Resolución nº 30/3081/2016 de TEAR de Murcia, 31 de Enero de 2019

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia

SALA PRIMERA

FECHA: 31 de enero de 2019

PROCEDIMIENTO: 30-03081-2016; 30-04115-2016; 30-04120-2016; 30-04122-2016; 30-04138-2016

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Jx... - NIF ...

DOMICILIO: ...(MURCIA)

En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

En fecha 4 de agosto de 2016, el arriba citado promovió reclamación económico administrativa (seguida con el n.º 30/03081/2016), que tuvo entrada en el Registro de este Tribunal el día 3 de septiembre siguiente, impugnando la liquidación provisional, con n.º ..., girada por la Administración de la AEAT de Murcia por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2014, períodos 1T, 2T, 3T y 4T, de la que resultó una cuota a ingresar de 18.740,53 euros, más 1.534,60 de intereses de demora.

Asimismo el interesado, en fecha 25 de octubre de 2016, interpuso las siguientes reclamaciones, que tuvieron entrada en el Registro de este Tribunal el día 3 de noviembre siguiente:

. La n.º 30/04120/2016, frente a la sanción con n.º liquidación ... e importe de 2.271,58 euros, impuesta por la comisión de infracción tributaria grave, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, según se determina en el procedimiento de comprobación que concluyó con la liquidación provisional de IVA, ejercicio 2014 y período 1T.

. La n.º 30/04122/2016, frente a la sanción con n.º liquidación ... e importe de 2.839,47 euros, impuesta por la comisión de infracción tributaria grave, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, según se determina en el procedimiento de comprobación que concluyó con la liquidación provisional de IVA, ejercicio 2014 y período 2T.

. La n.º 30/04138/2016, frente a la sanción con n.º liquidación ... e importe de 2.839,47, impuesta por la comisión de infracción tributaria grave, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, según se determina en el procedimiento de comprobación que concluyó con la liquidación provisional de IVA, ejercicio 2014 y período 3T.

. La n.º 30/04115/2016, frente a la sanción con n.º liquidación ... e importe de 1.419,73, impuesta por la comisión de infracción tributaria leve, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, según se determina en el procedimiento de comprobación que concluyó con la liquidación provisional de IVA, ejercicio 2014 y período 4T.

La Liquidación provisional impugnada se practicó en base a la siguiente consideración, que reproducimos textualmente:

"- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992.

- El artículo 34.3 señala que 'El juez, previo informe de la administración concursal, fijará por medio de auto y conforme al arancel la cuantía de la retribución, así como los plazos en que deba ser satisfecha.'.

El Real Decreto 1860/2004, de 6 de septiembre, por el que se establece el arancel de derechos de los administradores concursales (BOE de 7 de septiembre), dispone en su artículo 8 los plazos para la percepción de retribuciones, señalando lo siguiente:

'Salvo que el juez del concurso establezca otros plazos, la retribución de los administradores concursales correspondiente a la fase común se abonará de la siguiente forma:

a) El 50 por 100 de la retribución se abonará dentro de los cinco días siguientes al de la firmeza del auto que la fije.

b) El 50 por 100 restante se abonará dentro de los cinco días siguientes al de la firmeza de la resolución que ponga fin a la fase común.'.

En cuanto a la retribución prevista durante la fase de convenio o durante la fase de liquidación, el artículo 10 del Real Decreto citado ordena que 'salvo que el juez del concurso establezca otros plazos, la retribución correspondiente a cada mes que transcurra de la fase de convenio o de la fase de liquidación se percibirá a mes vencido, dentro de los cinco primeros días del mes inmediato posterior al vencimiento.'.

- El artículo 75 de Ley 37/1992, se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho tributo. El apartado Uno, establece lo siguiente: 2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.'.

El devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por los servicios prestados por los administradores concursales en la fase común se produce cuando deba entenderse concluido el servicio del administrador de conformidad con la normativa concursal, salvo que existan pagos anteriores en cuyo caso el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Por lo que se refiere a la fase de convenio o de liquidación, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por los servicios prestados por los administradores concursales se produce cuando deba entenderse concluido el servicio del administrador de conformidad con la normativa concursal, salvo que existan pagos anteriores en cuyo caso el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

- Sobre la obligación de facturación, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992 dispone que 'sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: 3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.'.

El desarrollo reglamentario de este precepto se encuentra recogido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE de 1 de diciembre) aprobado por el Real Decreto1619/2012, de 30 de noviembre.

En particular, el artículo 2.1, del citado Reglamento dispone lo siguiente:

'1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.'.

La emisión de facturas por el administrador concursal deberá efectuarse al recibir los pagos anticipados por sus servicios y al finalizar el servicio prestado, es decir, al ejercicio en el que se produce el auto en el que concluye la fase común.

- En este caso el sujeto pasivo es administrador concursal de la entidad XX SL desde la fecha de constitución del concurso 13/04/2011. En el auto judicial de 04/07/2013 se fijan los honorarios definitivos del administrador concursal para la fase común en 99.158,47 euros que son rectificados por el auto de 17/07/2013 fijando la retribución en 90.142 euros. Teniendo en cuenta lo expuesto anteriormente y dado que el sujeto pasivo no ha aportado ninguna factura emitida a la entidad XX SL, únicamente una factura del ejercicio 2012, se deduce que los honorarios devengados en el ejercicio 2013 son de 90.142 de la fase común que descontando el importe facturado el 12/03/2012 de 31.525,33, supone un incremento de base imponible de 58.616,67 euros. Con el auto de 29/10/2013 se finaliza la fase común y se inicia la fase convenio. En esta fase la retribución al administrador concursal es del 10% mensual de la fijada para la fase común. Así la primera mensualidad de 9.014,20 se devenga el 28/11/2013 y la segunda de 9.014,20 el 28/12/2013.Por tanto hay que incrementar la base imponible en 18.028,40 euros. En el ejercicio 2014 se devengan por los honorarios de la fase de convenio: 9014,20 el 28/01/2014; 9.014,20 el 28/02/2014 y 3.605,68 el 12/03/2014.Un incremento de la base imponible de 21.634,08 euros.

La fase de liquidación se inicia el 13/03/2014 y los honorarios fijados para esta fase son del 10% mensual sobre la retribución fijada para la fase común durante los seis primeros meses y del 5% mensual para los restantes hasta la finalización de la misma. Por ello la retribución devengada y no facturada respecto a esta fase en el ejercicio 2014 es de: 9.014,20 devengado el 13/04/2014; 9.014,20 devengado el 13/05/2014; 9.014,20 el 13/06/2014; 9.014,20 el 13/07/2014, 9.014,20 el 13/08/2014 y 9.014,20 el 13/09/2014; 4.507,10 devengado el 13/10/2014; 4.507,10 el 13/11/2014 y 4.507,10 el 13/12/2014.Se produce un incremento de base imponible de 67.606,50 euros. Por tanto se incrementa la base imponible del segundo trimestre en 27.042,60, la del tercero en 27.042,60 y la del cuarto en 13.521,30 euros. En el ejercicio 2015 se devengan 4.507,10 el 13/01/2015 y 4.507,10 el 13/02/2015; todo esto de acuerdo al Plan de liquidación de la administración concursal.

