiones administrativas (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, 231/87 y 129/88, Rec. p. 3233, apartado 22)”.

En última instancia, el TJUE en reiteradas ocasiones ha señalado que corresponde al órgano nacional decisor (el órgano remitente de la cuestión prejudicial en esos asuntos) tomar la decisión y para ello “debe basarse en el análisis del conjunto de las modalidades de ejercicio de la actividad controvertida en el litigio principal que establece el Derecho nacional, con el fin de determinar si dicha actividad se desarrolla en el ámbito de un régimen jurídico propio de los organismos de Derecho público o si, por el contrario, se ejerce en las mismas condiciones jurídicas en que la ejercen los operadores económicos privados” (sentencia de 29 de junio de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública, apartado 21).

CUARTO:

Se requiere también, en segundo lugar, precisar el alcance subjetivo del precepto interno que examinamos, puesto que partiendo de señalar la no sujeción de los entes públicos, ello lo predica respecto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúen “directamente”, aunque indudablemente hemos de entender, de acuerdo con la finalidad de la norma comunitaria, que ello es así cuando, como acabamos de señalar, estas operaciones se realicen en el ejercicio de sus funciones públicas. Pues bien, una forma de prestar los servicios públicos directamente por las administraciones públicas es precisamente a través de las empresas públicas o sociedades públicas de capital íntegramente público, que pueden así prestar dichos servicios.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) ha examinado la cuestión en diversas ocasiones, si bien teniendo como marco legislativo de referencia la Ley del IVA de 2 de agosto de 1985. Baste para ello considerar las sentencias de 20 de marzo de 2000, 3 de octubre de 2002, 24 de junio de 2003, 22 de enero de 2004, 23 de abril de 2004 (recurso 967/1999) ó 12 de junio de 2004, en las que el TS concluye en la no sujeción de las actividades realizadas por las sociedades mercantiles públicas, si bien se cuidó de manifestar que ello era bajo la vigencia de la Ley de 1985, haciendo una declaración obiter dicta en el sentido de que con la vigencia de la Ley del IVA de 1992, los supuestos de no sujeción a que se refiere el artículo 7.8 no se aplicarán cuando los entes públicos actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles. La sentencia de 26 de septiembre de 2005 (recurso 1710/2000) lleva a cabo un buen resumen de la tesis sustentada por el TS, concluyendo que “esta Sala, precisamente hasta la modificación introducida por la referida Ley 37/1992, de 28 de diciembre, ha mantenido una tesis contraria a la expuesta por el Abogado del Estado, consistente en que la gestión de un servicio público municipal a través de una sociedad mercantil cuyo capital social pertenece íntegramente a la entidad local es una gestión directa que se incluía en el ámbito de aplicación del supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 5.6 LIVA/1985, sin que ello fuera contrario al artículo 4.5 de la Sexta Directiva ni a la doctrina del TJCE”. Esto es, el TS reconoce que las sociedades públicas se encuentran dentro del ámbito subjetivo al que alude la norma comunitaria, precepto éste que, como hemos señalado anteriormente, responde a los criterios de efecto directo. No obstante, debe indicarse que estas declaraciones efectuadas por el TS no implican el análisis pormenorizado de las circunstancias que ahora analizamos, fundamentalmente por lo que se refiere a la realización de actividades no económicas por las sociedades públicas como se ha expuesto anteriormente. Esto es, si bien declara obiter dicta que lo expuesto no es de aplicación respecto de la Ley de 1992, sin embargo no entra a conocer o discernir del segundo de los elementos acumulativos al que anteriormente nos hemos referido como es la realización de actividades en ejercicio de funciones públicas, sujetas al régimen jurídico que les es propio, llevadas a cabo por las sociedades públicas. Lo trascendente es pues, y a los efectos de nuestra argumentación, el reconocimiento de que las sociedades públicas se encuentran dentro del marco del precepto comunitario (artículo 4.5 de la Sexta Directiva, actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE) y su conexión con los criterios de efecto directo del precepto comunitario.

Ahora bien, expuesta la doctrina del TS en aplicación de la Ley de 1985, también el propio TS ha venido a reconocer el carácter peculiar o la naturaleza singular de la sociedades mercantiles públicas, y la misma sentencia citada anteriormente de 26 de septiembre de 2005, señala:

«La doctrina científica ha distinguido y matizado lo que son las sociedades de entes públicos, surgidas a partir del momento en que la Administración adoptó como técnica de funcionamiento el de las sociedades mercantiles, para gestionar así con mas eficacia (relaciones laborales, contabilidad, etc.) las actividades industriales, comerciales y de servicios que venían realizando mediante determinados organismos autónomos.

Y la realidad es que las sociedades mercantiles constituidas por la Administración como socio único, se hallan más cerca de la fundación de un servicio público, que de una figura asociativa (art. 1665 del Código Civil, art. 116 del Código de Comercio, etc), tan es así que el artículo 10, párrafo segundo, de la Ley de 17 de Julio de 1951, de Sociedades Anónimas y luego el Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto-Legislativo 1564/1989, de 22 de Diciembre, han tenido que «exceptuar de lo establecido en el apartado anterior (número de socios fundadores no inferiores a tres) a las sociedades constituidas por el Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones Locales, o por organismos o entidades de ellos dependientes».

Es cierto que externamente estas sociedades mercantiles se relacionan con los usuarios bajo formas jurídicas propias del Derecho privado, pero en cambio internamente actúan casi como un órgano del ente público. En especial, desde el punto de vista de su régimen económico-financiero, forman parte del Sector público y se hallan sometidas a determinadas disposiciones de la Ley General Presupuestaria, de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas y quedan sometidas a la fiscalización del Tribunal de Cuentas, y particularmente, es menester traer a colación el Texto articulado de la Ley especial para el Municipio de Barcelona, aprobado por Decreto de 23 de Mayo de 1960, cuyo artículo 3º, apartado 1, disponía: «1. Las Entidades municipales autónomas y las Sociedades municipales, excepto las de economía mixta, estarán consideradas como órganos técnico-jurídicos de gestión del Ayuntamiento, les serán aplicables los beneficios reconocidos a éste por las Leyes, especialmente disfrutarán de las exenciones y bonificaciones fiscales, prestación de créditos y demás que correspondan a las Corporaciones municipales», régimen que es fiel expresión de la consideración interna de las sociedades municipales (participadas al 100% por el Ayuntamiento), como gestión directa de los servicios, o sea como prestados por un órgano técnico-jurídico del mismo.

