Resolución nº 30/3010/2016 de TEAR de Murcia, 30 de Mayo de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia

Órgano Unipersonal

FECHA: 30 de mayo de 2018

PROCEDIMIENTO: 30-03010-2016

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: JMx...- NIF ...

DOMICILIO:... MURCIA MURCIA ...

En MURCIA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

El día 31/08/2016 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 18/07/2016 contra la resolución con liquidación provisional dictada por la Administración de la AEAT en Murcia, referente al IRPF 2014, que da lugar a la liquidación A...6067, por importe de 2.041,73 euros en concepto de cuota e intereses de demora.

El 11-3-2016 se notificó requerimiento al interesado por el que se inició procedimiento de comprobación limitada con el siguiente alcance:

"Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración.

- Verificar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa

- Verificar si se cumplen todos los requisitos formales de las deducciones practicadas.

- Verificar que las amortizaciones practicadas corresponden al ejercicio objeto de comprobación."

Para ello se requirió la siguiente documentación:

"Documentos justificativos de la discrepancia existente entre lo declarado como rendimientos de actividades económicas en estimación directa y los datos de que dispone la Administración por dicho concepto.

- Se requiere la aportación de los Libros Registro de Ingresos, Gastos, Bienes de Inversión, así como, en su caso, de Provisión de Fondos y Suplidos.

Este requerimiento tiene por finalidad constatar que los datos declarados coinciden con los consignados en dichos Registros, así como su afectación a la actividad económica desarrollada.

De acuerdo con el artículo 68 RIRPF y su normativa de desarrollo, los Libros Registro deben consignar el número de anotación, fecha de imputación temporal según el criterio adoptado, número de la factura emitida/recibida, NIF, nombre y apellidos o razón social del cliente/expedidor, y el concepto e importe del gasto con separación del IVA devengado/soportado.

Además de los citados libros, deberá aportar, POR ORDEN DE ANOTACIÓN en los mismos, la TOTALIDAD de los justificantes, facturas, nóminas, recibos de cotizaciones sociales y demás documentos que acrediten la deducibilidad de los gastos de actividades económicas consignados en su declaración del IRPF, incluidos los correspondientes a la adquisición de los bienes de inversión cuyas cuotas de amortización anual deduzca. Así como el inventario de existencias iniciales y finales que determine el consumo de explotación declarado.

En caso de que la naturaleza del gasto no pruebe por si misma su afectación la actividad económica, se deberá justificar dicho extremo."

El 16-5-2016 se notifica propuesta de liquidación y el 22-6-2016 se notifica resolución con liquidación provisional, en los siguientes términos:

"Se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, determinados según disponen los artículos 6.2.c, 27 a 30 de la Ley del Impuesto, como consecuencia de ingresos íntegros no declarados o declarados incorrectamente.

- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

- Examinada la documentación aportada por el Obligado Tributario (RGE...062016 de 22/03/2016) a solicitud de la administración, así como las alegaciones presentadas sobre la propuesta de liquidación notificada (RGE...042016) los datos declarados en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica se modifican por los siguientes motivos.

En cuanto a los ingresos, se incluyen en la declaración el total consignado en el Libro Registro (112.499,44 euros) así como las cantidades indicadas por el contribuyente como autoconsumo (31.966,96 euros).

- En cuanto a los gastos y de acuerdo con la documentación aportada, así como con el método de valoración de las existencias iniciales y finales indicadas (PMP), el total de existencias finales se fija en 18.354,15 euros. Siendo el valor de las existencias iniciales de 3.936,45 euros y las compras del ejercicio de 99.002,96 euros, el consumo de explotación del ejercicio 2014 asciende a 84.585,26 euros, regularizándose la diferencia con el importe declarado en esta liquidación provisional.

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto."

El interesado alega entre otras cuestiones que el coste de venta calculado por la Administración, que debe serlo al precio medio ponderado , según establece el Plan General de Contabilidad, no es correcto, y que el importe de 31.966,96 euros que consigna como autoconsumo, corresponde a la variación de existencias que no se ha tenido en cuenta al calcular el rendimiento neto, por la Administración, duplicando dicha variación.

Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para conocer de la presente reclamación, de conformidad con los artículos 245 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y 32.1 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si el acto impugnado se ajusta o no a Derecho.

El interesado ha declarado dos actividades empresariales, una, la correspondiente al epígrafe del IAE 722, transporte de mercancías por carretera, en la que declara unos ingresos de explotación por importe de 10.480,00 euros, y unos gastos fiscalmente deducibles por importe de 3.142,08 euros, por lo que después de la minoración en concepto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación, obtiene un rendimiento neto de 6.971,02 euros.

La otra actividad, es la correspondiente al epígrafe del IAE 659.6, comercio al por menor de juguetes, artículos de deporte, prendas deportivas de vestido, calzado y tocado, armas, cartuchería y artículos de pirotecnia. Declara unos ingresos de explotación por importe de 103.586,71 euros, y unos gastos fiscalmente deducibles por importe de 97.138,61 euros, obteniéndose un rendimiento neto de la actividad de 6.125,69 euros.