- En su escrito de alegaciones manifiesta que no se han tenido en cuenta los criterios de la DGT de la consulta V2226-13, pero no indica qué no se ha tenido en cuenta, es decir no alega nada. De hecho la propuesta de liquidación se ha basado en esa consulta porque describe cuando se devengan los honorarios de los administradores concursales. Además indica que se ha producido indefensión porque se ha puesto de manifiesto el expediente el día anterior a la finalización del plazo de alegaciones, ésto no es cierto porque el plazo de alegaciones queda interrumpido desde la solicitud de la puesta de manifiesto hasta la notificación de la misma y esta Oficina Gestora no ha emitido ninguna resolución del expediente antes de la finalización de este plazo, sino, todo lo contrario, se han respetado los plazos suficientemente. También alega que no se ha tenido en cuenta la aplicación del criterio de caja, ya que dichos honorarios no se han cobrado. Como alegaciones únicamente aporta un acta notarial dónde se requiere a XX SL, los honorarios devengados y no cobrados. Con respecto a la aplicación del criterio de caja el sujeto pasivo debe expedir las facturas con la mención 'régimen especial del criterio de caja' y registrar éstas en su libro registro de facturas emitidas indicando las fecha de cobro y el medio de cobro utilizado. En ningún momento del procedimiento de comprobación limitada se han aportado estas facturas ni se han registrado ni se han aportado los medios de cobro. Por tanto, es imposible determinar qué facturas se han cobrado y cuáles no.

- De acuerdo con el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna, entre otras, la siguiente condición: Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. No obstante, a partir del 14/04/2010, el Real Decreto-ley 6/2010 (BOE de 13 de abril) establece que, cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere esta condición será de seis meses. Debido a esta modificación, debe observarse la Disposición transitoria primera del Real Decreto-ley 6/2010 (BOE de 13 de abril), que establece que los sujetos pasivos que no sean gran empresa, que sean titulares de créditos total o parcialmente incobrables por la realización de operaciones gravadas, respecto de los cuales a 14 de abril de 2010 hayan transcurrido más de 6 meses pero menos de 1 año y 3 meses desde el devengo del Impuesto, podrán reducir la base imponible en el plazo de los 3 meses siguientes al 14 de abril, si cumple el resto de los requisitos del artículo 80.cuatro de la LIVA.

La base imponible podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones: 1º. Que hayan transcurrido seis meses desde el devengo del impuesto repercutido. 2º. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este impuesto. 3º. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional. 4º Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.

- La modificación deberá realizarse en el plazo de los 3 meses siguientes a la finalización del período a que se refiere la condición 1ª anterior y comunicarse a la AEAT en el plazo fijado reglamentariamente. Por tanto para llevar a cabo la modificación de base imponible, primero hay que emitir la factura con la base imponible e iva correspondiente a la prestación de servicios realizada. Hecho que no ha realizado el sujeto pasivo ni ha declarado. Además conforme al acta de requerimiento notarial aportada se requiere y notifica a XX SL una deuda de 77.010,12 euros que no han sido declarados en ningún momento."

