Resolución nº 06/997/2015 de TEAR de Extremadura, 23 de Marzo de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura

PLENO

FECHA: 23 de marzo de 2018

PROCEDIMIENTO: 06-00997-2015

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

RECLAMANTE: XHx..., S.L. - NIF ...

REPRESENTANTE: Jx... - NIF ...

DOMICILIO: ... SEVILLA

En la ciudad de Badajoz, en el día de la fecha, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver la reclamación de referencia.

En fecha 11/06/2015 la persona arriba citada interpuso ante este Tribunal reclamación económico-administrativa contra la resolución, dictada el 01/06/2015 por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en Zafra, desestimatoria de la solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos presentada por la interesada en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) de los ejercicios 2011 y 2012.

La reclamación siguió su tramitación reglamentaria por el procedimiento general, signándose bajo el número 06-00997-2015 de las de este Tribunal.

En la resolución impugnada la Administración niega a la solicitante la legitimación para obtener la devolución del IVA incluido en las autoliquidaciones por ella presentadas como sujeto pasivo, y repercutido a sus clientes, correspondiente al Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (en adelante, IVMDH) incluido en la base imponible de aquel, al no tener la condición de consumidor final del producto.

Frente a ella, alega la interesada en su reclamación que, como empresa gasolinera sujeto pasivo del IVA, está plenamente legitimada para obtener la devolución del impuesto soportado por sus clientes correspondiente al IVMDH incluido en la base imponible de aquel.

Este Tribunal es competente por razón de la materia y de la cuantía para conocer de la presente reclamación conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y preceptos concordantes del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RGRVA).

Se plantea en la reclamación el ajuste a Derecho de la resolución impugnada; en concreto, la legitimación de la reclamante para obtener las devoluciones solicitadas por el IVA, como consecuencia de haberse incluido en la base imponible del impuesto repercutido por el sujeto pasivo el devengado por el IVMDH, impuesto este último que fue creado por el artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, estando en vigor desde el 01/01/2002 hasta el 31/12/2012, al ser derogado por la Ley 2/2012, de 29 de junio, que dispuso su integración en el Impuesto sobre Hidrocarburos, siendo posteriormente declarado contrario a la normativa comunitaria por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2014, asunto C-82/12, Transportes Jordi Besora.

Debemos analizar por tanto, en primer lugar, si procede en estos casos la modificación del IVA. Y la conclusión ha de ser afirmativa a la vista de la normativa del impuesto. Así, el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA establece, por lo que aquí interesa:

"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: (...) 4.º Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto especial sobre determinados medios de transporte".

Posteriormente, el artículo 80.Dos dispone que "Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente".

Y el artículo 89.Uno añade que "Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80".

Finalmente, el apartado cinco de este mismo artículo 89 señala que "Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso".

Por lo tanto, debiéndose incluir el IVMDH en la base imponible del IVA, y habiéndose anulado aquel por sentencia judicial firme, procedía minorar las cuotas del IVA repercutidas en la parte correspondiente al impuesto anulado. En este mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en las consultas vinculantes de 17/06/2015 (V1898-15), 05/08/2015 (V2499-15) y 21/01/2016 (V0232-16), entre otras.

Determinada la procedencia de la rectificación de la repercusión en estos casos, hemos de analizar ahora si la entidad reclamante, como empresa vendedora de combustibles y carburantes y sujeto pasivo del IVA y del IVMDH, está legitimada para obtener la devolución solicitada de las cuotas del IVA por ella repercutidas a sus clientes, por la parte correspondiente al IVMDH.

Y a este respecto este TEAR ya se ha venido pronunciando en múltiples resoluciones (relativas a solicitudes de devolución del IVMDH), declarando siempre la falta de legitimación de las empresas gasolineras para obtener la devolución del impuesto repercutido a sus clientes, consumidores finales de los hidrocarburos; por todas, la dictada en fecha 30/05/2014 (reclamación 10/00383/2013, presentada por una gasolinera concesionaria de una distribuidora de hidrocarburos), en la que motivábamos:

«SEGUNDO: Se plantea aquí el derecho del reclamante a solicitar y obtener la devolución de los importes reflejados en su solicitud correspondientes al Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH), regulado en el artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social.

De dicha regulación se concluye que el IVMDH es un tributo indirecto que grava en fase única las ventas, efectuadas en establecimientos de venta al público al por menor (como las estaciones de servicio), de los hidrocarburos especificados en la norma destinados al consumo directo de los adquirentes, siendo sujetos pasivos los propietarios de dichos hidrocarburos, que deberán repercutir el impuesto sobre los adquirentes al realizarles la entrega, así como presentar las correspondientes autoliquidaciones (modelo 569).

