Resolución nº 02/561/2015 de TEAR de Castilla-La Mancha, 15 de Febrero de 2019

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha

SALA 1

FECHA: 15 de febrero de 2019

PROCEDIMIENTO: 02-00561-2015

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Cx... - NIF ...

DOMICILIO: ...

En Toledo , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de ...por el que se desestima el recurso de reposición nº ...interpuesto contra la liquidación provisional clave ...y concepto "Impuesto sobre el Valor Añadido Ejercicio: 2012, periodos: 1T, 2T, 3T, 4T."

El 14/10/2014 Dª. Cx... recibe requerimiento, con referencia: ..., relativo al IVA de los cuatro trimestres del ejercicio 2012, por el que se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada y se solicita la aportación de los libros registro de facturas expedidas, de facturas recibidas y de bienes de inversión más la justificación documental del carácter exento o no sujeto de las operaciones declaradas en el libro registro de facturas emitidas, acreditando la causa por la que no consta repercutido el Impuesto.

Con fecha 25/10/2014 aporta libros registro de facturas emitidas y de facturas recibidas del ejercicio 2012 y manifiesta que prácticamente la totalidad de las intervenciones efectuadas en virtud de su profesión médica en ese ejercicio consistieron en explantaciones de prótesis mamarias PIP, siguiendo las recomendaciones de las autoridades sanitarias europeas y españolas, con el fin de evitar problemas de salud, por lo que su finalidad fue terapéutica y están exentas en virtud del artículo 20.Uno.3º de la Ley del IVA.

El 12/11/2014, recibe notificación de la propuesta de resolución y trámite de alegaciones, de la que resulta:

• Respecto del periodo 1T del ejercicio 2012: una cuota a pagar de 4.752,00 euros.
• Respecto del periodo 2T del ejercicio 2012: una cuota a pagar de 2.925,60 euros.
• Respecto del periodo 3T del ejercicio 2012: una cuota a pagar de 2.660,54 euros.
• Respecto del periodo 4T del ejercicio 2012: una cuota a pagar de 4.660,60 euros.

La motivación, idéntica para los cuatro periodos, es la siguiente:

"- Bases imponibles por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de haberse observado la existencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992.

- La "cuota devengada régimen general" resulta de multiplicar la base imponible sujeta al régimen general por el/los tipo/s impositivo/s que establece/n el/los artículo/s 90 y 91 de la Ley 37/1992.

- El resultado Atribuible a la Administración del Estado se ha calculado según establece el artículo 29 de la Ley 12/2002, y/o el artículo 34 de la Ley 28/1990.

- Se incrementa la base imponible al 8% de acuerdo con las operaciones registradas en su libro de facturas expedidas, aportado a este procedimiento.

De acuerdo con el criterio de la Dirección General de Tributos, recogido en su consulta vinculante nº V0894-12, si bien estarían exentas en su caso, las intervenciones quirúrgicas de explantación de prótesis mamarias con el fin de prevenir enfermedades al paciente, no lo están las intervenciones de implantación de una nueva prótesis.

Se ha constatado, según documentación aportada en el procedimiento de comprobación de IRPF 2012 que han sido adquiridas prótesis mamarias a ..., y en dichas facturas constan los nombres de las destinatarias de las mismas, y son coincidentes con las facturas expedidas por Ud, según el libro aportado, por lo que estas facturas, (de implantación de prótesis) estarán sujetas y no exentas."

El 10/12/2014 recibe notificación de resolución con liquidación provisional, clave ..., que confirma la propuesta con una deuda total de 16.666,13 euros (14.998,74: cuota + 1.667,39: intereses de demora), reproduciendo la motivación incluida en aquella y desestima las alegaciones formuladas señalando:

"El contribuyente presentó escrito de alegaciones el 21/11/2014 en el que manifiesta no estar conforme con la propuesta de liquidación provisional ya que manifiesta que 'todas las intervenciones quirúrgicas a los pacientes .. fueron realizadas como finalidad terapéutica, tanto la explantación como la nueva implantación'. Si bien, dichas alegaciones han sido desestimadas, ya que de acuerdo con la Consulta Vinculante V0894-12 de la Dirección General de Tributos, están exentas las intervenciones quirúrgicas de explantación de prótesis mamarias defectuosas realizadas con la finalidad de prevenir enfermedades al paciente, pero si en la misma intervención quirúrgica se efectuara además la implantación de una nueva prótesis mamaria, esta última prestación de servicios no está exenta al ser una operación de carácter meramente estético."