Por todo ello es una simplificación afirmar sin más, que se trata de sociedades mercantiles idénticas a las pertenecientes a socios privados en todo o en parte, razón por la cual la Sala ha considerado que hasta la promulgación de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del IVA, el apartado 6.º del artículo 5.º de la LIVA/1985, anterior, permitía, conforme a nuestro Derecho interno, afirmar que una sociedad mercantil municipal, participada al 100 por 100 por el Ayuntamiento, que presta un servicio público, lo hace como gestión directa de un Organismo Público, respetando así las prescripciones de la Sexta Directiva>>.

Si bien el TS se refiere a la Ley del IVA de 1985, las mismas consideraciones sobre la naturaleza singular de las sociedades públicas pueden efectuarse vigente la Ley del IVA de 1992. Prueba clara de ello es que el propio Tribunal Supremo lo hace en su Sentencia de 22 de octubre de 2010 (Recurso de casación para unificación de doctrina 271/2006) en relación con una sociedad mercantil pública cuyo objeto social es la promoción turística de una Comunidad Autónoma y que se financia, en su mayor parte, mediante transferencias financieras realizadas con cargo a los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma. El objeto último de revisión en dicha sentencia, es un acuerdo de liquidación dictado por la AEAT en concepto de IVA correspondiente a 1997, es decir, vigente la Ley 37/1992, de 28 de diciembre. En el Fundamento de Derecho Quinto (párrafo quinto y siguientes) de la indicada sentencia se reproducen las consideraciones que se contenían en la sentencia de 26 de septiembre de 2005, en los siguientes términos:

La doctrina científica ha sabido diferenciar las sociedades mercantiles de lo que son los entes públicos: aquéllas surgieron a partir del momento en que la Administración adoptó como técnica de funcionamiento el de las sociedades mercantiles para gestionar así con más eficacia (relaciones laborales, contabilidad, etc...) las actividades industriales, comerciales y de servicios que venían realizando mediante determinados organismos autónomos.

La realidad es que las sociedades mercantiles constituidas por la Administración como socio único se hallan más cerca de la fundación de un servicio público que de una figura asociativa.

Es verdad que externamente estas sociedades mercantiles se relacionan con los usuarios bajo formas jurídicas propias del Derecho privado, pero, en cambio, internamente actúan casi como un órgano de un ente público.

Por todo ello, no se ajusta a la realidad afirmar, sin más, que se trata de sociedades mercantiles idénticas a las pertenecientes a socios privados en todo o en parte.

En el caso de autos, es indiscutible que la actividad que presta la (...) es la de ser un mero instrumento técnico, creado con la finalidad de prestar, mediante formas propias del Derecho privado mercantil, el servicio de promoción del turismo en Asturias con mayor eficacia y agilidad. Es, pues, en realidad, una actividad desarrollada en el ejercicio de funciones y competencias públicas.

En la misma línea argumental, resulta interesante poner de manifiesto como el propio TS, en la Sentencia de 26 de septiembre de 2005, distingue entre las actividades que pueden realizar estas sociedades aquellas que son industriales o comerciales, de las que son claramente prestadoras de servicios públicos; dicotomía que resulta de enorme trascendencia a la hora de fijar su tributación por el impuesto. También debe destacarse que el TS alude al TUCE cuando lleva a cabo la misma delimitación respecto, por un lado, a las actividades realizadas para el cumplimiento de competencias públicas y funciones públicas y, por otro a las actividades no estrictamente públicas que pueden realizar los entes locales, autonómicos o estatal, añadiendo el TS que pueden en este caso realizarse a través de sociedades mercantiles públicas.

Llama la atención en este sentido que el propio TS, en la jurisprudencia citada, alude a la adecuada interpretación de nuestro precepto interno, para señalar que el artículo 4.5 de la Sexta Directiva (actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE) “no exige que las funciones públicas (servicios públicos) sean desempeñadas directamente por” las administraciones, porque además la norma comunitaria “permite contraprestaciones de muy diversa índole, en tanto que nuestra Ley sólo permitía dos supuestos, a saber, no exigencia de contraprestación, o contraprestación de naturaleza tributaria”. Añade que respecto de la mención que realiza la Sexta Directiva de la prestación de los servicios públicos por “(...) municipios y los demás organismos de Derecho público” no implica que queden fuera las sociedades públicas, “en cuanto que conforme a nuestro Derecho son una modalidad de gestión directa de los servicios públicos (...), es decir se cumple la norma del artículo 4º, apartado 5, de la Sexta Directiva”.

No obstante, más recientemente el TS ha cambiado su postura. Así, en las Sentencias de 16 de mayo de 2011 (recurso 1974/2008), 20 de febrero de 2012 (recurso 6012/2008) y 29 de marzo de 2012 (recurso 256/2009), después de exponer el sentido contradictorio de su jurisprudencia hasta esa fecha, declara:

“Nos vemos obligados a cambiar el anterior criterio por las siguientes razones:

1. ) De entrada, como ya hemos apuntado, el intérprete no debe, en principio, distinguir allí donde el titular de la potestad legislativa no lo hace, siendo claros y terminantes los términos del artículo 7.8, párrafo segundo, de la Ley 37/1992.

2. ) Sólo cabría preterir la previsión del legislador interno si llegáramos a la conclusión de que contradice los términos del artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, por el juego de los principios de primacía y efecto directo de las normas del derecho de la Unión Europea. Pero tal no es el caso, pese al criterio de la sentencia que ahora modificamos.

   Dicho precepto, reproducido casi con las mismas letras en el artículo 13 de la vigente Directiva 2006/112 / CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, nº 347 de 2006, p.1), niega la condición de sujetos pasivos del impuesto sobre el valor añadido al Estado, las regiones, la provincias, los municipios y a los demás organismos de derecho público en cuanto a la actividad y a las operaciones que realicen en el ejercicio de sus funciones públicas, aun cuando perciban derechos, rentas, cotizaciones o contribuciones (párrafo primero). Ahora bien, si el hecho de no considerarlos tales provoca graves distorsiones de la competencia deberán quedar sometidos a tributación respecto de tales actividades y operaciones (párrafo segundo). En cualquier caso, serán sujetos pasivos cuanto efectúen operaciones tales como las propias de las telecomunicaciones, o de distribución de agua, gas, electricidad y energía térmica; etc. (párrafo tercero en relación con el anexo D).

