Resolución nº 24/2322/2015 de TEAR de Castilla y León, 19 de Diciembre de 2018

Texto de la resolución:

PROCEDIMIENTO: 24-02322-2015; 24-02324-2015

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: X, SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Sx...- NIF ...

DOMICILIO: ... - LEON (LEON)

En Valladolid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra los acuerdos dictados por el Sr. Inspector Regional y la Sra. Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León, por los que se practica liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012, vinculada al acta A02 ..., y se impone sanción por la comisión de infracciones tributarias graves en relación con ese mismo concepto impositivo y períodos, siendo el acto de mayor cuantía la liquidación practicada de la que resulta una deuda tributaria de 261.589,82 euros.

Con fecha 20 de agosto de 2014 se comunicó a la sociedad reclamante el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012.

Con fecha 1 de julio de 2015 se incoa Acta número ..., tramitada en disconformidad, por el citado concepto impositivo y ejercicios.

Tras la formulación de alegaciones por el obligado tributario, se dictó acuerdo de liquidación en el que se modifica la propuesta contenida en el acta para recoger el efecto que en el ejercicio 2011 tiene determinada liquidación practicada por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010. Se fija la deuda a ingresar en 261.589,82 euros, de los que 225.497,76 euros corresponden a la cuota y 36.092,06 euros a los intereses de demora.

Se señala en el acuerdo de liquidación que a los 164 días de dilaciones no imputables a la Administración que se detallan en el acta deben añadirse 8 días más y que la actividad principal desarrollada por la entidad en los períodos comprobados fue la de promoción inmobiliaria de edificaciones.

La regularización que resulta del citado acuerdo de liquidación considera en primer lugar que a fecha 1 de enero de 2011 la obligada tributaria tenía reflejadas en su contabilidad deudas inexistentes por un importe total de 906.013,44 euros con las sociedades P, SL, D, SL y H, SL. Conforme a lo establecido en el artículo 134.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades la oficina gestora presume la existencia de rentas no declaradas por un importe igual al de estos pasivos ficticios, incrementando así la base imponible declarada en el ejercicio 2011 en los citados 906.013,44 euros.

En segundo lugar, la oficina gestora no acepta el carácter deducible del gasto por intereses de deudas a largo plazo reflejados contablemente en la cuenta número 6624000, por importe de 36.240,54 euros en el ejercicio 2011 y de 36.964,19 euros en el ejercicio 2012. La oficina gestora señala que el obligado tributario manifestó que esos gastos correspondían a los intereses de las deudas contabilizadas frente a las sociedades P, SL, D, SL y H, SL. La Inspección de los tributos considera que dado que no se ha aportado prueba alguna que acredite la realidad de esas deudas no procede el devengo de los intereses contabilizados en la cuenta 6624000.

En tercer lugar, la oficina gestora no admite el carácter deducible del gasto contabilizado en el ejercicio 2011 por importe de 167.027,51 euros procedente de la cesión en ese ejercicio del derecho de crédito que la obligada tributaria mantenía frente a la sociedad MBB SL. La oficina gestora señala que este derecho de crédito nació el 5 de junio de 2008 cuando el obligado tributario, junto con otras entidades, firma un contrato de préstamo mercantil, por el cual se compromete a poner a disposición de la entidad MBB SL (antes DBB SL) el importe de 300.000,00 euros para financiar la compra de una aeronave. De acuerdo con este contrato, se pacta un interés mensual del 6% y que la fecha de vencimiento será de seis meses después de la fecha del préstamo, siendo ésta, el día en que los prestamistas entregasen el préstamo al prestatario. También en el año 2008, en concreto el 18 de junio de 2008, la obligada tributaria adquiere el 20,83% del capital social de MBB SL, entrando a formar parte de su Consejo de Administración. En fecha 25 de mayo de 2011 la obligada tributaria transmite a HDF SA el total de participaciones que posee de MBB SL, desapareciendo la vinculación entre ambas. En igual fecha de 25 de mayo de 2011, la obligada tributaria cede, mediante contrato privado, el derecho de crédito que ostentaba sobre MBB SL por un importe de 132.972,49 euros, contabilizando una pérdida de 167.027,51 euros (300.000,00 - 132.972,49). La oficina gestora considera que del importe del crédito reflejado contablemente, la interesada solo ha justificado documentalmente la entrega de una cantidad de 1.759.496,86 euros, por lo que la diferencia entre ambas cantidades nunca puede considerarse como pérdida. Adicionalmente, por lo que se refiere al importe del crédito acreditado documentalmente, la oficina gestora señala que ya en el ejercicio 2009 existía un alto riesgo de que el crédito concedido por el obligado tributario a la sociedad MBB SL resultara impagado, situación que se ve agravada en el ejercicio 2010, por lo que de acuerdo con el principio contable de prudencia, el obligado debió registrar en su contabilidad el deterioro del préstamo en 2009 y no contabilizar la pérdida más de dos años después de su vencimiento, en el momento de la cesión del préstamo. Dado que la obligada tributaria y la sociedad MBB, SL eran sociedades vinculadas en los ejercicios 2009 y 2010, si la sociedad hubiera registrado el deterioro del préstamo en los años 2009 o 2010 dicho gasto no habría sido fiscalmente deducible en aplicación del artículo 12.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades la LIS que establece la no deducibilidad de las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada. Por ello, no puede admitirse el gasto fiscal por la contabilización tardía en el año 2011 de esa pérdida, pues ello determinaría una menor tributación prohibida por el artículo 19.3 del citado texto refundido. Adicionalmente, la oficina gestora señala que tampoco en el caso de que se considerase que no existía deterioro del crédito en los ejercicios 2009 y 2010 dicha pérdida sería deducible en el ejercicio 2011 puesto que se trataría de una liberalidad al ceder el crédito por un precio notoriamente inferior al de su valor de reembolso, sin haber emprendido ninguna acción encaminada a obtener la devolución o renegociación del crédito.