Disconforme con la referida liquidación interpone recurso de reposición reiterando la finalidad terapéutica de las intervenciones y en consecuencia su exención en IVA, y el 11/04/2015 recibe acuerdo de resolución desestimando el mismo.

Frente a dicha desestimación, interpuso la presente reclamación económico-administrativa en fecha 05/05/2015, alegando que el Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea en Sentencia de 21/03/2013, ha manifestado inequívocamente que las operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos estarán exentas de IVA si suponen, entre otras, una asistencia sanitaria con finalidad terapéutica o de protección de la salud. Que acompaña certificado de facultativo donde consta fehacientemente que las operaciones practicadas suponen un tratamiento terapéutico y de protección de salud sin ningún género de duda.

Que las intervenciones objeto de regularización se derivan de la implantación de prótesis mamarias PIP, constatándose en 2012 que dichas prótesis eran defectuosas y se rompían con el consiguiente riesgo de cáncer para las mujeres, por lo que las autoridades sanitarias recomendaron retirar los implantes defectuosos. Es evidente el grave daño psicológico, como ha quedado demostrado con el certificado facultativo aportado, sufrido por las pacientes por la amenaza de cáncer, por la obligatoriedad de tener que someterse a dos operaciones quirúrgicas, a lo que se añade que la AEAT califica la segunda operación, la de la restitución al estado original, como meramente estética.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

la conformidad o no a Derecho de la liquidación impugnada y del recurso de reposición que la confirma.

La reclamante invoca la exención en el IVA regulada en el art. 20.Uno.3º de la Ley 37/1992 que dispone:

"Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

3.º La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.

A efectos de este impuesto tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administración.

La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas."

Son pues, necesarios los siguientes requisitos para la aplicación de la exención: en primer lugar, que la asistencia se realice a personas físicas; en segundo término, debe tratarse de prestaciones de asistencia médica, quirúrgica, sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades; y, finalmente, tales servicios han de ser prestados por profesionales médicos o sanitarios.

Por otra parte, y de acuerdo con los criterios de la Dirección General de Tributos, no estarán exentos los servicios prestados cuando no se trate de una actuación relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad en los términos indicados, sino una operación de carácter meramente estético, siendo ésta la cuestión controvertida en la presente reclamación donde la reclamante opone el carácter terapéutico de las intervenciones quirúrgicas por ella practicadas en el ejercicio 2012, frente a la calificación de "operación de carácter meramente estético" por parte de la oficina gestora.

La Dirección General de Tributos, en consulta vinculante V2075-15 de 03/05/2015, analiza la incidencia de la sentencia invocada por la reclamante en estas cuestiones relativas a la exención o no de las operaciones de cirugía estética, indicando:

"4.- En relación con la cuestión planteada es necesario tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 21 de marzo de 2013, en el asunto C-91/12, en la que dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir si las operaciones de cirugía estética y los tratamientos estéticos están comprendidos en el concepto de "asistencia sanitaria" o "asistencia a personas físicas" en el sentido del artículo 132, apartado 1, letras b) y c) de la Directiva 2006/112/CE.

"25. Por consiguiente, tanto el concepto de «asistencia sanitaria», recogido en el artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva IVA, como el de «asistencia a personas físicas», enunciado en el artículo 132, apartado 1, letra c), de dicha Directiva, abarcan las prestaciones que tienen por objeto diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o problemas de salud (véase la sentencia Future Health Technologies, antes citada, apartados 37 y 38).

26. Debe recordarse al respecto que, si bien la «asistencia sanitaria» y la «asistencia a personas físicas» deben tener una finalidad terapéutica, de ello no se desprende necesariamente que la finalidad terapéutica de un servicio deba entenderse en una acepción particularmente restrictiva (véase la sentencia Future Health Technologies, antes citada, apartado 40 y jurisprudencia citada).

27. Así, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deriva que los servicios médicos prestados con la finalidad de proteger, mantener o restablecer la salud de las personas pueden quedar cubiertos por la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva IVA (véase la sentencia Future Health Technologies, antes citada, apartados 41 y 42 y jurisprudencia citada).

28. De lo anterior se deduce que, en el contexto de la exención enunciada en el artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva IVA, la finalidad de prestaciones como las controvertidas en el asunto principal, (que consisten en operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos,) es pertinente para apreciar si están exentas del IVA. En efecto, esta exención está destinada a aplicarse a las prestaciones que tengan por objetivo diagnosticar, tratar o curar enfermedades o problemas de salud, o proteger, mantener o restablecer la salud de las personas (véase, igualmente, en ese sentido la sentencia Future Health Technologies, antes citada, apartado 43).

