Resolución nº 33/28/2016 de TEAR de Asturias, 28 de Septiembre de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias

Pleno

FECHA: 28 de septiembre de 2018

PROCEDIMIENTO: 33-00028-2016

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Lx... - NIF ...

DOMICILIO: … (ASTURIAS)

En OVIEDO , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

El día 18/01/2016 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 13/01/2016 contra el acuerdo dictado por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias (sede Oviedo) por el que se practicaba liquidación definitiva por el concepto IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO y periodo comprendido entre el primer trimestre del año 2011 y el cuarto trimestre del año 2012, determinándose una deuda tributaria de 28.059,61 euros (cuota tributaria de 23.715,47 euros e intereses de demora de 4.344,14 euros).

Con fecha 23 de diciembre de 2014 se notifica a la obligada tributaria el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de alcance general por el concepto y periodo de referencia.

Con fecha 6 de noviembre de 2015 se incoa acta de disconformidad con número de referencia A20-...; con su notificación se comunica a la interesada la apertura de un plazo de quince días al objeto de que pudiese formular las alegaciones que estimase convenientes, la cuales son presentadas en fecha 23 de noviembre de 2015 (las mismas aparecen referidas en la página 10 del acuerdo de liquidación).

A la vista de la propuesta confeccionada por el actuario y de las alegaciones formuladas por el obligado tributario, con fecha 16 de diciembre de 2015 (fecha de notificación de 18 de diciembre) se dicta por el Inspector Coordinador acuerdo de liquidación, que vino a confirmar la previa propuesta, desestimando la alegaciones formuladas.

La regularización practicada ha consistido en la exclusión de la interesada de la modalidad simplificada del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y ello sobre la base de que el volumen de ingresos obtenido en su actividad (epígrafe 505.2 de las tarifas del IAE: "Solados y Pavimentos"), conjuntamente considerado con el de su cónyuge (Ix...) y el de la madre de este último (Mx...), supera el umbral de 450.000 euros previsto en el artículo 31 de la la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF). Juntamente con ello, se considera que se cumplen las condiciones previstas en ese último precepto: que desarrollen una actividad idéntica o similar (circunstancia que se estima tiene lugar cuando las actividades se encuadren en el mismo grupo de las tarifas del IAE) y la existencia de una dirección única compartiendo medios materiales y personales. La concurrencia de las anteriores circunstancias determina la exclusión de la modalidad de estimación objetiva en el IRPF y, con ello, de la modalidad simplificada en el IVA.

Frente al acuerdo de liquidación antes referido se interpone la presente reclamación económica administrativa.

El Abogado del Estado-Secretario del Tribunal acuerda, mediante providencia notificada a la reclamante, una vez recibido el expediente administrativo de la oficina gestora, la puesta de manifiesto del mismo, otorgando plazo a los efectos de que formule alegaciones, aporte documentos y proponga pruebas, según lo que estime conveniente a su derecho.

En fecha 26 de febrero de 2016 se presenta escrito de alegaciones en el que, en síntesis, aduce que no procede la exclusión de la modalidad simplificada pues el artículo 31 de la LIRPF, cuando habla de ascendientes o descendientes, lo hace en sentido estricto (se debe entender que se refiere exclusivamente a los consanguíneos), por lo que no cabe considerar incluidos a los que lo son por afinidad, como es el caso de su suegra, con lo que el volumen de ingresos de esta última no debe ser tomado en consideración a los efectos del cómputo del umbral de 450.000 euros previsto en la citada norma.

Alegaciones sobre las que pretende fundar un fallo estimatorio con el que se anule la liquidación practicada.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La cuestión planteada en la presente reclamación se centra en analizar la corrección del acuerdo impugnado y el sometimiento a Derecho de la actuación administrativa, en ejercicio de las amplias facultades revisoras que el artículo 237 de la LGT atribuye a este Tribunal.

Tal y como ha quedado expuesto en los hechos de la presente resolución, la regularización practicada por la Inspección ha consistido en la exclusión de la interesada de la modalidad simplificada del IVA, la cual viene motivada, a su vez, por la exclusión de la modalidad objetiva del IRPF.

