Resolución nº 00/1841/2016 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Marzo de 2019

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 28 de marzo de 2019

PROCEDIMIENTO: 00-01841-2016

CONCEPTO: RESTO IIEE (HIDROCARBUROS, TABACO Y ELECTRICIDAD)

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ SA - NIF ….

REPRESENTANTE: Fx... - NIF ...

DOMICILIO: ...

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra la resolución de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Agencia Estatal de Administración tributaria (AEAT), que minora la cuota diferencial a devolver declarada en el modelo de autoliquidación 583 del Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía Eléctrica (en adelante IVPEE o Impuesto), correspondiente al ejercicio 2013, por importe de 272.845,21 euros.

Consta en todo lo actuado, que con fecha 12 de diciembre de 2014, la reclamante presentó el modelo de autoliquidación 583, solicitando una devolución de 4.667.390,16 euros. La Inspección entendió, por un lado, que debía corregirse el error cometido en el cálculo matemático de la periodificación del incentivo que suponía incrementar el importe solicitado en 2.350,67 euros y por otro, que dicho importe debía minorarse en 272.845,21 euros, correspondiente al Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica por las cuantías percibidas como "pagos por capacidad" (pagos por servicio de disponibilidad e incentivo a la inversión) relativas a dos centrales (K y W) que no habían producido energía eléctrica en el ejercicio 2013.

En el escrito de alegaciones al Acta, la interesada aducía, en síntesis, que al no producir las centrales energía eléctrica, no se produjo el hecho imponible: "la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central (...)", y, por lo tanto, no se originó la obligación tributaria, no pudiéndose incluir los "pagos por capacidad" en la base imponible a gravar.

Con fecha 15 de febrero de 2016, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero confirmo la propuesta de resolución, desestimando las alegaciones de la reclamante.

Disconforme con lo anterior, la reclamante interpuso el 11 de marzo de 2016 la presente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, registrada con número de registro R.G.: 1841/2016, alegando, en síntesis, lo siguiente:

• Nulidad del acuerdo como consecuencia de la nulidad de la Orden HAP/703/2013, que aprueba el modelo de autoliquidación 583 por omisión en su tramitación del dictamen del Consejo de Estado.
• Nulidad del acuerdo por inconstitucionalidad de la Ley 15/2012, reguladora del Impuesto por carecer de la finalidad extrafiscal (carácter medioambiental del impuesto), y por infringir los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad.
• Que el IVPEE incurre en doble imposición con el Impuesto sobre Actividades Económicas y con el Impuesto Especial sobre Electricidad.
• Vulneración del Derecho Comunitario por la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, por la que se regula este impuesto.
• Que al no producir las centrales K y W energía eléctrica, no se produjo el hecho imponible, y, por lo tanto, no se originó lo obligación tributaria, no pudiéndose incluir los "pagos por capacidad" en la base imponible a gravar.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar si el acuerdo de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Agencia Estatal de Administración tributaria, citado en el encabezamiento, se encuentra ajustado a Derecho.

En lo concerniente a la pretendida nulidad de la Orden HAP/703/2013, así como la inconstitucionalidad de la Ley reguladora deI impuesto por carecer de finalidad extrafiscal, y por infringir los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad, es preciso señalar, que no es competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Central decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que el ámbito de la vía económico-administrativa está circunscrito al examen de los actos de aplicación de la normativa en vigor (artículo 229 de la Ley General Tributaria), con independencia de la legalidad intrínseca de las normas que las regulan, materia reservada a la jurisdicción contencioso-administrativa (artículo 107.3 de la Ley 30/1992) o, en su caso, al Tribunal Constitucional o al Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En este sentido, cabe citar la resoluciones de 20 de octubre de 2010 (R.G. 7373/08), de 23 de junio de 2010 (R.G. 2160/08), 24 de marzo de 2009 (R.G. 912/08), 26 de septiembre de 2007 (R.G. 2379/05), 1 de junio de 2006 (R.G. 3529/03), entre otras.

Alega también la reclamante que el IVPEE incurre en doble imposición con el Impuesto sobre Actividades Económicas y con el Impuesto Especial sobre Electricidad.