Finalmente, la oficina gestora recoge en la liquidación practicada el resultado de la comprobación limitada realizada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Castilla y León en relación con el ejercicio 2010. La citada Unidad de Gestión no admitió la pérdida que el obligado tributario declaró por importe de 143.310,82 euros en el ejercicio 2010 por el deterioro de valor de la participación que tenía en la sociedad MBB SL (antes DBB SL), reduciéndola a un importe de 62.834,05 euros. En consecuencia, la oficina gestora minora en la liquidación practicada en virtud del presente procedimiento inspector la base imponible del ejercicio 2011 en la parte de dicha pérdida que no fue admitida en el ejercicio anterior, esto es, realiza un ajuste negativo en la base imponible del ejercicio 2011 por importe de 80.476,77 euros (143.310,82 - 62.834,05).

Este acuerdo de liquidación fue notificado a la obligada tributaria el día 24 de noviembre de 2015.

Por otra parte, con igual fecha de 24 de noviembre de 2015, y una vez tramitado el correspondiente procedimiento, se notifica al obligado tributario el acuerdo de imposición de sanciones dictado por el Sr. Inspector Regional y la Sra. Jefa de la Oficina Técnica sobre la base del resultado de la comprobación realizada por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011.

La oficina gestora considera que el obligado tributario dejó de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente establecidos, la deuda tributaria derivada de una correcta autoliquidación del impuesto en 2011 por importe de 225.286,50 euros, obtuvo improcedentemente una devolución en ese ejercicio por importe de 211,26 euros y acreditó bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros por importe de 220.145,53 euros en 2011 y de 36.964,19 euros en 2012, por lo que cometió infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y 195 de la Ley General Tributaria, resultando una sanción efectiva total de 207.691,13 euros.

Frente a los anteriores acuerdos, la interesada interpuso el día 23 de diciembre de 2015 las presentes reclamaciones económico-administrativas, en la que, en síntesis, viene a alegar lo siguiente:

Que resulta innegable que se ha acreditado con medios de prueba admisibles en Derecho la veracidad de las deudas registradas en la contabilidad y, por ende, de los intereses devengados a ellas asociadas en los dos ejercicios objeto de comprobación. Siendo las deudas reales no puede presumirse la existencia de rentas no declaradas por la sociedad.