En trámite procesal pertinente el interesado formuló sus alegaciones aduciendo, en síntesis: 1.º Defectos en el procedimiento de comprobación limitada, dado que se efectuaron dos requerimientos en el seno de dicho procedimiento, y apenas se dejo tiempo para formular alegaciones al haberse puesto de manifiesto el expediente solo un día antes de que concluyera el plazo otorgado para atender el trámite de audiencia; asimismo sostiene la falta de identificación de los funcionarios que han intervenido en la tramitación del expediente y la exigencia al contribuyente de aportar documentos que obran en poder de la Administración. 2.º Que la AEAT dio conformidad a toda la contabilidad aportada respecto de los honorarios devengados por otros concursos, auditorias, etc, excepto en relación a los honorarios del concurso de la empresa XX, S.L., que son objeto de la liquidación aquí impugnada. 3.º Que los honorarios relacionados con dicho concurso no han sido cobrados, como ha quedado probado en el curso del procedimiento y comprobó el funcionario actuario (aportó el interesado ante la Oficina Gestora, en el trámite de alegaciones, acta de requerimiento notarial de fecha 30/12/2015 en la que se pone de manifiesto que el aquí reclamante requirió a la entidad concursada (XX S.L.) la cuantía de 77.010,12 euros, de los cuales 43.025,34 corresponden a la fase común y 33.984,78 a la fase de convenio, en concepto de facturas pendientes. 4.º Continúa el reclamante manifestando que la Oficina Gestora no ha tenido en cuenta el acogimiento al criterio de caja del obligado tributario (consta en el expediente que el interesado aportó ante la Oficina Gestora, en el trámite de alegaciones, certificación de la AEAT donde queda constancia de que el contribuyente se encuentra acogido al régimen especial del criterio de caja desde el 1 de enero de 2014). 5.º Que la AEAT personada en todos los concursos de acreedores conoce perfectamente el estado de cada uno de ellos y de los créditos. 6.º El interesado sostiene, a tenor del artículo 75 de la Ley de IVA y en base a la Consulta Vinculante de la DGT V2226-13, que los servicios prestados por los administradores concursales se devengarán, en la fase de convenio y liquidación, cuando concluya el servicio del administrador, hecho que se produce a la finalización de cada una de las fases, salvo que existan pagos anteriores, en cuyo caso el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos. 7.º Que la fase de liquidación se apertura mediante auto de fecha 13/03/2014 no habiendo concluido a la fecha de presentación del presente escrito (03/03/2017), por lo que no se ha producido todavía el devengo del IVA de la fase de liquidación, no habiendo cobrado de forma anticipada ningún importe, de ahí que la liquidación efectuada atente contra la legalidad. 8.º Que la fase de convenio concluyó el 13/03/2014, momento en el que teóricamente se devengan las cuotas de IVA de dicha fase, pero, insiste el interesado, que en el ejercicio 2014 estaba acogido al régimen especial de IVA de criterio de caja (adjunta el libro registro obligatorio con las facturas emitidas y no cobradas de la mercantil XX S.L.). 9.º Que no ha recibido el pago de ninguno de los honorarios que le corresponden en el citado concurso, salvo el importe de 31.525,33 euros (base imponible) que cobró en el ejercicio 2012, el cual ya se devengó y se ingreso en su día en la Agencia Tributaria. Sostiene el interesado que el hecho de no haber recibido más ingresos queda acreditado con el acta notarial a que antes se ha hecho referencia y por la información que recibe la AEAT del Juzgado de lo Mercantil sobre dicho concurso. 10.º Que estando acogido al criterio de caja no es exigible el IVA que pretende la AEAT, ni por los honorarios de la fase de convenio, ni por los honorarios de la fase de liquidación que aun no ha terminado. 11.º Que al estar acogido a ese régimen especial ha llevado un Libro registro individual por concursos, aportándose ahora el de documentos emitidos a XX S.L. y no cobrados; libro que no se aportó ante la Oficina Gestora porque no le fue requerido.

Concluye el interesado manifestando que, en todo caso, al estar acogido durante el ejercicio 2014 al criterio de caja, es improcedente la liquidación impugnada, por lo que solicita su anulación.

Por lo que se refiere a los expedientes sancionadores alega, en síntesis, la falta de culpabilidad, invocando la presunción de inocencia. Asimismo, ampara su actuación en una interpretación distinta pero razonable de la norma tributaria, no procediendo la imposición de sanción. Concluye diciendo que ni ha existido culpabilidad, ni ocultación, ni intención de fraude a la Agencia Tributaria.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Decidir acerca de la conformidad o no a Derecho de la liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2014, períodos 1T, 2T, 3T y 4T, así como de las sanciones derivadas de dicha liquidación.

Respecto de los defectos en el procedimiento de comprobación limitada, señalados por el interesado, hay que significar que los Órganos de Gestión iniciaron el procedimiento en base a lo establecido en los artículos 136 a 140 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, preceptos contenidos en la subsección 5ª, "Procedimiento de comprobación limitada", de la sección 2ª, "Procedimientos de Gestión Tributaria", del capitulo III, "Actuaciones y procedimiento de Gestión Tributaria", disponiendo el artículo 136 que:

"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria. (...)"

Por su parte el artículo 137 de la LGT, en cuanto a la iniciación del procedimiento, establece que:

"1. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente.