   En nuestra jurisprudencia, iniciada en la ya citada sentencia de 10 de marzo de 2000 y continuada en las demás referenciadas, hemos dejado constancia de la mayor amplitud del artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva en relación con el artículo 5.6 de la Ley 30/1985, precepto que consideramos ajustado a los términos del precepto comunitario según había sido interpretado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. El legislador español optó, en la Ley 30/1985, por no sujetar a tributación la prestación de servicios municipales mediante gestión directa, forma de gestión en la que se integraba la llevada a cabo mediante una empresa de total propiedad municipal. Se trataba, en realidad, del ejercicio de funciones públicas por los entes locales en el marco jurídico que les es propio, llevado a cabo en condiciones distintas que los operadores económicos privados, pues, estándose ante una sociedad mercantil participada íntegramente por el Ayuntamiento, se financia de forma distinta que una empresa privada. En otras palabras, el legislador español de 1985 actuó en los contornos que le permitía el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva.

   Ahora bien, el legislador de 1992, decidiendo someter a tributación las prestaciones de servicios llevadas a cabo por empresas públicas, privadas o mixtas y, en general, por sociedades mercantiles, también se produjo dentro de ese margen de maniobra, por lo que no hay razón alguna para dejar inaplicado el artículo 7.8, párrafo segundo, de la Ley 37/1992.

   En efecto, la jurisprudencia comunitaria, al analizar el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, ha reiterado que su interpretación debe llevarse a cabo de modo que menoscabe lo menos posible la regla general, formulada en sus artículos 2, punto 1, y 4, apartados 1 y 2, según la cual toda actividad de naturaleza económica se encuentra, en principio, sujeta al impuesto sobre el valor añadido [ sentencias de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wigth Council y otros (asunto C-288/07, apartados 38 y 44), y 12 de noviembre de 2009, Comisión/España (asunto C-154/08 , apartado 112)], exigiendo la concurrencia de dos requisitos para que pueda aplicarse la regla de no sujeción recogida en aquel primer precepto. De entrada, la cualidad de organismo público y, en segundo término, el ejercicio de actividades en condición de autoridad pública [ sentencias de 11 de julio de 1985, Comisión/Alemania (asunto 107/84 , apartado 11); Comisión/Países Bajos, apartado 21; Ayuntamiento de Sevilla, apartado 18; Isle of Wigth Council y otros, apartado 19; y Comisión/España, apartado 113, todas ya citadas].

   Tratándose del primer requisito, el hecho de que un particular (léase una empresa privada) ejerza prerrogativas de la autoridad pública no lleva como consecuencia automática que los servicios que preste queden al margen del impuesto sobre el valor añadido (sentencias Comisión/Países Bajos, apartado 21, Ayuntamiento de Sevilla, apartado, 19 y Comisión/España, apartado 114). En lo que se refiere al segundo, se ha de precisar que las actividades a las que se refiere son las que realizan los organismos de derecho público en el ámbito del régimen jurídico que le es propio, a excepción de las que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores privados [ sentencias de 14 de diciembre de 2000, Fazenda Pública (asunto C-446/98, apartado 17), e Isle of Wigth Council y otros, ya citada, apartado 21], régimen jurídico que se determina atendiendo a la normativa interna.

   Esta última determinación jurisprudencial (salvo que actúen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores privados) tiene que ver con el párrafo tercero del artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, que somete a tributación la actividad de los organismos de derecho público si su no sujeción es susceptible de crear distorsiones graves en la competencia. En otras palabras, con toda normalidad los organismos de derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas realizan actividades de naturaleza económica, pero en la medida en que son expresión de prerrogativas de poder público no quedan sujetas al impuesto sobre el valor añadido, salvo que, tratándose de actividades económicas que se lleven a cabo de forma paralela por operadores privados (concesionarios, sociedades coparticipadas por el Ayuntamiento, en las que concurren a suscribir el capital social compañías privadas), la no sujeción al impuesto pueda alterar gravemente las condiciones de la competencia (artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva). Incluso, el legislador comunitario ha presumido que esa afección se produce siempre tratándose de las actividades económicas enumeradas en el anexo D de la Sexta Directiva, salvo que el volumen de las operaciones sea insignificante (párrafo tercero del mismo precepto).

   Así pues, el párrafo segundo participa de la misma sustancia que el tercero, de modo que, a nivel nacional, los Estados miembros pueden determinar que existen otras actividades de naturaleza esencialmente económica, no enumeradas en el citado anexo D, que sean llevadas a cabo de forma paralela tanto por organismos de derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas como por operadores privados. Y llegado a este punto, tratándose del párrafo segundo, para determinar si en un determinado sector existe el riesgo de afección grave de la competencia por la no sujeción de los organismos de derecho público, se ha de tener en cuenta la actividad en sí misma considerada, con independencia de que tales organismos tengan que hacer frente o no a algún tipo de competencia en el mercado local en el que desarrollan su actividad (véase la sentencia Isle of Wigth Council y otros, apartados 31 a 40).

   Esta conclusión se cimienta en los principios de neutralidad fiscal y de seguridad jurídica. En el primero, no sólo porque podría dar lugar a una tratamiento diferenciado entre los operadores privados y los públicos, sino dentro de estos últimos, en función de la forma de gestión. Bastaría que el servicio municipal se prestara mediante una sociedad participada por inversores privados en 1 por 100 para que la actividad se sujetase al impuesto, mientras que si esa mínima participación no existe las operaciones quedarían al margen del mismo. El segundo principio, porque el análisis de cada mercado local en relación con el servicio singular de que se trate presupone unos estudios complejos, susceptibles de variar en el tiempo y en el espacio dentro de ámbito de un mismo ente local, dando lugar a un escenario en el que ni las corporaciones locales ni los operadores privados pueden prever con la certidumbre necesaria para llevar a cabo sus actuaciones si la explotación del servicio de que se trata se encuentra o no sujeta al impuesto sobre el valor añadido (sentencia Isle of Wigth Council y otros, apartados 40 y siguientes).

   Las anteriores reflexiones ponen de manifiesto que la decisión del legislador español, contenida en el artículo 7.8, segundo párrafo, de la Ley 37/1992, de someter al impuesto sobre el valor añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados por los entes público mediante empresas públicas, privadas o mixtas, y, en general, utilizando compañía mercantiles, se produce dentro del margen de maniobra señalado por el legislador comunitario en el artículo 5, apartado 4, de la Sexta Directiva, de modo que, a partir de la entrada en vigor de la mencionada Ley, tales actividades económicas quedan sometidas a tributación”.