En relación con esta cuestión, considera adecuado este TEAC traer a colación el Auto 69/2018, de 20 de junio de 2018, del Tribunal Constitucional, en el cual se inadmite a trámite la cuestión de inconstitucionalidad 503-2018, planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en relación con diversos artículos de la Ley 15/2012, concretamente los configuradores de la naturaleza, hecho imponible, base imponible y tipo de gravamen del IVPEE.

En el cuerpo de fundamentos jurídicos, el Tribunal avanza la cuestión planteando lo siguiente:

"(...) la duda fundamental que alberga la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo es si mediante un tributo (el impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica) que se crea con una finalidad extrafiscal (que el órgano judicial considera inexistente o, al menos, discutible) es posible gravar una manifestación de capacidad económica que ya lo está a través de otro tributo, cuyo hecho imponible es idéntico o prácticamente igual (el IAE)".

Posteriormente, realiza un resumen de la doctrina constitucional acerca de los principios planteados. Primeramente, deja claro que el principio de capacidad económica implica necesariamente que el establecimiento de cualquier tributo debe tomar en consideración actos o hechos que sean exponentes de una riqueza real o potencial, debiendo "(...) gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica". Por lo que se refiere a la doble imposición, afirma que:

"(...) una misma actividad económica es susceptible de ser sometida a tributación por gravámenes distintos desde perspectivas diferentes (la obtención de renta, el consumo, la titularidad de un patrimonio, la circulación de bienes, la solicitud de servicios o actividades administrativas, el uso del dominio público, la afectación del medio ambiente, etc.), sin que ello suponga necesariamente una doble imposición, permitida o prohibida, por las normas que integran el bloque de la constitucionalidad. Lo anterior pone de manifiesto que no todo fenómeno de doble imposición está constitucionalmente prohibido, reconociendo el Tribunal que hay casos de doble imposición «permitida»".

No obstante lo anterior, también precisa que:

"(...) incluso admitiendo hipotéticamente que se tratase de un supuesto de doble imposición tributaria, tampoco esto determinaría per se la inconstitucionalidad de las normas implicadas, pues la única prohibición de doble imposición en materia tributaria que se encuentra expresamente recogida en el bloque de la constitucionalidad viene establecida en el art. 6 de la Ley Orgánica de financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA) y ¿garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente [al Estado y a las Comunidades Autónomas, o a las entidades locales y a las Comunidades Autónomas] por un mismo hecho imponible' [SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14; 149/1991, de 4 de julio, FJ 5 A); 186/1993, de 76 de junio, FJ 4 c); 14/1998, fundamento jurídico 11 c), y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 23]. Fuera de este supuesto, la existencia de un doble gravamen por una misma manifestación de riqueza sólo debería analizarse desde el punto de vista del principio de capacidad económica y de la prohibición de no confiscatoriedad a que hace referencia el art. 31.1 CE."

Si bien es cierto que se refiere a una posible doble imposición con el Impuesto sobre Actividades Económicas, la conclusión alcanzada, no siendo de aplicación el artículo 6 de la LOFCA por tratarse todos ellos de impuestos estatales, es directamente aplicable también al Impuesto Especial sobre la Electricidad, por lo que debe desestimarse esta alegación.

En tercer lugar, en cuanto la pretendida incompatibilidad entre la Ley 15/2012 y el Derecho de la Unión Europea, constatándose la plena vigencia en el ordenamiento jurídico español, en el momento presente, de la Ley 15/2012, reguladora del IVPEE, y sin que resulte del análisis de la norma europea evidencia incontrovertible de incompatibilidad que debiera conducir a la inaplicación de la norma patria, ha de rechazarse la pretensión de la parte reclamante.

Finalmente, y centrándose ya la reclamante en el acto concreto impugnado, alega, que al no producir las centrales de K y W energía eléctrica, no se produjo el hecho imponible, y, por lo tanto, no se originó la obligación tributaria, no pudiéndose incluir los "pagos por capacidad" en la base imponible a gravar.

Comienza el interesado en su argumentación plasmando el contenido de los artículos 4 y 6 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, que establecen lo siguiente:

"Artículo 4. Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central, incluidos el sistema eléctrico peninsular y los territorios insulares y extrapeninsulares, en cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Título IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico.

2. La producción en barras de central, a efectos de esta Ley, se corresponderá con la energía medida en bornes de alternador minorada en los consumos auxiliares en generación y en las pérdidas hasta el punto de conexión a la red.

3. Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal.

(...)

Artículo 6. Base imponible.

1. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación, en el período impositivo.

A estos efectos, en el cálculo del importe total se considerarán las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, en el período impositivo correspondiente, así como las previstas en el régimen económico específico para el caso de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en los territorios insulares y extrapeninsulares.

2. La base imponible definida en el apartado anterior se determinará para cada instalación en la que se realicen las actividades señaladas en el artículo 4 de esta Ley".

De la misma forma que hicieron la Inspección y la reclamante, considera adecuado este Tribunal Central comenzar transcribiendo parte del contenido de la consulta vinculate V1602-13, de 14 de mayo de 2013, de la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT), para una mejor comprensión de que se entiende por "pagos por capacidad":

"a) Pagos por capacidad:

La Orden ITC/2794/2007, de 27 septiembre, por la que se revisan las tarifas eléctricas a partir del 1 de octubre de 2007 (BOE de 29 de septiembre), establece un sistema de pagos por capacidad estructurado en torno a dos incentivos, el de inversión, orientado a promover la entrada de nueva capacidad en el sistema (a largo plazo) y el de disponibilidad, orientado a promover la disponibilidad de la capacidad ya existente (a medio plazo). Este último incentivo se desarrolla en la Orden ITC/3127/2011, de 17 de noviembre, por la que se regula el servicio de disponibilidad de potencia de los pagos por capacidad y se modifica el incentivo a la inversión a que hace referencia el anexo III de la Orden ITC/2794/2007, de 27 de septiembre, por la que se revisan las tarifas eléctricas a partir del 1 de octubre de 2007 (BOE de 18 de noviembre).

El incentivo a la inversión se retribuye durante los 10 primeros años desde la puesta en marcha de la central o de las inversiones medioambientales realizadas, mediante un pago por megavatio de potencia instalada y año. El incentivo de disponibilidad se retribuye a las instalaciones elegibles que prestan el servicio durante el año, con un pago unitario en función de la potencia neta de dicha central y del índice de disponibilidad de la tecnología; en caso de incumplimiento, estas centrales son penalizadas de forma proporcional a dicho incumplimiento. Se han excluido en la prestación del servicio de capacidad, aquellas instalaciones a las que apliquen la prima que se establece en los artículos 45 y 46 del Real Decreto 661/2007, de 25 de mayo, por el que se regula la actividad de producción de energía eléctrica en régimen especial (BOE de 26 de mayo).

A este respecto, la Orden ITC/2794/2007, en su introducción, señala lo siguiente:

"El sistema de «pagos por capacidad» se desarrolla bajo la premisa de que la demanda de energía eléctrica es inelástica y de que el mallado de la red no es perfecto; en consecuencia, el precio de la energía puede ser una señal insuficiente para garantizar la cobertura del suministro de electricidad.

En estas condiciones, la disponibilidad de potencia para el sistema eléctrico adquiere el carácter de «bien público» y precisa ser objeto de una retribución regulada responsable de asegurar el equilibrio entre la oferta y la demanda de energía a medio y largo plazo en todos los nodos de la red.".

Por otro lado, la Comisión Nacional de Energía, en Informe de fecha 5 de diciembre de 2012, sobre Propuesta del Mecanismo por el que se establece el Servicio de Garantía de Suministro, señala en el apartado sobre justificación del mecanismo de capacidad:

"El mecanismo de capacidad es un instrumento regulatorio que se utiliza en los mercados eléctricos de distintos países, como complemento al conocido mercado de "solo" energía, para incentivar la inversión y la disponibilidad de generación para cubrir la demanda en horas punta del sistema a precios razonables. La justificación de implementar este mecanismo adicional a la remuneración que obtienen las centrales por vender su energía en el mercado de producción se basa en la existencia de una serie de factores característicos del sector eléctrico en España......"; entre dichos mecanismos se citan: "la existencia de un techo de precios" (pues limitan el nivel de ingresos esperados por los productores), "la reducida interconexión con Europa" (se incrementan los riesgos), o "la alta participación de energías renovables". Más adelante, el informe hace alusión al sentido del mecanismo de capacidad, como pagos regulados que faciliten la recuperación de los costes fijos de inversión y de los costes fijos de explotación, en términos de costes de oportunidad. (1)

Cabe entender, por tanto, que la base del mecanismo de pagos por capacidad es que el ingreso esperado por el productor de energía eléctrica: precio en un mercado con distorsiones más los pagos de capacidad, sea igual al que obtendría el productor en un mercado sin distorsión alguna, es decir, el objetivo es mantener el nivel de ingresos o retribución que no se obtiene a través del mercado vía precio, por ser éste un mercado regulado.