2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta."

Y, por lo que se refiere a la tramitación del procedimiento, el artículo 138 dispone:

"1. Las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada se documentarán en las comunicaciones y diligencias a las que se refiere el apartado 7 del artículo 99 de esta ley.

2. Los obligados tributarios deberán atender a la Administración tributaria y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

El obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar la documentación y demás elementos solicitados.

3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho."

A la vista de los preceptos transcritos este Tribunal entiende que la Oficina Gestora tramitó conforme a Derecho el procedimiento de comprobación limitada, sin que quepa acceder a la pretensión del interesado de que se proceda a la anulación del mismo, dado que nada impide a la Oficina Gestora, en el curso del procedimiento iniciado, efectuar los requerimientos que estime necesarios a fin de obtener los datos, documentación y justificantes precisos para poder efectuar la regularización tributaria del contribuyente y dictar una resolución acorde a Derecho, en la cual, por cierto, en contra de las manifestaciones del interesado, si consta perfectamente identificada la funcionaria competente para resolver el procedimiento, habiéndose, así, dado cumplimiento al artículo 34.1.f). de la Ley 58/2003, General Tributaria, en el que se recoge el derecho de los obligados tributarios a "..conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en los que tenga la condición de interesado"

Respecto a la alegación relativa a la ampliación del plazo para formular alegaciones, hay que significar que el artículo 91 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria establece que: "1. El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos. 2. No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo. 3. Para que la ampliación pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos: a) Que se solicite con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar. b) Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen. c) Que no se perjudiquen derechos de terceros. 4. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar." A tenor de lo anterior y según se desprende del expediente, habiendo sido solicitada por el interesado una ampliación del plazo y no habiendo sido notificada de forma expresa su denegación, dispuso automáticamente de una ampliación por la mitad del plazo inicialmente concedido para formular sus alegaciones.

Y por último, efectivamente es un derecho reconocido a favor del obligado tributario por el artículo 34.1.h). de la Ley 58/2003, General Tributaria, el "no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó"; si bien, dichas circunstancias no concurren en el presente caso.

Habiendo sido desestimadas las alegaciones efectuadas por el interesado en cuanto a los defectos formales del procedimiento, procede centrarse en el fondo del asunto, que plantea dos cuestiones fundamentales, la problemática del devengo del Impuesto respecto de los honorarios de los administradores concursales y la aplicación del régimen especial del criterio de caja en el presente supuesto.

Respecto del devengo del Impuesto, entendemos que es preciso traer a colación la consulta vinculante V2226-13 de la Dirección General de Tributos de fecha 05/07/2013, invocada por ambas partes. Se establece en la misma, en lo esencial:

El artículo 34.3 señala que "El juez, previo informe de la administración concursal, fijará por medio de auto y conforme al arancel la cuantía de la retribución, así como los plazos en que deba ser satisfecha.".

El Real Decreto 1860/2004, de 6 de septiembre, por el que se establece el arancel de derechos de los administradores concursales (BOE de 7 de septiembre), dispone en su artículo 8 los plazos para la percepción de retribuciones, señalando lo siguiente:

"Salvo que el juez del concurso establezca otros plazos, la retribución de los administradores concursales correspondiente a la fase común se abonará de la siguiente forma:

a) El 50 por 100 de la retribución se abonará dentro de los cinco días siguientes al de la firmeza del auto que la fije.

b) El 50 por 100 restante se abonará dentro de los cinco días siguientes al de la firmeza de la resolución que ponga fin a la fase común.".

En cuanto a la retribución prevista durante la fase de convenio o durante la fase de liquidación, el artículo 10 del Real Decreto citado ordena que "salvo que el juez del concurso establezca otros plazos, la retribución correspondiente a cada mes que transcurra de la fase de convenio o de la fase de liquidación se percibirá a mes vencido, dentro de los cinco primeros días del mes inmediato posterior al vencimiento.".