Por otro lado, el artículo 221.4 de la Ley General Tributaria dispone que "Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley". En su desarrollo, el artículo 14 del Reglamento de revisión en vía administrativa, relativo a la legitimación para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución, señala en su apartado primero que "Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios ... que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias (...)

c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión".

Así lo dispone también del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, cuyo artículo 129 establece:

"1. Cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo.

2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo. (...)".

Y en relación con este derecho el Tribunal Económico-Administrativo Central ha establecido en su resolución de 24/04/2014 -RG 3953/2011- (y en el mismo sentido, las de igual fecha signadas bajo los números 5392/2012 y 2631/2013):

«Por tanto, en el presente caso, donde se trata de un impuesto repercutido monofásicamante, estarán legitimados para solicitar la devolución los sujetos pasivos, es decir, quienes repercutieron el tributo, así como quienes lo soportaron. Estos últimos podrán solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado tal ingreso, según determina el apartado 3 del artículo 14 del Real Decreto 520/2005, según el cual "el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido".

No obstante, hay que tener en cuenta que la devolución de las cuotas repercutidas se realizará, cuando proceda, directamente a quienes hubieran soportado indebidamente la repercusión, incluso aunque el procedimiento hubiera sido iniciado por los sujetos pasivos, pues el apartado 4 del precepto anterior dispone que "Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión". (...)

El artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa establece lo siguiente: "2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades: (...)

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos: (...)".

De conformidad con el precepto anterior procederá la devolución de los tributos indebida-mente repercutidos a quien haya soportado tal repercusión cuando se cumplan los requisitos anteriores, esto es, que la repercusión se haya efectuado a través de factura o documento sustitutivo, que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas y no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero y que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas».

De lo expuesto se concluye que, en el caso del IVMDH, únicamente están legitimados para instar el procedimiento de devolución el sujeto pasivo del impuesto (es decir, quien lo repercutió e ingresó su importe en el Tesoro público) y la persona que haya soportado la repercusión (esto es, el consumidor final del hidrocarburo adquirido en el establecimiento de venta al público).

TERCERO: En el caso que ahora nos ocupa, el reclamante, como titular de una estación de servicio de hidrocarburos concesionaria de la empresa distribuidora Z, que a su entender ha soportado la repercusión del IVMDH (para cuya acreditación adjunta copia de diversos documentos de entrega emitidos por Z), solicita la devolución a él mismo del impuesto satisfecho por la distribuidora al presentar las autoliquidaciones correspondientes, por considerar improcedente la repercusión que ha sufrido de dicho impuesto al tratarse de un impuesto indebido.

A la vista de dicha solicitud, la Oficina Gestora requirió al solicitante para que acreditase la legitimación a instar el procedimiento de rectificación de autoliquidación, siendo contestado dicho requerimiento mediante escrito de fecha 07/02/2013, en el que el solicitante alegaba que estaba legitimado "en concepto de persona que ha soportado la repercusión del impuesto cuya devolución solicita, en base al artículo 14.1.c) del Real Decreto 520/2005". (...)

CUARTO: En la reclamación presentada, el interesado vuelve a defender su legitimación, alegando que es la gasolinera concesionaria la que soporta la repercusión de este impuesto, y no el consumidor final. En concreto, señala que "Cuando se produce el suministro del producto con la empresa distribuidora y la empresa concesionaria, se le entrega un documento que K califica de "factura" y Z lo califica de "documento de entrega equivalente". (...) Cuando la empresa concesionaria vende al público y el comprador exige factura o es miembro del club que tienen organizado K y Z, se le entrega una factura propia de K y Z, y no del comisionista y en dicha factura se estampa un sello que dice "incluido el IVMDH". (...) De todo el juego expuesto, viene a resultar que la persona o entidad más favorecida por la devolución del IVMDH al convertirse en un Impuesto indebido, son las gasolineras concesionarias de Z y K, lo cual hace más justa esta devolución ...".

Pues bien, no discutiendo el reclamante que no tiene la condición de sujeto pasivo, debemos determinar ahora si tiene o no la alegada condición de persona que ha soportado la repercusión del impuesto, como adquirente de los productos para su consumo directo.

