Resolución nº 08/1471/2015 de TEAR de Cataluña, 13 de Noviembre de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

Órgano Resolutorio Unipersonal

FECHA: 13 de noviembre de 2018

PROCEDIMIENTO: 08-01471-2015; 08-02429-2015

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Gx... - NIF ...

DOMICILIO: … (CASTELLON) - España

En BARCELONA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo dictado por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación en Girona de la AEAT, por el concepto IRPF. Retenciones de rendimientos del trabajo y actividades económicas del periodo 03-2013.

Cuantía: 29,14 euros

Acuerdo de rectificación: 2013G...K

Recurso de reposición: 2014G...W

Gx... participó el 26/11/2012 como conferenciante en unas jornadas organizadas por la Facultad de Derecho de la Universitat de Girona cobrando por ello unos honorarios brutos de 575,67 euros y unos gastos de desplazamientos de 35,80 euros a los que se practicó una retención de 120,89 euros que fueron pagados el 05/03/2013.

En fecha 5 de abril de 2013 se presenta escrito solicitando la rectificación por parte de la Universitat de Girona de la autoliquidación de retenciones de rendimientos del trabajo y actividades económicas del periodo 03-2013 por ella presentada por cuanto en la misma se había consignado como mayores honorarios 175,67 euros que manifiesta constituyen rentas exentas por compensar gastos de desplazamiento (730,40 km. entre Castellón- Gerona- Castellón a razón de 0,19 euros/km.), lo que supone que la retención aplicada de 29,14 euros sea una retención indebida.

Tras la tramitación del procedimiento oportuno y la puesta de manifiesto del expediente, en fecha 03/12/2014 se dicta acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación con referencia 2013G...K desestimando las alegaciones formuladas y la solicitud efectuada.

Consta notificado al interesado el 15 de diciembre de 2014.

En fecha 13 de enero de 2015 se interpuso reclamación económico administrativa contra el acuerdo de resolución de la solicitud de rectificación de autoliquidación notificada en fecha 15 de diciembre de 2014 efectuando las alegaciones oportunas en el escrito de interposición. Fue tramitada bajo la referencia 08/01471/2015.

Con carácter previo, en fecha 4 de abril de 2014 se interpuso recurso de reposición contra la desestimación presunta de la solicitud de rectificación de autoliquidación.

En fecha 23/01/2015 la oficina gestora dictó acuerdo de resolución del recurso de reposición con referencia 2014G...W desestimando las pretensiones del recurrente.

Fue notificado al interesado en fecha 30 de enero de 2015 .

En fecha 19 de febrero de 2015 se interpuso reclamación económico administrativa contra el acuerdo de resolución de resolución del recurso de reposición notificado el 30 de enero de 2015. Fue tramitada bajo la referencia 08/02429/2015.

Mediante providencia de la Abogada del Estado-Secretaria de este Tribunal y a solicitud del interesado, se acumularon las mencionadas reclamaciones, para su resolución conjunta, al estimar que concurren los requisitos establecidos en el artículo 230 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Con carácter previo a cualquier otra cuestión este Tribunal debe examinar si concurren los requisitos para que pueda resolver sobre el fondo, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

- En cuanto a la reclamación 08/01471/2015, interpuesta contra la liquidación provisional, si procede su tramitación al constar la previa interposición de recurso de reposición contra la desestimación presunta de la solicitud de rectificación no resuelto. - En cuanto a la reclamación 08/02429/2015, interpuesta contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición, el tratamiento fiscal de la cantidad de 175,67 euros que recibió el interesado de la Universitat de Girona para compensar los gastos de desplazamiento, y en particular si procede o no su calificación como renta exenta.

En relación a la reclamación 08/01471/2015, el artículo 222 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) relativo al recurso de reposición, dispone lo siguiente:

"1. Los actos dictados por la Administración tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa podrán ser objeto de recurso potestativo de reposición, con arreglo a lo dispuesto en este capítulo.

2. El recurso de reposición deberá interponerse, en su caso, con carácter previo a la reclamación económico-administrativa.

Si el interesado interpusiera el recurso de reposición no podrá promover la reclamación económico-administrativa hasta que el recurso se haya resuelto de forma expresa o hasta que pueda considerarlo desestimado por silencio administrativo.

Cuando en el plazo establecido para recurrir se hubieran interpuesto recurso de reposición y reclamación económico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto, se tramitará el presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo."