(...)

3.- El artículo 75 de Ley 37/1992, se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho tributo. El apartado uno, números 1º y 2º de dicho precepto, establece lo siguiente:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

(...)

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

"Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.".

El devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por los servicios prestados por los administradores concursales en la fase común se produce cuando deba entenderse concluido el servicio del administrador de conformidad con la normativa concursal, salvo que existan pagos anteriores en cuyo caso el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Por lo que se refiere a la fase de convenio o de liquidación, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por los servicios prestados por los administradores concursales se produce cuando deba entenderse concluido el servicio del administrador de conformidad con la normativa concursal, salvo que existan pagos anteriores en cuyo caso el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

El momento en que el juez fija las retribuciones es indiferente para determinar el devengo del impuesto.

4.- Sobre la obligación de facturación, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992 dispone que "sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(...)

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.".

El desarrollo reglamentario de este precepto se encuentra recogido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE de 1 de diciembre) aprobado por el Real Decreto1619/2012, de 30 de noviembre.

En particular, el artículo 2.1, del citado Reglamento dispone lo siguiente:

"1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.".

La emisión de facturas por el administrador concursal deberá efectuarse al recibir los pagos anticipados por sus servicios y al finalizar el servicio prestado.

5.- Por lo que se refiere a la modificación de la base imponible en los casos contemplados en el artículo 80, apartados tres y cuatro, hay que señalar que el apartado Cinco de este mismo precepto señala que "En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:

(...)

3ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta Ley con posterioridad al auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto.".

La base imponible podrá reducirse, conforme a lo previsto en el artículo 80, cuatro, cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables siempre que se trate de créditos nacidos con posterioridad al auto de declaración de concurso, como sería el caso de la retribución del administrador concursal.>>

De la citada Consulta se desprenden las siguientes premisas:

1.º Que el devengo del IVA por los servicios prestados por los administradores concursales en la fase común, en la fase convenio y en la fase de liquidación se produce cuando deba entenderse concluido el servicio del administrador de conformidad con la normativa concursal, salvo que existan pagos anteriores en cuyo caso el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos; siendo indiferente, para determinar el devengo del impuesto, el momento en que el juez fije las retribuciones.

2.º La emisión de facturas por el administrador concursal deberá efectuarse al recibir los pagos anticipados por sus servicios y al finalizar el servicio prestado.

De otra parte el artículo 163 terdecies de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratar acerca del contenido del régimen especial del criterio de caja, en vigor a partir del 1 de enero de 2014, dispone que:

"Uno. En las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o si este no se ha producido, el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.

A estos efectos, deberá acreditarse el momento del cobro, total o parcial, del precio de la operación.

Dos. La repercusión del Impuesto en las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente, pero se entenderá producida en el momento del devengo de la operación determinado conforme a lo dispuesto en el apartado anterior.

(...)"

Por su parte el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su artículo 61 decies recoge las obligaciones registrales específicas aplicables en el Régimen Especial del Criterio de Caja, en los siguientes términos:

"1. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial del criterio de caja deberán incluir en el libro registro de facturas expedidas a que se refiere el artículo 63 de este Reglamento, la siguiente información:

1.º Las fechas del cobro, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspondiente, en su caso.

2.º Indicación de la cuenta bancaria o del medio de cobro utilizado, que pueda acreditar el cobro parcial o total de la operación.

2. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial del criterio de caja así como los sujetos pasivos no acogidos al régimen especial del criterio de caja pero que sean destinatarios de las operaciones afectadas por el mismo deberán incluir en el libro registro de facturas recibidas a que se refiere el artículo 64 de este Reglamento, la siguiente información:

1.º Las fechas del pago, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspondiente, en su caso.

2.º Indicación del medio de pago por el que se satisface el importe parcial o total de la operación."