Y de los hechos, documentos y manifestaciones reflejados en el expediente puede concluirse que el reclamante, como titular de una estación de servicio, no ha soportado la repercusión alegada, sino que ésta ha sido soportada por los consumidores finales de los hidrocarburos en ella adquiridos, como exige la Ley del impuesto, siendo la empresa distribuidora la que, como sujeto pasivo, lo repercute a aquéllos. Como señala el propio reclamante, la estación de servicio "emite una factura propia de K o Z, y no del comisionista", pues en este caso la concesionaria está actuando en nombre y por cuenta de la empresa distribuidora que, como propietaria del producto, es la que se lo vende al cliente, realizando la estación comisionista una prestación de servicios, que es por la que se devengan las comisiones reflejadas en los documentos aportados junto con la solicitud.

Alega el reclamante a este respecto que "Algunas Dependencias de Aduanas están calificando esos documentos como simples facturas de comisiones. No se comprende cómo se puede llegar a una interpretación tan disparatada cuando la evidencia es abrumadora. (...)".

Sin embargo, en estos documentos la empresa distribuidora simplemente liquida el neto a pagar por la concesionaria, por diferencia entre los importes que ésta debe cobrar a sus clientes por cuenta de la distribuidora, y el importe de la comisión (más el IVA correspondiente) a que tiene derecho la concesionaria, siendo este IVA el único impuesto que grava la prestación de servicios documentada, pues el IVMDH solo incide sobre el consumidor final, por lo que su repercusión únicamente se reflejará en la factura expedida, en su caso, a éste al realizarle la entrega del producto.

En consecuencia, se desestiman las alegaciones formuladas añadiendo, respecto al razonamiento del reclamante de que ante la circunstancia de que la mayor parte del producto lo adquieren en las gasolineras consumidores sin facturas, resulta que la persona más favorecida por la devolución del IVMDH son las gasolineras concesionarias, que el mismo no solo carece de fundamentación jurídica alguna, sino también de toda lógica, pues supondría un enriquecimiento injusto de estas gasolineras, al no haber sido ellas, sino los consumidores, los que pagaron este impuesto, ingresado posteriormente por el sujeto pasivo en la Hacienda Pública; en este sentido, el TEAR de Andalucía, en su resolución de 31/05/2012 (RG 14/00833/2011), señala que "tratándose el Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos de un impuesto en el que opera la figura de la repercusión, que hace recaer la carga impositiva en el consumidor final, la condición de sujeto pasivo que recae sobre la reclamante le habilita para presentar la solicitud de devolución, pero no le otorga la titularidad del crédito reclamado, pues aunque el ingreso de las cantidades que lo integran hubiese sido indebido, cuestión que analizaremos en los fundamentos siguientes, tales cantidades no serían suyas sino de quienes las soportaron, como expresamente se dispone en el artículo 14.2, letra c), del R.D. 520/2005. Así, en el caso analizado la reclamante y sujeto pasivo del impuesto ha actuado como un mero intermediario entre el pagador del impuesto y la Administración tributaria, por lo que su pretensión de recuperar para sí lo que -debida o indebidamente- pagó el primero a la segunda constituiría, de atenderse, un enriquecimiento injusto o sin causa, posibilidad proscrita rotundamente y desde siempre en nuestro ordenamiento y que el más elemental sentido de lo justo obliga a rechazar. En defecto de identificación suficiente de la persona o entidad que ha soportado la repercusión, el destino del Impuesto repercutido y ya ingresado en el Tesoro no puede ser otro que el propio Tesoro, pues éste, y no el empresario o profesional, era el destinatario final del Impuesto, aunque el impuesto repercutido fuera finalmente considerado improcedente. La solución contraria conduciría a un enriquecimiento injusto del empresario o profesional pues percibiría una cantidad satisfecha como Impuesto, del que ni es destinatario y, además, tampoco ha soportado. En definitiva, siendo necesario, entre otros extremos, comunicar los RECEPTORES de los productos suministrados que habían soportado la repercusión que se dice indebida y así como aportar los MEDIOS DE PRUEBA acreditativos de dicha repercusión, y habiendo sido la reclamante expresamente requerida sin éxito para la aportación de dichos datos y documentación, este Tribunal no puede más que confirmar el archivo de actuaciones acordado por el órgano de gestión"».

Del mismo modo, en nuestra resolución de esa misma fecha 30/05/2014 de la reclamación 10/00078/2014, presentada por aquella misma gasolinera, si bien ya no como concesionaria sino como sujeto pasivo del IVMDH, concluíamos:

«En consecuencia, deberá proceder la Oficina Gestora en los términos expuestos por el TEAC, teniendo en cuenta que en el caso que nos ocupa la solicitud de devolución se ha realizado por el sujeto pasivo, y no por las personas que soportaron la repercusión, que son las únicas que tendrían, en su caso, derecho a obtener la devolución correspondiente de acuerdo con el artículo 14.2.c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, antes citado».