Según consta en los hechos expuestos, el 4 de abril de 2014 interpuso recurso de reposición contra la desestimación presunta de la solicitud de rectificación de autoliquidación. Dictado acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación, dentro del mes siguiente a su notificación el interesado interpone reclamación económico-administrativa contra la desestimación expresa de su solicitud de rectificación, olvidando que la previa interposición de recurso de reposición contra la desestimación presunta obliga al interesado a la interposición, bien de recurso de reposición contra el acuerdo de rectificación de autoliquidación, o bien reclamación contra la desestimación presunta del recurso de reposición, pero en modo alguno una reclamación contra una económico-administrativa contra la desestimación expresa de su solicitud de rectificación en una sede distinta a la que tramita el primer procedimiento de revisión.

En aquellos supuestos en los que consta interpuesto contra el mismo acto recurso de reposición y reclamación económico-administrativa la Ley prevé continuar con la tramitación del presentado en primer lugar y declarar inadmisible el segundo.

Es por ello que procede declarar inadmisible la reclamación 08/01471/2015.

En relación a la reclamación 08/02429/2015, el artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) que regula los rendimientos íntegros del trabajo, dispone lo siguiente:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular:

a) Los sueldos y salarios.

b) Las prestaciones por desempleo.

c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.

d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan. (...)

2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: (...)

c) Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares."

El Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RGGI) desarrolla en el artículo 9 las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en los siguientes términos:

"A. Reglas generales:

1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.

2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:

a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.

b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen. (...)"

Este artículo 9 RIRPF, vincula la exención de las cantidades percibidas en concepto de dietas y desplazamientos en primer lugar a la existencia de una relación laboral o estatutaria entre el pagador y el perceptor de los rendimientos y, en segundo lugar a un desplazamiento real y efectivo desde el lugar del trabajo habitual a un lugar distinto para el desempeño de su trabajo.

En el caso que nos ocupa, Gx... impartió una conferencia con el título "...", en unas jornadas sobre "Retos de la Hacienda Local en un contexto de crisis económica" organizadas por su Facultad de Derecho de la Universitat de Girona el día 26/11/2012, participando en las mismas como catedrático de la Universitat ... de Castellón. Por la participación en las mismas se acuerdan unos honorarios de 400 euros y el pago adicional de 175,67 euros por gastos de desplazamiento que fue calculada a tanto alzado atendiendo a la distancia kilométrica entre Castellón y Girona (730,40 Km.) al haber efectuado el viaje en vehículo particular.

A estos 175,67 euros adicionales devengados como compensación por gastos de desplazamiento la Universitat de Girona le practicó una retención de 21% (29,14 euros) atendiendo al hecho que, al no formar parte de la plantilla de la Universidad, las dietas abonadas no pueden ser consideradas rentas exceptuadas de gravamen, sino sometidas a tributación como rendimientos del trabajo.

Analizado el expediente por este Tribunal, se trata de dilucidar, en definitiva, dos cuestiones:

- La primera es la relación que une al interesado Gx... con la Universitat de Girona, pagadora de las rentas por la impartición de la conferencia de 26/11/2012.

- La segunda es la vinculación de la Universitat ... de Castellón con el viaje efectuado por el profesor Gx... a Gerona.

El reclamante basa su disconformidad con la retención practicada a los gastos de kilometraje, en su condición de funcionario de la Universidad de Castellón y en las comisiones de servicio reguladas por el Real Decreto 462/2002 que permite que funcionarios de una organización administrativa sean requeridos por otra en beneficio de la cual se prestará el servicio, y que cuando las comisiones de servicio obliguen a un desplazamiento, el titular del órgano destinatario será el encargado de realizar las actuaciones para el abono de las indemnizaciones correspondientes, no debe variar el régimen tributario aplicable. Ello obliga en primer lugar a analizar la relación que une al interesado Gx... con la Universitat de Girona.

El Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio, aludido por el interesado para justificar la exención de las dietas cobradas, dispone en su artículo 3 lo siguiente:

"1. Son comisiones de servicio con derecho a indemnización los cometidos especiales que circunstancialmente se ordenen al personal comprendido en el artículo anterior y que deba desempeñar fuera del término municipal donde radique su residencia oficial, entendiéndose como tal el término municipal correspondiente a la oficina o dependencia en que se desarrollen las actividades del puesto de trabajo habitual, salvo que, de forma expresa y según la legislación vigente, se haya autorizado la residencia del personal en término municipal distinto al correspondiente a dicho puesto de trabajo y se haga constar en la orden o pasaporte en que se designe la comisión tal circunstancia.