   Pese a esta postura, posteriormente el propio TS ha vuelto a cambiar el criterio al aprobar una nueva Sentencia (10 de mayo de 2012, recurso 1032/2008), en la que además de citar y reproducir otras dos Sentencias suyas anteriores a estas últimas, vuelve al criterio anterior en el siguiente sentido:

   «Quinto.- Para dar respuesta completa al motivo planteado, partiendo de la existencia de la contradicción que se denuncia, ha de significarse que el artículo 4.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , señala que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto sobre empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

   Por su parte, el artículo 7 de la Ley completa la definición del hecho imponible con los supuestos de no sujeción, declarando, en lo que aquí interesa, el apartado 8 la no sujeción de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, aunque a continuación señala que lo dispuesto en el apartado anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.

   Los preceptos que debemos aplicar hay que interpretarlos en función del artículo 4º.5 de la Sexta Directiva del Consejo, 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, dictada en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros, relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (actual art. 13, apartado primero, párrafo segundo de la vigente Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006), relativa al sistema común del IVA, que disponía: "Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones. No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlas sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia. De todos modos, los organismos anteriormente citados tendrán la consideración de sujetos pasivos especialmente en cuanto a las operaciones enumeradas en el Anexo D y en la medida en que éstas no sean de mínima entidad".

   La doctrina del TJCE ha señalado, en diversas sentencias como las de 25 de julio de 1991 (asunto 202/90 ) y 12 de septiembre de 2000 (asunto 185/2000 ), que el análisis del precepto transcrito pone de manifiesto que para que pueda aplicarse deben reunirse acumulativamente dos requisitos, a saber, el ejercicio de actividades por parte de un organismo público y la realización de estas actividades en su condición de autoridad pública. Y respecto de este último requisito, resulta también jurisprudencia reiterada del Tribunal ( sentencias de 17 de octubre de 1989 , ( asuntos acumulados 231/87 y 129/88 ); de 15 de mayo de 1990 ( asunto C-4/89), y de 6 de febrero de 1997 ( asunto C-247/95 ), que las actividades que desarrollan en

   el ejercicio de sus funciones públicas en el sentido del artículo 4, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva, son las que realizan los organismos de Derecho público en el ámbito del régimen jurídico que les es

   propio, a excepción de las actividades que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados, y que el único criterio que permite distinguir con certeza estas dos categorías es el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional.

   Sin embargo, y como declaró en su sentencia de 8 de junio de 2006 , la regla de la no sujeción al Impuesto de los entes públicos que actúen en el ejercicio de funciones públicas no se aplica cuando sea susceptible de provocar distorsiones en la competencia.

   SEXTO.-

   Ahora bien, la sentencia estima que, bajo la vigencia de la actual Ley del IVA, la situación fue modificada, al incluir una excepción al supuesto de no sujeción, en el propio artículo 7.8, la prestación servicios públicos mediante sociedades privadas, pertenecientes íntegramente a las entes locales, entendiendo que la nueva Ley formuló un concepto propio de gestión directa, a efectos puramente del IVA.

   Precisamente, acogiendo esta interpretación, la sentencia recurrida considera que los servicios prestados estaban sujetos al IVA, al actuar el Ayuntamiento por medio de una sociedad mercantil, pero no "directamente".

   No obstante, es preciso advertir que el art. 7.8º de la Ley del IVA, así entendido, no recoge fielmente el sentido de la norma contenida en el art. 4.5 de la Sexta Directiva.

   Es cierto que la Ley emplea el término "directamente" con el objeto de impedir que disfruten del beneficio fiscal las actividades que los entes públicos realicen sirviéndose de personas interpuestas ; y así excluye de forma expresa de la sujeción, el supuesto en que >.

   Sin embargo, la actuación de estas entidades no siempre puede excluir la existencia de un régimen de Derecho Público , como ocurre en el caso que examina la sentencia recurrida, al prestar XXX materialmente el servicio, pero haciéndolo jurídicamente el Ayuntamiento de YYY, que actúa en el ejercicio de sus funciones públicas exigiendo la correspondiente tasa.

   Por ello, la excepción a la no sujeción regulada en el art. 7.8º siempre que intervenga una sociedad mercantil ha de ser interpretada en el sentido de entender que lo determinante es el régimen jurídico de prestación del servicio, por lo que si se actúa bajo un régimen de Derecho Público no debe excluirse la no sujeción » (FFDD Quinto y Sexto).

   Es evidente que en supuestos de sociedades mercantiles de capital íntegramente público, que realizan directamente la gestión de un servicio público, les resulta de aplicación la regla de la no sujeción al IVA establecida en el citado art. 7.8 de la LIVA , pero, a sensu contrario, quedarán sujetas a dicho impuesto las prestaciones de servicios públicos por sociedades mercantiles de capital privado en régimen de concesión administrativa, como es el caso que nos ocupa, en el que las dos concesionarias prestan servicios públicos en régimen de gestión indirecta”.

   QUINTO:

   La resolución de la cuestión en los presentes expedientes exige partir de la naturaleza y características esenciales de la entidad recurrente:

   1. Su capital es propiedad íntegra de la Junta de Andalucía y las Cámaras Oficiales de Comercio y Navegación de Sevilla, Jerez de la Frontera, Almería, Jaén, Campo de Gibraltar, Granada, Córdoba, Andujar, Linares, Cádiz, Málaga y Huelva.

   2. El Consejo de Administración de X, S.A. está formado por diversos cargos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, Consejería de Presidencia, Consejería de Agricultura y Pesca, Consejería de Turismo, Comercio y Deporte, del Consejo Andaluz de Cámaras de Comercio, etc, órganos todos ellos de la Junta de Andalucía.

   3. De acuerdo con el artículo 4 del Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de Hacienda Pública de la Junta de Andalucía:

      “1. Tendrán la consideración de sociedades mercantiles del sector público andaluz aquéllas en cuyo capital sea mayoritaria la participación, directa o indirecta, de la Administración de la Junta de Andalucía, de sus agencias y demás entidades de derecho público.

      2. Las sociedades mercantiles del sector público andaluz se regirán por la presente Ley, por la Ley 9/2007, de 22 de octubre, por la Ley 4/1986, de 5 de mayo, del Patrimonio de la Comunidad Autónoma de Andalucía, por las disposiciones de desarrollo de las mismas; así como por su normativa específica y por las normas de Derecho civil, mercantil y laboral que les resulten de aplicación”.

   4. Tiene por objeto social crear, sostener y gestionar mecanismos destinados a contribuir a la internacionalización del tejido empresarial andaluz, mediante el apoyo al desarrollo de sus estructuras comerciales para la exportación y el fomento de la inversión productiva en el exterior.

   5. Tiene por destinatario de los servicios que presta a la Junta de Andalucía y otros entes de ella dependientes, así como a empresas actuando como particulares directamente.