Con estas premisas, hay que rechazar que los pagos por capacidad, tanto por el concepto de inversión como de disponibilidad, no formen parte del valor de la retribución de la estructura producción/incorporación de energía eléctrica, con la particularidad que inmediatamente se hará respecto del concepto inversión, puesto que con los pagos por capacidad se pretende recuperar los componentes que normalmente se recuperan vía precio de la energía, cumpliendo el principio básico de cualquier sujeto económico que quiera obtener beneficios a través del mercado, y es que el precio debe ser igual a la suma de los costes directamente imputables al producto, más los que razonablemente corresponden de los indirectamente imputables, más el margen del productor.

Conviene aclarar además, que no debe influir en esta consideración la magnitud que sirve de referencia para cuantificar la retribución: la potencia instalada o los megavatios producidos (sin perjuicio de lo que se indica más adelante), es decir, la existencia de retribuciones vinculadas o no a la producción de energía eléctrica ha de atender al elemento que se retribuye, en la medida en que tales conceptos forman parte del valor de dicha producción, no a la forma en que se percibe la retribución.

Ciertamente, si la recuperación de la inversión se remunera a partir de los megavatios producidos, no se plantean dudas, pues en este caso, el pago incluye el gasto "periodificado" del capital invertido que a cada unidad producida se le asigna. De la misma forma, no se considera que los pagos por capacidad sean conceptos retributivos autónomos de la producción de energía eléctrica, aunque es obvio y, por tanto, indiscutible, que su finalidad sea asegurar la disponibilidad de potencia a medio y largo plazo.

Con independencia de lo anterior, y reparando exclusivamente en el aspecto cuantitativo del incentivo de inversión en nueva capacidad, si es preciso incidir en su aspecto económico y en el procedimiento contable de asignación del coste derivado de las inversiones en instalaciones que se encuentran en explotación.

La inversión realizada en una instalación se recupera mediante su incorporación al proceso de producción, es decir, la inversión se hace líquida, generalmente en proporción al número de años de vida útil de la instalación, y ello, mediante las anualidades de amortización. De acuerdo con las normas contables vigentes, si se reciben incentivos a la inversión no reintegrables, estos deben ser imputados como ingresos del ejercicio en proporción a la depreciación que experimenten durante el periodo, los activos que se financian con los mismos (en función de las amortizaciones que se practiquen).

Con ello, lo que se quiere decir es que en el caso del incentivo de inversión de los pagos por capacidad, la asignación del ingreso a la actividad final no tiene porqué ajustarse a los diez años en los que se percibe, antes bien, es probable que a la hora de establecer los ingresos computables, estos se cuantifiquen en función del proceso temporal de depreciación de la instalación.

Esta Dirección General entiende que este mecanismo constituye un criterio válido para reflejar la parte de la retribución que por el incentivo de inversión de los pagos por capacidad, percibidos por el productor, corresponde al valor de la producción de la energía eléctrica del ejercicio, es decir, estas retribuciones podrán integrarse anualmente y durante toda la vida útil de la instalación en la base imponible del impuesto, teniendo en cuenta para ello el periodo de vida útil que resta a la instalación en el momento de la percepción de cada una de ellas, lo que en términos contables no es sino una periodificación del ingreso recibido en relación con la vida útil y por tanto productiva, de estos elementos del activo fijo.(...)".

Es una cuestión pacífica entre Administración y reclamante que las retribuciones como "pagos por capacidad" deban incluirse en la base imponible del impuesto, sin embargo, la interesada ha defendido durante todo el procedimiento, que si las centrales no produjeron energía eléctrica en el año 2013, entonces, no tuvo lugar el hecho imponible, y, por lo tanto, no se originó lo obligación tributaria.