29. De este modo, prestaciones como las controvertidas en el asunto principal, (que consisten en operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos,) en la medida en que tengan como finalidad tratar o asistir a personas que, debido a una enfermedad, lesión o defecto físico congénito, necesiten una intervención de naturaleza estética, podrían estar comprendidas en los conceptos de «asistencia sanitaria» o «asistencia a personas físicas» en el sentido, respectivamente, del artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva IVA y del artículo 132, apartado 1, letra c), de la misma Directiva. Por el contrario, cuando la intervención responda a fines meramente cosméticos, no podrá estar comprendida en dichos conceptos.

(...)

35. En efecto, dado que esta apreciación tiene carácter médico, debe basarse en constataciones de tal carácter realizadas por personal cualificado al efecto.

36. De esto se deriva que las circunstancias, a las que se refiere la cuarta cuestión, de que prestaciones como las controvertidas en el asunto principal sean realizadas por personal médico habilitado, o que la finalidad de dichas intervenciones sea determinada por tales profesionales, pueden influir en la apreciación de si intervenciones como las controvertidas en el asunto principal están comprendidas en los conceptos de «asistencia sanitaria» o «asistencia a personas físicas» en el sentido, respectivamente, del artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva IVA y del artículo 132, apartado 1, letra c), de dicha Directiva. "

Así, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea se deriva que:

- Los servicios médicos prestados con la finalidad de proteger, mantener o restablecer la salud de las personas pueden quedar cubiertos por la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva IVA, y respecto del asunto objeto de consulta, en la medida en que tengan como finalidad tratar o asistir a personas que, debido a una enfermedad, lesión o defecto físico congénito, necesiten una intervención de naturaleza estética, podrían estar comprendidas en los conceptos de "asistencia sanitaria" o "asistencia a personas físicas", y en consecuencia exentos del Impuesto.

- A la hora de apreciar la finalidad de una determinada intervención, se deriva de la jurisprudencia que los problemas de salud a los que se refieren las operaciones exentas que estamos tratando pueden ser de tipo psicológico. No obstante, no es suficiente con la percepción subjetiva del paciente, sino que es necesario que esta apreciación tenga carácter médico, y debe basarse en constataciones de tal carácter realizadas por personal cualificado al efecto y que pueden influir en la calificación de la operación realizada.

- A fin de dar una respuesta completa deben tomarse en consideración todos los requisitos establecidos en dicho artículo 132, apartado 1, letras b) y c), también precederá en su caso, tomar en consideración, los artículos 131, 133 y 134 de dicha Directiva, con el fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso, así como que las exenciones no deberán provocar distorsiones de la competencia.

5.- En consecuencia, este centro Directivo informa que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico vigente, aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad mercantil o se los presten a la misma y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.

En base a lo anterior, aquellas intervenciones quirúrgicas de carácter estético derivadas de una enfermedad, lesión o defecto físico congénito como algunas las enumeradas en el anexo dos de la consulta (ginecomastia, reducción de mamas hipertróficas, aumento de mamas por agenesia, por reconstrucción tras mastectomía, otoplastia por malformaciones congénitas, blefaroplastia con fines reparadores), estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que cumplan todos los requisitos previstos en la norma.

Por su parte, están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 21 por ciento, los servicios de asistencia sanitaria prestados por un profesional médico o sanitario debidamente reconocido, ya actúe directamente o por medio de una sociedad mercantil, consistentes en servicios de operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos, realizados con fines estéticos, al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad, así, con carácter general estarán sujetos y no exentos las intervenciones relativas a abdominoplastia, lipectomía, liposucción, lifting facial, rinoplastia y prótesis de gemelos glúteos y otras localizaciones enumerados en el anexo dos.

En conclusión, habrá que analizar en cada caso y valorar si se cumplen los requisitos previstos en la legislación vigente para que una determinada intervención quirúrgica de carácter estético pueda quedar exenta del Impuesto.

6.- Respecto de los medios de prueba a utilizar por el obligado tributario, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa" y en el artículo 105.Uno, que en relación con la carga de la prueba establece que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.".

En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

En el caso objeto de consulta y dado la particularidad de cada intervención, este Centro Directivo entiende que deben ser objeto de prueba de forma individualizada, caso por caso, sirviendo para ello por ejemplo los informes médicos, informes psicológicos, fotografías, radiografías, pruebas médicas, etc. y aquellas que el profesional estime que justifican la exención de la intervención quirúrgica."