   6. Su financiación se lleva a cabo a través de aportaciones presupuestarias de la Junta de Andalucía, así como por contraprestaciones por los servicios prestados.

      En el ejercicio de su objeto social, X, S.A. lleva a cabo diversas actividades de información, formación, consultoría, promoción o inversión productiva en mercados exteriores. Así, da información, asesoramiento y formación a las empresas andaluzas según la fase en la que se encuentren en su proceso de internacionalización, acerca de los distintos mercados, países, sectores, etc, contando además con una red de oficinas en el exterior para apoyar a las empresas andaluzas en el proceso.

      X, S.A. también da apoyo económico a las empresas andaluzas, para lo que tiene encomendada la gestión del Fondo de Apoyo Financiero a la Internacionalización puesto en marcha por el Gobierno andaluz, prestando así apoyo económico a las empresas andaluzas que quieran acometer proyectos de internacionalización. Este Fondo es creado por la Ley 3/2008 de presupuestos de la Comunidad de Andalucía para el año 2009, y está regulado en el Decreto 99/2009, de 27 de abril, en el cual se prevé que la entidad gestora del Fondo es X, S.A. siendo funciones de la entidad gestora las siguientes:

      1. Velar por el cumplimiento de la normativa aplicable y supervisar de forma permanente todas las actuaciones desarrolladas por la entidad colaboradora en la gestión del Fondo, en el marco de las directrices que establezca la Consejería a la que se encuentre adscrito.

      2. Llevar la contabilidad del Fondo en los términos establecidos en el artículo 16.

      3. Elaborar la documentación económico-financiera, a que se refieren los artículos 56 a 60 de la Ley 5/1983, de 19 de julio, y 17 del presente Decreto.

      4. Remitir mensualmente a la Secretaría de la Comisión Delegada para Asuntos Económicos, por conducto de la Consejería a la que esté adscrito el Fondo, el informe previsto en el artículo 18.2.

      5. Establecer las fórmulas necesarias para llevar a cabo la máxima difusión de los programas o líneas de actuación a financiar con cargo al Fondo.

      6. Llevar a cabo las actividades relativas a las relaciones institucionales que requiera la gestión del Fondo.

      7. Suscribir y formalizar otros acuerdos, convenios y contratos que resulten necesarios para la gestión del Fondo.

      8. Ejercer cualquier otra función relativa a la gestión del Fondo.

         Este mismo Decreto prevé que las dotaciones presupuestarias consignadas en el Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía serán transferidas y desembolsadas a la entidad gestora por parte de la Tesorería General de la Comunidad Autónoma en una cuenta separada que se utilizará exclusivamente para situar los ingresos y realizar los pagos que se deriven de la gestión del Fondo. Vemos, por tanto, que X, S.A. gestiona el Fondo, para lo cual recibe el dinero y luego realiza los pagos a las empresas andaluzas que soliciten y obtengan las ayudas económicas previstas por la Junta de Andalucía.

         Respecto de las primeras actividades es clara su naturaleza de actividad económica, llevándose a cabo por X, S.A. la actividad hacia las empresas andaluzas a cambio de un precio obtenido de éstas por la obtención de información acerca de mercados, productos, países, etc, así como por la formación, y en general las actividades llevadas a cabo para ayudar a las empresas andaluzas en su internacionalización. Y esto es así aun cuando parte de sus ingresos provengan del presupuesto de la Comunidad Autónoma, puesto que es cierto que el fomento de la internacionalización se hace al amparo de los planes estratégicos de la Junta de Andalucía en la materia, pero no podemos entender que la actividad llevada a cabo por X, S.A. es realizada por la Junta de Andalucía a través de la empresa pública. Por tanto, se trata de una actividad económica, y no puede entenderse realizada en ejercicio de funciones públicas y bajo un régimen de derecho público (criterio del TS) aun cuando la empresa perciba subvenciones de explotación para cubrir el déficit que genera su actividad. Por estos motivos, se trataría de actividades sujetas a IVA y que otorgan el derecho a deducir el IVA soportado en el ejercicio de la actividad.

         No obstante, no podemos decir lo mismo de la gestión del Fondo de Apoyo Financiero a la Internacionalización puesto en marcha por el Gobierno andaluz. Esta actividad no constituye una actividad económica, y es claro su ejercicio en el desarrollo de funciones públicas, puesto que supone actuar en nombre y por cuenta de la Junta de Andalucía para dar financiación a las empresas que lo soliciten y que cumplan los requisitos para ello, requisitos fijados por la propia Junta. La Junta entrega los fondos a X, S.A. ésta los reparte a las empresas que lo solicitan, en aplicación de los criterios fijados también por la Junta. Esta actividad no podemos considerarla sujeta a IVA, puesto que es la propia Junta la que otorga subvenciones y ayudas a las empresas andaluzas (aunque el dinero sea entregado materialmente por X, S.A.), y en ningún caso es una actividad económica realizada por X, S.A. actuando como empresario o profesional en el sentido dado por el legislador comunitario y nacional para quedar encuadrado dentro del ámbito de aplicación del impuesto, en cuanto nos encontramos ante unas actividades claramente diferenciadas de las anteriores, que suponen el ejercicio de funciones propias de la Administración autonómica, valiéndose para ello de la sociedad mercantil pública, a la que atribuye el desarrollo de esas funciones eminentemente de carácter público.

         En cualquier caso, y como alega la recurrente, la oficina gestora no ha examinado de manera pormenorizada la procedencia de los ingresos de la entidad y las distintas actividades realizadas, por lo que no puede este TEAC determinar qué parte de sus operaciones están sujetas al impuesto y cuáles no ya que no puede concretarse el importe de los ingresos recibidos por parte de la Administración con el desarrollo de las diversas actividades que realizada la sociedad, unas sujetas al impuesto y otras no sujetas.

         SEXTO:

         Finalmente, una vez que hemos concluido que en efecto X, S.A. realiza actividades sujetas a IVA y otras actividades no sujetas, debemos examinar el derecho de la entidad a deducir el IVA soportado en el ejercicio de estas actividades.

         Para que X, S.A. tenga derecho a la deducción del IVA soportado en el ejercicio de sus actividades deben cumplirse los requisitos establecidos en los artículos 93 y siguientes de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo uno de ellos (y el controvertido en el presente caso) que los bienes o servicios por los que se soporte IVA vayan a emplearse en la realización de actividades que generen el derecho a deducir.