Y ambas resoluciones fueron confirmadas por nuestra Sala revisora del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura en su sentencia de 17/03/2015 (recurso .../2014), en la que fundamenta:

«SEXTO.- Llegados a este punto del debate, para tener derecho a solicitar y obtener la devolución de ingresos indebidos -como hemos avanzado anteriormente-, la parte actora debe ostentar la condición de sujeto pasivo que ha realizado el ingreso a la Administración Tributaria o de obligado a soportar la repercusión, conforme a la regulación contenida en el ordenamiento jurídico- tributario.

La parte demandante no acredita que tuviera la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos. La parte actora no es la declarante de las Autoliquidaciones del Impuesto, no aparece en el Censo de Minoristas como sujeto pasivo y no acredita que fuera ella la que hiciera los ingresos de las cuotas tributarias a favor de la Administración Tributaria. El sujeto pasivo del Impuesto fue la entidad "Z, Estaciones de Servicio, SA" que se encuentra inscrita en el Censo de Minoristas. La parte actora no acredita que estuviera inscrita como sujeto pasivo en el registro previsto en la Orden HAC/1554/2002, de 17 de junio, por la que se aprueban las normas de gestión del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, que establece la obligación de los sujetos pasivos de inscribirse en un registro territorial. Es por ello que al no haber hecho ingreso alguno en el Tesoro público no puede alegar que concurren los supuestos de los apartados 1.a) y 2.a) del artículo 14 Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que se refieren en todo momento, en coincidencia con lo dispuesto en el artículo 32.1 LGT, al obligado tributario que hace el ingreso indebido a favor del Tesoro Público.

SÉPTIMO.- La parte recurrente tampoco acredita que tuviera la condición de legal de obligado a soportar la repercusión al no ser el consumidor final de los hidrocarburos. La empresa demandante no es consumidor directo de los productos cuyo consumo está gravado en el Impuesto, por lo que no puede considerársele comprador en una venta minorista en los términos del artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre. De la fundamentación de la demanda se deduce que la parte actora no ha sido la consumidora final de los hidrocarburos vendidos en su estación de servicio sino que han sido sus clientes los que han consumido finalmente el producto y han soportado la repercusión de las cuotas pagadas por el sujeto pasivo -la empresa "Z, Estaciones de Servicio, SA"- a la Administración Tributaria. La parte actora no sufre perjuicio alguno pues las cantidades que haya abonado al sujeto pasivo -dentro de las condiciones pactadas entre dos sujetos privados- las ha obtenido posteriormente de los consumidores finales de los hidrocarburos, reintegrándose lo abonado a "Z, Estaciones de Servicio, SA", pero sin que este reintegro la convierta en obligada a soportar la repercusión en los términos en que estaba regulado el Impuesto. A ello se suma que es posible que algunos de los consumidores que han soportado la repercusión hayan percibido las cuotas indebidamente repercutidas, no teniendo, por ello, la parte actora derecho a su devolución. Asimismo, el que algunos consumidores finales no reclamen el pago del tributo indebidamente repercutido no convierte a la sociedad actora en obligado a soportar la repercusión, no tiene esa condición en aplicación del artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, y tampoco puede alzarse en representante de los intereses de los consumidores finales. Por tanto, tampoco reúne la legitimación para solicitar y obtener la devolución prevista en los apartados 1.c) y 2.c) del artículo 14 Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

OCTAVO.- La conclusión de todo ello es que la sociedad demandante no acredita su condición de sujeto pasivo que ha realizado el ingreso en la Administración Tributaria o de obligado a soportar la repercusión del tributo, por lo que al no ser ninguno de estos obligados tributarios no tiene derecho a la devolución de ingresos indebidos por el Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, sin que los elementos de la obligación tributaria puedan ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producen efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas (artículo 17 Ley General Tributaria). La parte actora celebró una serie de contratos con la empresa suministradora de los hidrocarburos, pero las relaciones jurídico-privadas entre las mismas no modifican los términos de la regulación tributaria contenida en el artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de modo que al no tener la condición legal de sujeto pasivo o de obligado a soportar la repercusión del tributo no puede interesar su devolución.

Por todo lo anterior, procede confirmar la Resolución del TEAR de Extremadura, de fecha 30 de mayo de 2014, dictada en la reclamación número 10/00383/2013».