El artículo 122.Dos 4º de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), vigente en el año de los periodos regularizados, decía:

"Dos. Quedarán excluidos del régimen simplificado:

(...)

4.º Los empresarios o profesionales que renuncien o hubiesen quedado excluidos de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades."

Precepto que nos conduce a lo dispuesto en la norma tercera relativa a la determinación del rendimiento neto en la modalidad de estimación objetiva del IRPF, recogida en el artículo 31 de la LIRPF, en el que se dispone:

"1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan, con arreglo a las siguientes normas:

(...)

3.ª Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente:

a) Que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa.

b) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes:

Para el conjunto de sus actividades económicas, 450.000 euros anuales.

Para el conjunto de sus actividades agrícolas y ganaderas, 300.000 euros anuales.

Para el conjunto de sus actividades clasificadas en la división 7 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas a las que sea de aplicación lo dispuesto en la letra d) del apartado 5 del artículo 101 de esta Ley, 300.000 euros anuales.

A estos efectos, solo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto, o en el libro registro de ingresos previsto en el artículo 40.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y las operaciones por las que estén obligados a emitir y conservar facturas, de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

No obstante, deberán computarse no solo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:

- Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

- Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año."

Cabe recordar que la exclusión de cualquiera de los dos regímenes de tributación especial de los impuestos mencionados surte efectos a partir del año inmediato posterior en que se produzcan dichas causas de exclusión (art 36 RIVA y art 34 RIRPF).

Pues bien, en el caso que nos ocupa el motivo de oposición de la interesada a la regularización practicada queda circunscrito al alcance que quepa atribuir a la mención prevista en el artículo 31 de la LIRPF, dónde se hace referencia a los ascendientes y descendientes del obligado tributario de cara a la cuantificación del importe de los rendimientos íntegros del año inmediato anterior (ya hemos visto como la norma excluye de la aplicación de la modalidad objetiva a aquellos contribuyentes que, juntamente con su cónyuge y sus ascendientes y descendientes, superen el umbral de 450.000 euros).

Dentro de dicho "perímetro" la Inspección ha tomado en consideración los rendimientos íntegros de la contribuyente juntamente con los de su marido (Ix...) y los de la madre de este último (Mx...); de esta manera, se afirma en el acuerdo de liquidación, que la suma de los rendimientos íntegros obtenidos por las tres personas indicadas (la obligada tributaria, su cónyuge y su suegra) en el año 2009 asciende a 623.039,46 euros, cifra esta última superior al límite cuantitativo antes señalado y que, por tanto, determinaría la exclusión de la modalidad de estimación objetiva en el IRPF.

Recordemos que el propio artículo 31 de la LIRPF dispone que en "los supuestos de renuncia o exclusión de la estimación objetiva, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por el método de estimación directa durante los tres años siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan".

No es objeto de discusión, no planteando objeción alguna la reclamante, el cumplimiento de los dos requisitos previstos en el artículo de referencia (art. 31 LIRPF) relativos a:

• la identidad en las actividades ejercidas; la norma exige que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

• La existencia de una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales. En nuestro caso esa dirección común, según se recoge en el acuerdo, es ejercida por Ix... (cónyuge de la interesada)

De esta manera en el acuerdo se recoge:

"en el presente caso se ha constatado no sólo una identidad de actividades entre los tres sujetos objeto de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, que dan lugar a regularización en cada uno de ellos, sino particularmente una indistinción de medios de producción y una dirección común de la actividad económica desarrollada por el grupo familiar, dirección común que se lleva a cabo, según se desprende de los indicios incorporados al expediente, por don Ix..."

El único motivo de oposición de la interesada, centrando en el mismo todas sus alegaciones, se refiere a la procedencia de incluir, en relación al requisito del volumen de rendimientos íntegros, la cifra correspondiente a su suegra; la interesada estima que cuando el artículo 31 de la LIRPF hace referencia a "ascendientes y descendientes" dicha expresión debe ser entendida en sentido estricto, debiendo considerarse que la misma se refiere, exclusivamente, a los que lo son por consanguinidad, debiéndose excluir, por tanto, a los afines (que sería el caso de Mx..., suegra de la reclamante). Frente a dicho planteamiento, la Inspección acude al viejo brocardo según el cual "Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus" (donde la ley no distingue, no debemos distinguir).