         Conforme hemos señalado, la reclamante efectúa conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y otras operaciones no sujetas a dicho impuesto. En relación con unas y otras, la reclamante recibe de la Junta de Andalucía subvenciones-dotación para la financiación de la actividad, que no forman parte de la base imponible del IVA conforme a reiterada jurisprudencia, cuestión que no se discute aquí puesto que ni la Administración ha pretendido la inclusión de las subvenciones en la base imponible del IVA, ni la entidad las ha incluido, no siendo objeto de discusión esta cuestión.

         En relación con la realización de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y de operaciones no sujetas, este Tribunal ya se ha pronunciado sobre la incidencia de dicha circunstancia en el derecho a deducir cuotas soportadas (entre otras, Resolución de 9 de febrero de 2010 - RG 611/06, FD 7º).

         En dicha resolución partíamos de la regulación contenida en la Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva, en concreto, su artículo 17, que establece en sus apartados 2.a) y 5:

         “2. En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo podrá deducir del impuesto del que es deudor;

         a) El Impuesto sobre el Valor Añadido debido o pagado dentro del país por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo.”

         (...)

         5. En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción […] y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.”

         En análogos términos se pronuncia la Directiva 2006/112/CE, en sus artículos 168 y 173, cuya entrada en vigor se produce el 1 de enero de 2007.

         La incorporación al derecho interno de los referidos preceptos se lleva cabo, por lo que aquí interesa, a través de los artículos 94.uno, 95 y 102 de la Ley 37/1992, del IVA.

         En concreto, el artículo 94, que regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, establece en su apartado Uno.1º.a):

         “Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

         1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

         a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

         (,,,)“

         Por su parte, el artículo 95, que regula las limitaciones del derecho a deducir, establece:

         “Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

         Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

         1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos. (…)”

         Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

         1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

         2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.”

         Por último, el artículo 102, que regula la regla de prorrata, establece en su apartado uno:

         “Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.”

         A la vista de la Directiva Comunitaria y de la Ley 37/1992, norma interna de incorporación, resulta imprescindible acudir a la interpretación que de dichos preceptos ha realizado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

         Resulta especialmente relevante para el caso que nos ocupa la Sentencia de 13 de marzo de 2008, Asunto C-437/06, Securenta. Dicha entidad realizaba simultáneamente actividades empresariales y una actividad no empresarial y la primera cuestión prejudicial que se plantea es si el derecho a deducir el IVA soportado se determina en función de la relación entre, por un lado, las operaciones sujetas y no exentas y, por otro, las operaciones sujetas y exentas, o bien si la deducción sólo es admisible en la medida en que los gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales (actividad no sujeta) sean atribuibles a la actividad económica de la demandante en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva. Es decir, lo que se plantea es si las cuotas relacionadas con la actividad no sujeta siguen el mismo régimen de deducción que las cuotas relacionadas con las actividades sujetas o, por el contrario, solo son deducibles en la medida en que contribuyan a la realización de las actividades sujetas.

         En relación con dicha cuestión, el TJUE señala:

         “26. De las indicaciones facilitadas por el órgano jurisdiccional remitente resulta que Securenta realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicha Directiva, pero exentas del IVA, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas. Por tanto, en este contexto, se plantea la cuestión de si y, en su caso, en qué medida tal sujeto pasivo tiene derecho a deducir el IVA soportado por gastos que no pueden vincularse a actividades determinadas por las que se repercute el impuesto.

         27. Por lo que respecta a los gastos en que se ha incurrido con motivo de la emisión de acciones o de participaciones instrumentales atípicas, debe señalarse que, para que el IVA soportado y relativo a tal operación pueda originar el derecho a deducción, los gastos en que se haya incurrido en ese marco deban haber formado parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción (véanse las sentencias de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C- 408/98, Rec. p. I-1361, apartado 28; de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Rec. p. I-6663, apartado 31, y de 8 de febrero de 2007, Investrand, C-435/05, Rec . p. I- 1315, apartado 23).

         28. Por consiguiente, el IVA soportado por los gastos en que se incurre con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales atípicas sólo conllevará derecho a deducción si el capital obtenido de este modo se destina a las actividades económicas del interesado. En efecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que el régimen de deducciones establecido por la Sexta Directiva afecta a la totalidad de las actividades económicas de un sujeto pasivo, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véanse las sentencias Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 44; de 8 de junio de 2000, Midland Bank, C- 98/98, Rec. p. I- 4177, apartado 19, y Abbey National, antes citada, apartado 24).

         29. En el asunto principal, como ha señalado el órgano jurisdiccional remitente, los gastos ligados a las prestaciones realizadas con motivo de la emisión de acciones y de participaciones financieras no eran imputables exclusivamente a actividades económicas efectuadas por Securenta por las que se repercute el impuesto y, por tanto, no formaban parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones de las referidas actividades. Si, en cambio, hubiera sido así, tales prestaciones habrían tenido una relación directa e inmediata con las actividades económicas del sujeto pasivo (véanse las sentencias, antes citadas, Abbey National, apartados 35 y 36, y Cibo Participations, apartado 33). No obstante, de los autos presentados ante el Tribunal de Justicia resulta que los gastos en que incurrió Securenta para las operaciones financieras de que se trata en el litigio principal estaban destinados, al menos en parte, a la realización de actividades no económicas.

         30 Pues bien, el IVA soportado por los gastos en que ha incurrido un sujeto pasivo no conllevan derecho a deducción en la medida en que se vinculen a actividades que, habida cuenta de su carácter no económico, no estén incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva.

         31 Por lo tanto, debe responderse a la primera cuestión que, cuando un sujeto pasivo realiza indistintamente actividades económicas, gravadas o exentas, y actividades no económicas que no están incluidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, la deducción del IVA soportado por los gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales atípicas sólo es admisible en la medida en que dichos gastos puedan imputarse a la actividad económica del sujeto pasivo en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la citada Directiva.”

         Por tanto, el TJUE insiste en que la deducción del IVA soportado en relación con gastos en que incurre una entidad que realiza indistintamente actividades sujetas y no sujetas, solo es posible en la medida en que dichos gastos puedan imputarse a las actividades sujetas, siendo, por tanto, contrario a la pretensión de Securenta de deducir el IVA correspondiente a dichos gastos como si se destinaran exclusivamente a la realización de las actividades sujetas, estén estas últimas exentas o no.