Posteriormente en consulta vinculante V1709-16 de 19/04/2016, en aclaración del punto 5 de la consulta V2075-15 de 3 de julio de 2015, se indica lo siguiente:

"(...) La consultante desea conocer, en particular, si las intervenciones listadas en el segundo párrafo del apartado 5 de la contestación vinculante V2075-15 deben cumplir también los requisitos expuestos para estar exentas del Impuesto. Y si las intervenciones listadas en el tercer párrafo del referido apartado 5 pueden estar exentas si cumplen los requisitos que determinan la exención.

En este sentido, tal y como se ha señalado, habrá que analizar y valorar en cada caso concreto el cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación de la exención.

No obstante, no corresponde a este Centro Directivo calificar si una determinada intervención quirúrgica de carácter estético se deriva de una enfermedad, lesión o defecto físico congénito en los términos que determinan la aplicación de la exención y, por tanto, debe interpretarse que la lista de intervenciones quirúrgicas que se estableció en la misma se realizó a título meramente indicativo sin que tengan mayor valor probatorio que el de una presunción que admite prueba en contrario y que deberá ser valorada en cada caso concreto.

(...)

En consecuencia, será necesario, tal y como se ha señalado, determinar en cada caso concreto si los servicios de cirugía objeto de consulta se realizan con fines estéticos, al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad o, en su caso, lesión o defecto físico congénito."

En el caso que nos ocupa la reclamante adjunta a su reclamación un informe médico, emitido por un especialista en Psiquiatría, colegiado nº CV-...del colegio de médicos de Valencia, con el siguiente contenido:

...Una vez revisadas las características clínicas, así como las fotografías proporcionadas de las pacientes intervenidas por la Dra. Cx..., CV-...durante el año 2012 en que se realizaron explantes de las prótesis PIP.

MANIFIESTA:

Que las pacientes tratadas por la Dra. Cx..., fueron objeto de la implantación mamaria de una prótesis PIP entre los años 2004 a 2009. Posteriormente, en el año 2011 la Agencia Española del Medicamento recomendó su explante inmediato por riesgos de rotura temprana del implante, fuga del contenido del implante a otros tejidos, reacción inflamatoria local y a distancia, aparición de adenopatías, así como linfoma de células anaplásicas asociado a la rotura de los implantes.

Ello supuso una segunda intervención para explantación mamaria de dicha la prótesis defectuosa, sufriendo con ello las siguientes consecuencias: 1) Reducción importante del volumen mamario con respecto a su estado previo a la primera intervención de colocación de las prótesis. 2) Cicatrices y estrías más visibles, anteriormente ocultas ...3) Piel muy flácida, adelgazada y ptósica que da a las mamas aspecto de "mama envejecida"...

Las consecuencias enumeradas se asocian inevitablemente con sentimientos de vergüenza, deformidad desfiguración e incluso mutilación afectando considerablemente al ejercicio de las relaciones sexuales así como la percepción personal de feminidad.

Ello obligó a una tercera intervención de implantación de nuevas prótesis con el objeto de evitar las consecuencias del sufrimiento emocional por las secuelas anteriormente descritas.

Por tanto, concluyo este informe, bajo mi criterio profesional, que de no haberse producido una nueva reimplantación de prótesis, las pacientes habrían estado sufriendo las secuelas anteriormente mencionadas, con afectación de su vida íntima sexual y así como de su feminidad, respondiendo de este modo a los criterios de intervención sanitaria contemplados en las actuaciones necesarias de reconstrucción mamaria contempladas en los servicios sanitarios públicos."

A la vista del contenido del informe, que se refiere de manera genérica a las pacientes intervenidas en el ejercicio 2012 por la reclamante sin concretar ni siquiera el número de las mismas, este Tribunal considera que no es prueba suficiente por sí solo de la exención de 108 operaciones del total de 113 registradas en el Libro registro de facturas emitidas del ejercicio.

De lo expuesto cabe concluir que la reclamante no ha aportado documentación suficiente que acredite, en cada caso concreto, la finalidad terapéutica de la intervención, es decir, con las pruebas aportadas, que se limitan al informe reproducido anteriormente, no ha quedado acreditado el cumplimiento de los requisitos que determinan la exención pretendida respecto a cada una de las 108 operaciones en cuestión, por lo que procede confirmar la liquidación provisional impugnada, desestimando la reclamación.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.