La previsión a la que venimos haciendo referencia fue incorporada a nuestro ordenamiento por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal y por la propia LIRPF. Se trata de una norma cautelar con una clara finalidad "antifraude" con la que se pretende atajar conductas, relativamente frecuentes, de fraccionamientos artificiales de actividades económicas con los que se conseguía no rebasar los umbrales cuantitativos que determinarían la exclusión de la modalidad objetiva (IRPF) y simplificada (IVA). De esta manera la norma perseguía poner coto a esas divisiones ficticias de las actividades económicas, a las que se acudía valiéndose para ello (normalmente) del entorno familiar más cercano.

Siendo clara la finalidad así perseguida, su trasposición positiva no ha sido todo lo precisa que hubiese sido deseable; así la norma no hace aclaración alguna sobre el grado máximo de parentesco que debe ser tomado en consideración de cara a adicionar el importe de rendimientos íntegros obtenidos (a lo largo de la presente resolución estamos haciendo referencia a la condición excluyente relativa al importe de rendimiento íntegro, debiendo tener presente que la norma incorpora un requisito similar si bien referido a la cifra de compras, no obstante este último no es referido en el acuerdo objeto de impugnación); tampoco la norma incluye referencia alguna a los colaterales con lo que, en puridad, en el "perímetro familiar" a considerar no incluiremos, por ejemplo, a los hermanos; en este sentido resulta ciertamente "chocante" que la norma (dada la finalidad apuntada) prescinda de toda referencia a estos familiares que, sin duda, cabría situar en el mencionado "entorno familiar más cercano". Y, finalmente, la norma tampoco aclara si en la mención genérica de "ascendientes y descendientes" debemos considerar incluidos solamente los consanguíneos (aspecto que no ofrece duda) o si dentro de aquélla cabe también incluir a los ascendientes y descendientes que lo sean por afinidad, siendo esta última cuestión la que constituye el único motivo de oposición de la interesada a la regularización practicada, pues de admitir su planteamiento, cabría excluir del cómputo de la cifra de rendimientos íntegros tomados en consideración por la Inspección el importe correspondiente a su suegra, con lo que no se superaría el umbral de 450.000 euros previsto en el tantas veces referido artículo 31 de la LIRPF.

A juicio de este Tribunal, y anticipando el sentido de nuestro fallo, la interpretación que debe imperar es la patrocinada por la recurrente. En apoyo de dicha postura podemos referir la ahora lejana sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Civil) de fecha 18 de marzo de 1961 en la que se decía que: "debiendo tenerse presente que, cuando la Ley habla de parentesco hay que atenerse a la definición del concepto que se hace en el artículo 916 del propio Cuerpo Legal, sin que sea lícito hacerlo extensivo a la afinidad si la Ley no lo dispone especialmente en cada caso concreto."

Si bien, no es ese el argumento de mayor peso que nos lleva concluir en el sentido expuesto. Dados los problemas interpretativos que plantea la norma en cuestión, la exégesis de la misma debe ser realizada conjugando la interpretación literal juntamente con la teleológica y la sistemática. En este sentido debemos recordar la postura mantenida por el Tribunal Constitucional (Auto número 397/2005 de 8 noviembre) al señalar:

"En efecto, «la interpretación literal, según hemos advertido en alguna ocasión, "es un mero punto de partida" (STC 225/2002, de 9 de diciembre, F. 4), "imprescindible, sí, pero necesitado de la colaboración de otros criterios hermenéuticos que vengan a corroborar o corregir los resultados de un puro entendimiento literal de las normas según el sentido propio de sus palabras" (STC 76/1996, de 30 de abril, F. 6)» ( SSTC 202/2003, de 17 de noviembre, F. 5; y 83/2005, de 7 de abril, F. 3). Para la aplicación de esos otros criterios hermenéuticos (en lo que ahora interesa, el teleológico y el sistemático) que colaboran en la tarea de la correcta interpretación de los enunciados normativos puede y debe el órgano judicial aplicador del Derecho valerse de la jurisprudencia de este Tribunal en materia de derechos fundamentales.(...)"