La Oficina Gestora en la resolución con liquidación provisional, reduce a cero los ingresos y gastos de la actividad 1 y de la segunda, incrementa los ingresos a 144.466,40 euros , resultado de consignar como ingreso la cifra que presenta el interesado como cifra registrada ( 112.499,44 euros) y sumar cantidad que el interesado declara como autoconsumo, por importe de 31.966,96 euros. Por otro lado, en cuanto a los gastos, de acuerdo con la documentación aportada, así como con el método de valoración de las existencias iniciales y finales indicadas (PMP), el total de existencias finales se fija en 18.354,15 euros. Siendo el valor de las existencias iniciales de 3.936,45 euros y las compras del ejercicio de 99.002,96 euros, el consumo de explotación del ejercicio 2014 asciende a 84.585,26 euros, regularizándose la diferencia con el importe declarado en esta liquidación provisional.

El interesado alega entre otras cuestiones que en coste de venta calculado por la Administración, que debe serlo al precio medio ponderado , según establece el Plan General de Contabilidad, no es correcto, 7 que el importe de 31.966,96 euros que consigna como autoconsumo, corresponde a la variación de existencias que no se ha tenido en cuenta al calcular el rendimiento neto, por la Administración, duplicando dicha variación.

Señala el artículo 68 del RD 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación a las obligaciones formales, contables y registrales:

"1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto.

2. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, cuando la actividad empresarial realizada no tenga carácter mercantil, de acuerdo con el Código de Comercio, las obligaciones contables se limitarán a la llevanza de los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ventas e ingresos.

b) Libro registro de compras y gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

4. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del método de estimación directa, estarán obligados a la llevanza de los libros señalados en el apartado anterior.

5. Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ingresos.

b) Libro registro de gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos."

Pues bien, para analizar si se ha regularizado conforme a Derecho, debemos tener en cuenta la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 29 de noviembre de 2012 (número 3186/2011), dictada en recurso de alzada para la unificación de criterio.

En la misma se planteaba si al amparo de la letra c) del artículo 136.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es posible en un procedimiento de comprobación limitada, la aportación y exhibición de la contabilidad mercantil, a los solos efectos de la constatación de que los datos declarados son coincidentes o no con los obrantes en la contabilidad.

Y argumenta el Tribunal Económico-Administrativo Central que la Ley General Tributaria regula el procedimiento de comprobación limitada en los artículos 136 a 140. El artículo 136 dispone que: "1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley".

En relación con ello, en la propia Exposición de Motivos de la LGT ya se anticipaba que "El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, (...)".

En conexión con el artículo 136, el artículo 139 del mismo texto legal prevé como una de las posibles formas de terminación del procedimiento de comprobación limitada "el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada".

Por su parte, las funciones y facultades de la inspección tributaria se encuentran reguladas en los artículos 141 y siguientes. Y así, tras disponer el citado artículo 141 que la inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas tanto a la "investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración" como a la "comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios", precisa el artículo 142 cuáles son las facultades de las cuales se dota a la Administración en este procedimiento de inspección, para el cumplimiento de los fines indicados, entre las que destaca, a los efectos que aquí nos interesan, las de su apartado primero: "Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias".

Y después de analizar diversa jurisprudencia concluye, en lo que aquí interesa, que: Vistas las consideraciones formuladas en las sentencias del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2012 (Rec. nº 2431/2010) y de 1 de diciembre de 2011 (Rec. nº 1114/2009) y en aplicación de la normativa expuesta, es criterio de ese Tribunal Central que resulta incuestionable que al amparo y en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, no puede requerirse por parte de la Administración tributaria la aportación de la contabilidad mercantil -ni para examinar la realidad material de los asientos contables ni para constatar simplemente la coincidencia de los datos contables con los declarados-, al igual que no puede procederse a la regularización de elementos de la obligación tributaria para cuya justificación deba examinarse indefectiblemente la contabilidad mercantil.

Otra cosa es la aportación voluntaria que introdujo la modificación de la Ley 58/2003, General tributaria, por la Ley 34/2015, en vigor desde el 12-10-2015:

"...No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección."

El motivo de dicha modificación se encuentra en el preámbulo de dicha norma, que dispone: "Se modifica el régimen jurídico de la comprobación limitada al objeto de facilitar la protección de los derechos del obligado tributario al permitirle que, voluntariamente y sin requerimiento previo, pueda aportar en el curso de un procedimiento de comprobación limitada su contabilidad mercantil para la simple constatación de determinados datos de que dispone la Administración, sin que dicha aportación voluntaria tenga efectos preclusivos.

Por otra parte, el Código de Comercio en su Título III se refiere a la Contabilidad de los Empresarios, y en concreto en la Sección Primera a los Libros. De tal modo que el artículo 25 establece unos mínimos registrales "1. Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario (...)". Agregándose en el artículo 28 la necesidad de que, como es propio, en el Libro de Inventarios y Cuentas anuales se transcriba, al menos trimestralmente, con sumas y saldos los balances de comprobación, y se transcribirán también el inventario de cierre de ejercicio y las cuentas anuales.

El libro de inventarios es el que permite comprobar que las existencias iniciales, relacionadas con las compras y las ventas, determinan las existencias finales, como ya indicó el órgano gestor. Pero no se trata de un documento exigido por la normativa fiscal, sino que conforme a dichos preceptos del Código de Comercio es evidente que se trata de un documento contable de carácter mercantil.

Por lo que de acuerdo con lo anterior, este Tribunal entiende que la Administración de la AEAT en Murcia se extralimitó de sus competencias en las actuaciones realizadas para practicar la liquidación provisional ahora cuestionada.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.