Dicha autorización no altera el concepto de residencia oficial por lo que, en ningún caso, podrá tener la consideración de comisión de servicio el desplazamiento habitual desde el lugar donde se esté autorizado a residir hasta el del centro de trabajo, aunque éstos se encuentren en términos municipales distintos.

2. En las situaciones administrativas en las que el personal continúe percibiendo sus retribuciones de las Administraciones públicas y demás organismos establecidos en el artículo 2.1 anterior, no se considerarán comisiones de servicio con derecho a indemnización aquellos servicios que estén retribuidos o indemnizados por un importe igual o superior a la cuantía de la indemnización que resultaría por aplicación del presente Real Decreto, cualquiera que sea la Administración u organismo nacional o internacional, público o privado, que retribuya o indemnice el servicio.

Las comisiones en las que el importe de dicha retribución o indemnización fuera inferior a la cuantía de la indemnización que por aplicación del presente Real Decreto corresponda serán resarcidas por la diferencia entre dicha indemnización y el importe mencionado.

3. Tampoco darán lugar a indemnización aquellas comisiones que tengan lugar a iniciativa propia, salvo que se deriven de decisiones obligadas por la propia función de alto cargo, o haya renuncia expresa de dicha indemnización."

Pero también dispone el artículo 4.1 del Real Decreto 462/2002 que "La designación de las comisiones de servicio con derecho a indemnización compete al Subsecretario de cada Departamento ministerial o a la autoridad superior del Organismo o Entidad correspondiente".

El artículo 81 de la Ley 7/2007, de 12 de abril, del Estatuto Básico del Empleado Público dispone que "Las Administraciones Públicas, de manera motivada, podrán trasladar a sus funcionarios, por necesidades de servicio o funcionales, a unidades, departamentos u organismos públicos o entidades distintos a los de su destino, respetando sus retribuciones, condiciones esenciales de trabajo, modificando, en su caso, la adscripción de los puestos de trabajo de los que sean titulares. Cuando por motivos excepcionales los planes de ordenación de recursos impliquen cambio de lugar de residencia se dará prioridad a la voluntariedad de los traslados. Los funcionarios tendrán derecho a las indemnizaciones establecidas reglamentariamente para los traslados forzosos". La comisión de servicio es propiamente una situación administrativa del funcionario de carrera, un 'nombramiento' de carácter temporal para el desempeño de puestos o funciones especiales distintas a las específicas del puesto de trabajo al que haya sido adscrito.

De conformidad con la documentación incorporada al expediente administrativo, el sr. Gx... no consta como personal de la Universitat de Girona, ni en servicio activo ni con nombramiento en 'comisión de servicio', y por el contrario, si figura como catedrático de la Universidad ... de Castellón.

La conferencia impartida es fruto de una invitación personal de la Universitat de Girona a Gx... que le obliga a solicitar un permiso para el desplazamiento a Gerona, lo que convierte la relación del profesor con la Universitat de Girona en una relación puntual y extraordinaria, que no puede ser calificada en modo alguno como una designación como funcionario en "comisión de servicio", a la que no resulta de aplicación lo previsto en el Real Decreto 462/2002 y en la que no concurren los requisitos de ajenidad y dependencia necesarios para poder optar a la exención.

La segunda cuestión controvertida, sería la vinculación de la Universitat ... de Castellón con el viaje efectuado por el profesor Gx... a Gerona.

La Consulta Vinculante num. V2445/13, de 23 de Julio de la Dirección General de Tributos, en un caso similar al que se nos plantea, vincula la exención de las dietas y asignaciones para gastos de viaje pagadas con ocasión de conferencias y seminarios impartidos por profesores universitarios, a que sea un desplazamiento impuesto por el propio empleador, y no cuando deriva de la propia voluntad del trabajador:

"(...) En relación a los gastos de desplazamiento y la posibilidad de aplicación del régimen previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, referente a la exoneración de gravamen de dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia, procede señalar que no es aplicable al caso planteado en relación al consultante y la Universidad que le invita para impartir una conferencia.