         La segunda cuestión prejudicial se refiere a como debe efectuarse el reparto de las cuotas controvertidas. En este punto, el TJUE indica en el apartado 33 de la Sentencia que “las disposiciones de la Sexta Directiva no incluyen reglas que tengan por objeto los métodos o criterios que deben aplicar los Estados miembros cuando adopten disposiciones sobre el reparto de las cuotas soportadas de IVA según que los correspondientes gastos sean atribuibles a actividades económicas o a actividades no económicas. En efecto, como ha observado la Comisión, las reglas contenidas en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva se refieren al IVA soportado por gastos vinculados exclusivamente a actividades económicas, realizando un reparto entre las actividades económicas, gravadas, que conllevan derecho a deducción y las actividades económicas exentas, que no conllevan tal derecho”.

         Por tanto, corresponde a los Estados miembros establecer los métodos y criterios adecuados a tal fin “respetando los principios en que se basa el sistema común del IVA” (apartado 34), “teniendo en cuenta la finalidad y la estructura de la Directiva” (apartado 35), en particular respetando “el principio de neutralidad fiscal en que se basa el sistema común del IVA” (apartado 36), de modo que “se garantice que la deducción se realice únicamente por la parte del IVA que es proporcional a la cuota relativa a las operaciones que conllevan derecho a deducción. Por tanto, deben velar porque el cálculo de la prorrata entre actividades económicas y actividades no económicas refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades” (apartado 37). A tal efecto, los Estados miembros pueden adoptar “bien un criterio de reparto que atienda a la naturaleza de la inversión, bien un criterio que atienda a la naturaleza de la operación, o bien cualquier otro criterio adecuado, sin estar obligados a limitarse a uno solo de estos métodos” (apartado 38).

         Concluye, por fin, el TJUE de la siguiente forma:

         “39. Por tanto, procede responder a la segunda cuestión que la determinación de los métodos y de los criterios de reparto de las cuotas soportadas de IVA entre actividades económicas y actividades no económicas en el sentido de la Sexta Directiva está comprendida dentro de la facultad de apreciación de los Estados miembros, que, en el ejercicio de dicha facultad, deben tener en cuenta la finalidad y la estructura de la Sexta Directiva y, con ese objeto, han de establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades.”

         Por tanto, el TJUE considera que debe determinarse la proporción en que las cuotas soportadas resultan vinculadas a las actividades sujetas y dicha proporción debe responder a la medida en que los gastos correspondientes sean imputables a dichas actividades, lo que conlleva la exclusión del derecho a deducir la parte de dichas cuotas que se corresponden con dichos gastos, en la medida en que sean imputables a actividades no sujetas.

         Una vez determinada la proporción en que dichas cuotas resultan vinculadas a las actividades sujetas, la deducción de dicha parte debe realizarse, tal y como señala el TJUE, “únicamente por la parte del IVA que es proporcional a la cuota relativa a las operaciones que conllevan derecho a deducción”, y ello porque, en el ámbito de las actividades sujetas, pueden realizarse operaciones gravadas y operaciones exentas.

         Esta doctrina del TJUE ha sido tenida en cuenta también por la Dirección General de Tributos en contestación a varias consultas vinculantes (V0079-08, de 16/01/2008, V0366-09, de 23/02/2009, V0529-09, de 17/03/2009, V1392-09, de 15/06/2009, V2484-09, de 05/11/2009). En todas ellas se plantean supuestos de entidades que la DGT denomina como “entidades de carácter dual” porque realizan operaciones sujetas y no sujetas, distinguiendo dos fases en la determinación del derecho a deducir las cuotas soportadas por dichas entidades, atendiendo a la afectación de los bienes y servicios correspondientes. En una primera frase excluye del derecho a deducir en proporción alguna las cuotas correspondientes a bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. En una segunda fase, si existen cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, la DGT aboga por la adopción de un criterio razonable y homogéneo de imputación de dichos gastos. La porción de dichas cuotas que resulte vinculada a operaciones sujetas conforme a dicho criterio de imputación, será deducible siempre que se cumplan el resto de requisitos que a tal efecto se establecen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

         De acuerdo con lo anterior, se requiere que los bienes y servicios por los que se ha soportado IVA se afecten a operaciones que originan el derecho a la deducción y, en el caso objeto de examen, sólo las cuotas soportadas afectas a las operaciones sujetas y no exentas realizadas por EXTENDA generarán el derecho a la deducción. No puede ser de otra forma, pues es así como se garantiza el principio de neutralidad entre empresarios o profesionales que realizan las mismas actividades.

         La jurisprudencia del TJUE es reiterativa sobre esta cuestión. En su sentencia de 12 de febrero de 2009, asunto C- C-515/07, Vereniging Noordelijke Land, señala el órgano jurisdiccional:

         “27. (...) procede recordar que el régimen de deducciones establecido en la Directiva tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. Así, el sistema común del IVA pretende garantizar la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véase la sentencia de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C-408/98, Rec. p. I-1361, apartado 24 y la jurisprudencia citada).

         28. En consecuencia, cuando el sujeto pasivo utilice bienes o servicios adquiridos para las necesidades de operaciones exentas o no comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto repercutido ni deducirse el impuesto soportado (véanse las sentencias de 30 de marzo de 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, Rec. p. I-3039, apartado 24, y de 14 de septiembre de 2006, Wollny, C-72/05, Rec. p. I-8297, apartado 20)”.

         En la sentencia de 8 de febrero de 2007, asunto C-435/05, Investrand, indica el TJUE:

         “23. Según jurisprudencia reiterada, en principio, es necesaria la existencia de una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute con derecho a deducción para que se reconozca al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado y para determinar el alcance de tal derecho (véanse las sentencias Midland Bank, antes citada, apartado 24; Abbey National, antes citada, apartado 26, así como la de 3 de marzo de 2005, Fini H, C-32/03, Rec. p. I-1599, apartado 26). El derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o la obtención de servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para esta adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción (véanse las sentencias Midland Bank, antes citada, apartado 30; Abbey National, antes citada, apartado 28, así como la de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Rec. p. I-6663, apartado 31)”.

         En su sentencia de 14 de septiembre de 2006, asunto C-72/05, Wollny, expone:

         “20. Con carácter preliminar, procede recordar que según la lógica del sistema establecido por la Sexta Directiva, los impuestos soportados por los bienes o los servicios utilizados por un sujeto pasivo para sus operaciones gravadas pueden ser deducidos. La deducción de los impuestos soportados está en función de la percepción de los impuestos repercutidos. En la medida en que se utilicen determinados bienes o servicios en el marco de operaciones sujetas a repercusión, se impone la deducción del impuesto soportado a fin de evitar la doble imposición. Por el contrario, cuando el sujeto pasivo utilice bienes o servicios adquiridos para las necesidades de operaciones exentas o no comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto repercutido ni deducirse el impuesto soportado (véase la sentencia de 30 de marzo de 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, Rec. p. I-0000, apartado 24)”.