Conforme señala el Tribunal Constitucional la interpretación literal de las normas debe ir acompaña de una correcta interpretación teleológica y sistemática de los mismos. Ya anteriormente hemos hecho referencia al criterio teleológico, aludiendo a la finalidad antielusiva de la norma. Por su parte, la interpretación sistemática se dirige a recordar que el Derecho forma un todo, de lo que se deduce que para conocer el significado de una determinada disposición habrá que valorarla, necesariamente, dentro de la totalidad del ordenamiento jurídico y, de manera especial, en relación con la regulación de la que forma parte.

Es esa última interpretación, la sistemática, la que arroja más luz a la hora de resolver las dudas que se nos plantean. Así vemos como la propia Ley del IRPF, en otros muchos preceptos dispersos a lo largo de su articulado, cuando quiere incluir a los afines dentro del grupo genérico de "ascendientes y descendientes" lo dice expresamente, y como prueba de ello podemos referir:

• el artículo 38 de la LIRPF, relativo a la exención por reinversión, conforme al cual se excluyen de gravamen las ganancias de patrimonio obtenida por el contribuyente cuando se cumpla determinados requisitos relativos a la reinversión de importe obtenido en la transmisión; si bien se excluye la aplicación de tal beneficio "Cuando las acciones o participaciones se transmitan a su cónyuge, a cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido ... " En este caso, en contraposición con el artículo 31 de la LIRPF, se hace referencia al grado máximo de parentesco a considerar, se mencionan a los colaterales y, como se aprecia, se mencionan expresamente a los parientes por afinidad.
• el artículo 68.1.1º de la LIRPF, relativo a la deducción por empresas de nueva o reciente creación, que dispone que "La participación directa o indirecta del contribuyente, junto con la que posean en la misma entidad su cónyuge o cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido, no puede ser, durante ningún día de los años naturales de tenencia de la participación, superior al 40 por ciento del capital social de la entidad o de sus derechos de voto." Como vemos, este último precepto, en contraposición con el artículo 31 de la LIRPF fija con precisión el "perímetro familiar" a considerar, mencionando expresamente a los afines.
• La Disposición Adicional 37ª de la LIRPF, relativo a la exención de determinadas ganancias de patrimonio, excluyendo de dicho beneficio "cuando el inmueble se hubiera adquirido o transmitido a su cónyuge, a cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido,...". Nos remitimos a las consideraciones realizadas en los dos puntos anteriores.

Paralelamente a lo dicho (cuando la norma quiere incluir a los afines, lo dice expresamente), también encontramos artículos en los que la norma se refiere de forma genérica a los "ascendientes", sin distinguir entre los que lo son por consanguinidad de los que lo son por afinidad. Así el artículo 59 de la LIRPF se dedica al "mínimo por ascendientes" fijando un importe a considerar por cada ascendiente mayor de 65 años, o con discapacidad cualquiera que sea su edad, que conviva con el contribuyente. A la hora de cuantificar el mínimo por ascendientes la norma no hace referencia a que en el mismo deban considerarse los que lo sean por afinidad. Pues bien, en casos como este último, la propia Dirección General de Tributos tiene dicho (consulta vinculante V0062-12) que "La norma tributaria considera que el concepto de ascendiente que da derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes son los padres, abuelos, bisabuelos, etc. de quienes desciende el contribuyente y que estén unidos a éste por vínculo de parentesco en línea recta por consanguinidad o por adopción sin que se entiendan las personas unidas al contribuyente por vínculo de parentesco en línea colateral o por afinidad (suegros)."

En conclusión vemos como, cuando la norma quiere acotar un determinado ámbito familiar, incluyendo en el mismo a los afines, lo dice expresamente; por contra, en aquellos otros supuestos en los que no se los menciona expresamente, la interpretación que se hace de tales artículos es que dicha mención debe ser entendida en sentido estricto, sin incluirlos.

Con arreglo a lo expuesto, e imperando una interpretación sistemática del precepto cuestionado, que lo ponga en relación con el resto del texto legal del que forma parte, entendemos que en el cómputo de la cifra de rendimientos íntegros previsto en el artículo 31 de la LIRPF (criterio igualmente extensible a las compras) no deben incluirse a los parientes que lo sean por afinidad, en la medida que la norma no los menciona expresamente.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.