La exoneración de gravamen de las dietas (asignaciones para gastos de locomoción y de manutención y estancia) sólo opera en los supuestos en los que los desplazamientos vienen impuestos por el empleador y ocasionan al empleado unos gastos. Así, tanto la normativa laboral como la propia del régimen estatutario de los funcionarios públicos contemplan las dietas como resarcimiento de los gastos en que incurre el trabajador o funcionario cuando la empresa o la Administración ordena la realización de determinado trabajo fuera del lugar habitual en que el mismo se desempeña. Esta circunstancia no concurre en el presente caso, pues como se indica en el escrito remitido, el desplazamiento a una Universidad distinta a aquella donde desempeña los servicios deriva de la propia voluntad del interesado, aceptando una invitación para, como se ha señalado con anterioridad, impartir una conferencia.

No obstante lo anterior, para aquellos contribuyentes que no tienen una relación laboral o estatutaria, pero cuyas retribuciones constituyen rendimientos del trabajo, también puede incurrirse en gastos de desplazamiento que sean consecuencia de la actividad desarrollada por estas personas, pero no bajo las circunstancias de desplazamiento previstas en el artículo 9 del Reglamento.

En estos supuestos a la Universidad se le producen unos gastos como consecuencia de la contratación del consultante, entre los que se encuentran los de desplazamientos del mismo, que no constituyen la retribución, ni directa ni indirectamente, de la prestación de un servicio, del mismo modo que no existe renta cuando una persona utiliza los medios que le pone a su disposición su pagador para desarrollar su actividad, como, por ejemplo, por la utilización de la sala de reuniones.

No obstante, para que pueda apreciarse que existe un «gasto por cuenta de un tercero», en este caso de la Universidad, es preciso que se cumplan los siguientes requisitos:

1º.- Que como consecuencia de la relación que une al contribuyente con el pagador no se tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento.

2º.- Que los gastos en que incurra, en este caso la Universidad, tengan por objeto poner a disposición de la persona que se contrata para dar una conferencia los medios para que este pueda realizar sus funciones, entre los que se encuentran los necesarios para su desplazamiento. Por el contrario, si el «pagador» se limitara a reembolsar los gastos en que aquel ha incurrido, sin que pueda acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de sus funciones, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso las cuantías percibidas estarían plenamente sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones.

En consecuencia:

- Si la Universidad pone a disposición del consultante los medios para que este acuda al lugar en el que debe realizar sus funciones, es decir, proporciona el medio de transporte y, en su caso, el alojamiento, no existirá renta para el mismo, pues no existe ningún beneficio particular para el.

- Si la Universidad reembolsa al consultante los gastos en los que ha incurrido para desplazarse hasta el lugar donde va a impartir la conferencia y éste no acredita que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o le abona una cantidad para que éste decida libremente cómo acudir, estamos en presencia de una renta dineraria sujeta a retención."

En el caso que nos ocupa, se aporta por el interesado Certificado expedido por el Departamento de Derecho Público de la Universitat ... donde consta que "el profesor Gx... ha solicitado y obtenido autorización de permiso para desplazarse a Gerona el 26 de noviembre de 2012 a impartir la conferencia "...l".

Se trata pues, de una invitación de carácter privado al profesor Gx... a participar, a cambio de una remuneración, en unas Jornadas para la Facultad de Derecho de Gerona, que al tener lugar durante la jornada laboral obligan a solicitar a su departamento permiso para asistir. Aun en el caso que la Universitat ... se pueda ver beneficiada por la mejora del currículum profesional de sus docentes con ocasión de los cursos o conferencias por ellos impartidos, no es la Universitat ... quien recibe la invitación a las Jornadas de Gerona, ni de ella parte la decisión de enviar a su profesor Gx..., sino que se trata de una invitación cursada directamente al propio profesor quien, una vez adoptada la decisión de asistir, solicita y obtiene de su Departamento un permiso excepcional que no puede entenderse en modo alguno como una vinculación de ambas universidades o un envío de personal propio a desempeñar funciones docentes a otra universidad, sino como un simple permiso para faltar a su jornada laboral por causas justificadas.

Por todo ello, procede considerar correcta la totalidad de las retenciones practicadas por la Universitat de Girona a Gx…

Por todo lo anterior, procede:

- Declarar INADMISIBLE la reclamación económico- administrativa 08/01471/2015.

- DESESTIMAR la reclamación económico- administrativa 08/02429/2015, siendo correcta las retenciones practicadas por la Universitat de Girona a Gx....

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda INADMITIR la reclamación en parte, y en lo demás DESESTIMARLA, en los términos expuestos en la presente resolución.