         De forma más precisa, el TJUE, en sentencia de 3 de octubre de 2005, asunto C-475/03, Banca Popolare di Cremona (apartado 22), exige la correlación entre las operaciones gravadas por el impuesto y los costes directos afectos: “(...) en cada transacción, sólo será exigible el IVA previa deducción de las cuotas de dicho impuesto que hayan gravado directamente el coste de los distintos elementos constitutivos del precio”; lo que en la sentencia de 27 de septiembre de 2001, asunto C-16/00, Cibo Participations (apartado 31), queda expresado por el TJUE en los siguientes términos: “el derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o la obtención de servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para esta adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción” (términos que se repiten en las sentencias de 8 de junio de 2000, asunto C-98/98, Midland Bank, apartado 30; de 22 de febrero de 2001, Abbey National, asunto C-408/98, apartado 28)

         Sin ánimo de ser exhaustivos, la doctrina que se cita del TJUE es reiterada, entre otras, en las sentencias de 10 de marzo de 2005, asunto C-33/03, Comisión-Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte; de 3 de octubre de 2005, asunto C-475/03; de 30 de marzo de 2006, asunto C-184/04; o de 8 de mayo de 2003, asunto C-269/00, Seeling.

         De acuerdo con lo expuesto, en el presente caso:

         - Las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a ser empleados en actividades que dan derecho a deducir (actividades sujetas y no exentas al impuesto, que suponen el ejercicio de actividades económicas incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto, en el sentido expresa en el fundamento de derecho quinto), serán deducibles íntegramente.

         - Las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a ser empleados en actividades que no dan derecho a deducir (aquellas que suponen el ejercicio de funciones atribuidas por la Administración autonómica, propias de las Administraciones públicas y en ejercicio de funciones públicas sujetas al derecho que les es propio, de acuerdo con lo expuesto en el fundamento de derecho quinto), no se podrán deducir en ningún porcentaje.

         - Las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a ser empleados en la realización de ambos tipos de actividades, esto es, bienes y servicios comunes a las actividades sujetas y no sujetas, serán deducibles en la medida en que se afecten a las operaciones que generan el derecho a la deducción tal como se ha expuesto anteriormente, debiendo adoptarse criterios eminentemente objetivos que permitan una aproximación lo más concreta posible al principio de afectación que exige la norma comunitaria (en el presente caso, la Administración tributaria, ha aplicado un porcentaje calculado en común para los dos tipos de actividades, sujetas y no sujetas, realizadas por X, S.A.).

         El reclamante deduce la totalidad de las cuotas de IVA soportado, al considerar que se encuentran afectas al desarrollo de la actividad empresarial (considera que toda la actividad que realiza tiene naturaleza empresarial y está sujeta a IVA, de lo que discrepamos, como se ha expuesto en los fundamentos de derecho anteriores). Con carácter subsidiario, propone un porcentaje de deducción distinto del calculado por la oficina gestora, en función de lo que a su juicio constituye el volumen de ingresos de las actividades sujetas y de las no sujetas.

         La oficina gestora entiende que la entidad realiza actividades sujetas y actividades no sujetas a IVA, y considera que no queda acreditado qué gastos se encuentran afectos a la actividad empresarial y determina un porcentaje de afectación calculado en función de los ingresos que considera correspondientes a las actividades sujetas y los que considera correspondientes a las actividades no sujetas.

         No obstante este Tribunal, a la vista de la documentación que obra en el expediente, no comparte la conclusión alcanzada por la Administración en cada uno de los periodos por los que se practica liquidación, al considerar que la oficina gestora no contaba con un soporte probatorio suficiente para determinar la deducibilidad o no de las cuotas soportadas en función de la afectación a las actividades desarrolladas por el interesado, a lo que hay que añadir la distinta clasificación de las actividades sujetas y no sujetas que realiza la entidad, a juicio de este TEAC y que ya hemos expuesto con anterioridad.

         Así, por un lado, el TEAC establece una separación entre las actividades relativas a la gestión del Fondo de Apoyo Financiero a la Internacionalización, no sujetas, y las actividades de fomento de la internacionalización de las empresas andaluzas, actividades sujetas en las que se prestan servicios sujetos al Impuesto a empresas andaluzas de diversa índole. Se hace necesario llevar a cabo una serie de comprobaciones tendentes a averiguar no solo las actividades desarrolladas por la empresa y el volumen de ingresos correspondientes a ellas, sino también la afectación de los gastos a cada una de ellas, realizando funciones de análisis jurídico, como es la determinación de la naturaleza del gasto en aras a considerarlo afecto a una u otra actividad.

         Tampoco se aceptan de plano las alegaciones de la entidad, puesto que en ningún caso todas las actividades que realiza pueden considerarse sujetas a IVA, y tampoco podemos aceptar el porcentaje de deducción fijado por la empresa con carácter subsidiario puesto que no hace un reparto de las cuotas basado en el criterio de las actividades que ha considerado este Tribunal como sujetas o como no sujetas.

         No cabe determinar un porcentaje de deducción del IVA soportado únicamente en función del volumen de ingresos de la entidad (ni el propuesto por la entidad, ni el aplicado por la Administración), sin separarlos en los correspondientes a una u otra actividad (esto es, determinando de manera concreta y pormenorizada los ingresos correspondientes a una u otra actividad, sujeta y no sujeta); asimismo, también habría que analizar los gastos de ambas actividades, a efectos de ver si es posible diferenciar entre cada una de ellas, de manera que aquellos que puedan imputarse directa y exclusivamente a cada una de las actividades, sujeta y no sujeta, reciban el correspondiente tratamiento anteriormente apuntado (deducibilidad o no deducibilidad), de manera que sólo aquellos gastos comunes a una y otra actividad queden sujetos a los criterios objetivos que deben concretarse en el procedimiento de comprobación (bien sean los propuestos por el obligado tributario y aceptados por la Administración, o los propuestos por ésta teniendo como base los principios comunitarios y jurisprudencia anteriormente apuntada). Ninguna de estas labores ha sido realizada por la oficina gestora y tampoco puede ser realizada por este Tribunal en vía de revisión, tratándose de defectos sustantivos en las liquidaciones impugnadas, que nos llevan a su anulación.

         Por lo expuesto,

         EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las reclamaciones económico-administrativas interpuestas, ACUERDA estimarlas en el sentido expuesto en el último fundamento de derecho.