En el mismo sentido se pronunció la Sala en sus sentencias de 05/02/2015 (rec. 443/2014 y 447/2014), 10/02/2015 (rec. 441/2014, 445/2014, 446/2014 y 451/2014), 03/03/2015 (rec. 439/2014), 10/03/2015 (rec. 452/2014), 17/03/2015 (rec. 440/2014 y 442/2014) y 22/04/2015 (rec. 444/2014); así como el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en sus sentencias de 06/10/2016 dictadas en los recursos 1395/2014, 1/2015 y 10/2015, y el de Andalucía, Sala de Sevilla, en su sentencia de 23/07/2015, rec. 32/2015.

Y este mismo criterio ha sido el sostenido reiteradamente por la Sala Tercera del Tribunal Supremo (cfr. sentencias de 27/01/2016, rec. 3735/2014, 11/10/2016, rec. 3987/2015, y 17/10/2016, rec. 3989/2015). Así, en su reciente sentencia de 13/02/2018, estimatoria del recurso de casación n.º 284/2017 interpuesto contra la sentencia del TSJ del País Vasco de fecha 08/11/2016 (rec. 102/2016), motiva:

«En otras tres sentencias de fecha 17 de octubre de 2016 (recursos de casación núms. 3984/2015, 3989/2015 y 3983/2015, relativos específicamente al Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) hemos señalado, con abundante cita de pronunciamientos anteriores, que la recta interpretación del artículo 14 del Reglamento de Revisión es la que propugna que "la titularidad del derecho a la devolución corresponde a quien efectivamente soporta la repercusión". (...)

como se sigue de la doctrina jurisprudencial ya mencionada y que ahora reiteramos, el único legitimado para recibir o cobrar la devolución es la persona o entidad que soportó la repercusión, no el repercutidor que, insistimos, se ha liberado de la carga tributaria derivada del hecho imponible al trasladarla al consumidor final merced a la repercusión. (...)

La primera precisión es que la circunstancia de que la Administración haya recaudado un impuesto ilegal y no lo devuelva -por imposibilidad legal o material- no incide en absoluto en la posición jurídica del sujeto pasivo-repercutidor, ni hace nacer en éste un derecho a la devolución que, como se ha visto, no ostenta. Resulta obligado insistir en que el único perjudicado por la implantación y recaudación del tributo ilegal, el único que ha soportado en su patrimonio la carga fiscal derivada de la exigencia del gravamen es el consumidor-repercutido, que es quien ha pagado la cuota correspondiente.

Parece evidente -y ello no merece mayor razonamiento- que la Administración no se enriquece injustamente "menos" o en una inferior proporción por el hecho de que devuelva lo ingresado a un contribuyente, sujeto pasivo-repercutidor, que no puede ejercitar al respecto derecho alguno al no haber soportado en su patrimonio la carga tributaria correspondiente.

En segundo lugar, tampoco altera la naturaleza de las cosas el hecho de que, al permitirse la devolución al sujeto pasivo-repercutidor, la Hacienda Pública obtendrá el beneficio derivado de la exigencia del impuesto directo correspondiente por la renta obtenida en esa devolución. Aunque en el acto de la vista afirmó el letrado de la parte recurrida que no pretendía con tal afirmación justificar su pretensión en una suerte de distribución "a pachas" o "a medias" entre la Administración y el contribuyente del gravamen ilegal, lo cierto es que nada añade tal argumentación a lo ya razonado: la única forma de enervar el enriquecimiento indebido de la Administración es reparar al empobrecido como consecuencia de la exacción del tributo ilegal, cualidad ésta que solo ostenta el consumidor final.

Por último, la supuesta condición de perjudicada de la estación de servicio por el impacto del tributo ilegal en la cuota de mercado o en su cuenta de resultados no es más que un argumento ex abundantia de la sentencia recurrida que no constituye su ratio decidendi, como la parte recurrida reconoce. (...)

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos: «Si el sujeto pasivo "repercutidor" de un impuesto, como el que gravaba las ventas minoristas de determinados hidrocarburos, declarado contrario al ordenamiento jurídico de la Unión Europea, puede pedir para sí y obtener la devolución de las cuotas indebidamente pagadas cuando, habiendo repercutido el tributo al consumidor final e ingresado el importe repercutido en las arcas públicas, este último no puede obtener el reintegro por resultarle imposible acreditar la repercusión que soportó».

La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues nuestro ordenamiento jurídico (constituido por los preceptos más arriba citados de la Ley General Tributaria y por el artículo 14 del Real Decreto 520/2005) solo permite obtener la devolución a quien efectivamente soportó el gravamen mediante la repercusión».

En su virtud,

este Tribunal Económico-Administrativo Regional acuerda emitir el siguiente FALLO: DESESTIMAR la reclamación.