La Inspección desestimo este argumento con base en lo siguiente:

"Respecto al concepto de inversión de los pagos por capacidad, si el contribuyente opta por la periodificación, deberá imputarse a lo largo de la vida útil de la instalación con independencia de que en algún ejercicio no se produzca electricidad.

Respecto al concepto de disponibilidad, puede suceder que el contribuyente perciba dicha retribución en algún ejercicio donde no produce ni incorpora electricidad, pero en la medida en que estamos ante un mercado regulado y se le está pagando "por no producir e incorporar" para suplir los ingresos que percibiría por la "producción e incorporación" y en coherencia con todas las consultas evacuadas por la DGT, también debe declararse dicho concepto como parte de la base imponible del Impuesto.

En su escrito de alegaciones, la sociedad manifiesta que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 antes reproducido, no se produce el hecho imponible porque no hay producción de electricidad y, por tanto, no hay ninguna base imponible que gravar.

La inspección no discute la literalidad de la Ley sino el sentido y el alcance, a efectos de la aplicación del impuesto, del término producción de electricidad, en un mercado regulado como es el sector eléctrico siguiendo el criterio de la Dirección General de Tributos. Así, en lo que constituye una constante a lo largo de este acuerdo, debemos remitirnos nuevamente a los razonamientos de los actuarios sobre que de no liquidarse el impuesto en todos los casos sobre los ingresos recibidos por "pagos de capacidad" se produciría una desigualdad tributaria entre las centrales que producen electricidad en un determinado periodo y las que no producen ya que unos pagos (a medio plazo, el Servicio de Disponibilidad y a largo plazo, el Incentivo a la inversión) percibidos por su capacidad de poder adaptar su producción a las necesidades de demanda, estarían gravados por el impuesto en unos casos si y en otros no".

Vistos los argumentos anteriores, la cuestión controvertida se centra en la distinta interpretación de las partes respecto del contenido del artículo 4 de la Ley 15/2012, relativo al hecho imponible:

"1. Constituye el hecho imponible la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central, incluidos el sistema eléctrico peninsular y los territorios insulares y extrapeninsulares, en cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Título IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico".

En cuanto a la interpretación de las normas tributarias, el artículo 12 de la Ley General Tributaria establece lo siguiente:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.(...)".

El citado artículo 3.1 del Código Civil dispone, que:

"Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas". (El subrayado es de este Tribunal Central).

La interpretación según el sentido propio de sus palabras es el criterio adoptado por la Dirección General de Tributos al considerar que para que tenga lugar el hecho imponible son necesarios dos motivos que deben darse conjuntamente: la producción de energía eléctrica y su entrega al sistema eléctrico.

De esta forma se ha manifestado, de manera categórica, la DGT, entre otras, en sus consultas vinculantes V1442-14, de 30 de mayo de 2014, V1291-14, de 14 de mayo de 2014, y en la ya citada V1602-13, de 14 de mayo de 2013, en la que establece lo siguiente:

"Conforme a lo anterior, la norma fiscal ha previsto un gravamen que debe recaer sobre las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, o de los regímenes económicos específicos en los territorios insulares y extrapeninsulares, por dos motivos que deben darse conjuntamente: la producción de energía eléctrica y su entrega al sistema eléctrico.

Si la generación de energía eléctrica y su incorporación a la red de transporte o distribución del sistema eléctrico, se ubican como punto de partida de la imposición, la primera consecuencia a señalar es que no están sometidas al IVPEE, las retribuciones derivadas de producción eléctrica que no se incorpora a la red de transporte o distribución del sistema eléctrico, y no es objeto de la medición necesaria (en barras de central) para la liquidación de la energía y/o servicios asociados, conforme a las normas de aplicación del régimen económico de las actividades de dicho sistema". (El subrayado corresponde a este Tribunal).

En este punto, considera adecuado este Tribunal Central adherirse a las conclusiones a las que llega la DGT, que interpreta que para que tenga lugar el hecho imponible deben darse conjuntamente la producción de energía eléctrica y su entrega al sistema eléctrico. En el presente caso, si las centrales no produjeron energía eléctrica en el año 2013, entonces, no tuvo lugar el hecho imponible, y, por lo tanto, no se originó lo obligación tributaria, debiendo estimar las alegaciones de la reclamante respecto la no sujeción a gravamen de las retribuciones como "pagos por capacidad".

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.