Y el artículo 61 undecies del mismo Reglamento de IVA, dispone al referirse a las obligaciones específicas de facturación del citado régimen especial:

"1. A efectos de lo establecido en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, toda factura y sus copias expedida por sujetos pasivos acogidos al régimen especial del criterio de caja referentes a operaciones a las que sea aplicable el mismo, contendrá la mención de «régimen especial del criterio de caja».

2. A efectos de lo establecido en el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, la expedición de la factura de las operaciones acogidas al régimen especial del criterio de caja deberá producirse en el momento de su realización, salvo cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, en cuyo caso la expedición de la factura deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se hayan realizado."

Queda acreditado en el expediente que el concurso se inició el 13 de abril de 2011, habiendo finalizado la fase común mediante auto de 29 de octubre de 2013, el cual apertura la fase de convenio que finalizó mediante auto de 13 de marzo de 2014 con el inicio de la fase de liquidación (ambos autos constan en el expediente).

Asimismo, el interesado acredita mediante certificado de la AEAT estar acogido al Régimen Especial del Criterio de Caja desde el 1 de enero de 2014, situación que puso de manifiesto en diversas ocasiones ante la Oficina Gestora en el curso del procedimiento de comprobación.

Teniendo en cuenta lo expuesto, el devengo del IVA por los servicios prestados en la fase de convenio se produciría, de no estar el interesado acogido al régimen especial del criterio de caja, el 13/03/2014, día en que concluyó la fase de convenio y, por ende, el servicio del administrador concursal en esta fase, pero ello, siempre que no se hubiera producido ningún pago con anterioridad, ya que, de haberse producido, el Impuesto se hubiese devengado en el momento del cobro total o parcial del precio por el importe efectivamente percibido. No obstante lo anterior, habiendo quedado acreditado en el expediente que el reclamante se encuentra durante el ejercicio 2014 acogido al régimen especial del criterio de caja, a tenor del artículo 163 terdecies antes transcrito el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o si éste no se hubiera producido, el devengo tendrá lugar el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, o sea, el 31 de diciembre de 2015.

Por lo que se refiere a los servicios prestados en la fase de liquidación (que no ha terminado según se desprende de Plan de Liquidación del Concurso que consta en el expediente), el devengo del IVA se producirá cuando concluyan los servicios del administrador concursal en esta fase, esto es, cuando concluya la fase de liquidación, siempre que no se hubiera producido ningún pago con anterioridad, ya que, de haberse producido, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por el importe efectivamente percibido.

El interesado sostiene que sólo ha cobrado de la entidad concursada, en el ejercicio 2012, la cantidad de 31.525,33 euros, correspondientes a la fase común, manifestando que no ha percibido de la entidad concursada ningún otro honorario correspondiente al concurso, sin que se desprenda del expediente ninguna evidencia de que el interesado percibió algún cobro del precio de sus servicios durante el ejercicio 2014, año al que se refiere la regularización, por lo que, a tenor de lo expuesto, debe anularse la liquidación provisional impugnada, ya que el devengo del IVA por los servicios prestados en la fase de convenio se produciría el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, esto es, el 31 de diciembre de 2015, de acuerdo con las circunstancias que se desprenden del expediente (estar el interesado acogido al régimen especial del criterio de caja y no quedar acreditado que haya percibido cobro alguno en 2014); y el devengo del IVA por los servicios prestados en la fase de liquidación (fase respecto a la que no consta su terminación en el ejercicio 2014), se producirá cuando concluyan los servicios del administrador concursal en esta fase, esto es, cuando concluya la fase de liquidación (régimen de devengo) al no haber quedado acreditado ningún cobro durante el ejercicio 2014 que constituya pago anticipado; o en la fecha de su cobro (régimen de caja), cobros que como se ha dicho no constan percibidos en 2014.

Una vez determinada la no adecuación a Derecho de la liquidación provisional en la que se basa la incoación de los diferentes procedimientos sancionadores arriba reseñados, procede, consecuente mente, la anulación de las sanciones impugnadas.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando los actos impugnados.