Que la pérdida procedente de la cesión del crédito que mantenía frente a la sociedad MBB SL es fiscalmente deducible. Si en los ejercicios 2009 o 2010 dicho deterioro no hubiera sido fiscalmente deducible, se habría originado un ajuste fiscal positivo al resultado contable que debería revertir con signo negativo en el ejercicio 2011 cuando el crédito fue cedido a una entidad tercera por un precio inferior al de su valor nominal. La oficina gestora interpreta de manera errónea y discrecional el artículo 19.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al entender que se produciría una menor tributación en 2011 con respecto a si el gasto se hubiera imputado al ejercicio en que efectivamente se produjo su deterioro. Respecto al argumento subsidiario de la oficina gestora de considerar la existencia de una liberalidad por el hecho de ceder el crédito por importe inferior a su valor nominal, el interesado lo considera igualmente erróneo pues la cesión del crédito fue "onerosa", y, por tanto, mediando, en todo caso, "contraprestación", en ningún caso, la citada partida se ajustaría a la definición de "liberalidad". Finalmente, denuncia que el órgano de inspección no ha probado ni motivado en modo alguno la regularización que pretende llevar a cabo. No es admisible una motivación abstracta no respaldada por elementos de prueba. Esta falta de motivación deja en una situación de indefensión patente al reclamante.

Que el acuerdo sancionador debe ser anulado al ser improcedente la liquidación de la que toma base. Subsidiariamente, aún en el supuesto de que lo alegado contra el Acuerdo de liquidación fuese desestimado, el acuerdo sancionador es improcedente al no motivar la oficina gestora la culpabilidad del obligado tributario. Finalmente, señala que el acuerdo impugnado vulnera la presunción de inocencia al no haber acreditado la Administración la culpabilidad del sujeto pasivo en la infracción que se le imputa.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad a Derecho de los acuerdos de liquidación e imposición de sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012, que han sido identificados al inicio de la presente resolución.

Alega en primer lugar la reclamante la falta de motivación del acuerdo de liquidación impugnado.

No cabe acoger esta alegación. Como señala el Tribunal Constitucional (Sentencias 14/1991, 175/1992 y 122/1994, entre otras), el requisito de la motivación se satisface cuando la resolución, "de manera explícita o implícita, contiene razones o elementos de juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión, sin que sea exigible una determinada extensión de la motivación jurídica ni un razonamiento explícito exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión sobre la que se pronuncia". Por otro lado, el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 20 de octubre de 2011 (Recurso de Casación núm. 4048/2007; RJ 2012\1334), señala que "la necesidad de motivación es un requisito formal del acto administrativo, tal y como ha expresado el Tribunal Supremo con carácter general en reiteradas sentencias y, consecuentemente, la motivación está sujeta al régimen de los defectos de forma y, por ello, su ausencia o su insuficiencia debe reconducirse a la anulabilidad prevista en el artículo 63.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, habiéndose asentado la doctrina jurisprudencial siguiente: "la falta de motivación o afectación puede integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante: el deslinde de ambos supuestos se ha de hacer indagando si realmente ha existido una ignorancia de los motivos que fundan la actuación administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la indefensión del administrado""; añade el Alto Tribunal que esta doctrina "se ha aplicado a las liquidaciones tributarias, considerando que la falta de motivación cuando produzca indefensión a los ciudadanos constituye un vicio de anulabilidad, permitiendo, en consecuencia, la retroacción de las actuaciones con la finalidad de que sea girada una nueva liquidación suficientemente motivada pero con la limitación de que no se vuelve a realizar una defectuosa motivación de la liquidación".

Pues bien, en el caso que nos ocupa entendemos que no se da el defecto de motivación que denuncia la reclamante, pues tanto en el acta como en el informe ampliatorio y en el acuerdo de liquidación se expresan de manera clara y suficiente los preceptos que son de aplicación y las razones de la decisión administrativa para practicar la liquidación, "ratio decidendi" que la reclamante conoce perfectamente como se desprende, no solo de las alegaciones vertidas en la presente reclamación, sino también de las formuladas ante la oficina gestora. Procede, por tanto, desestimar esta primera alegación.

Entrando en el fondo del asunto, la primera cuestión que se plantea es la procedencia o no de incrementar la base imponible del ejercicio 2011 en 906.013,44 euros como rentas no declaradas.

El artículo 134 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, vigente para los ejercicios objeto de comprobación, dispone en los apartados 4 y 5:

"4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.

5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros".

Sucedió en este caso que, al advertir que en la contabilidad aportada por la sociedad figuraban a 1 de enero de 2011 deudas con las entidades H SL, D SL y P SL, por importes de 485.202,42 euros, 210.405,51 euros y 210.405,51 euros, respectivamente, la Inspección solicitó justificación documental del origen de esas deudas y la aportación de la contabilidad debidamente legalizada donde constase la concesión de los préstamos que presuntamente representaban. La interesada aportó el 26 de enero de 2015 diversa documentación, en la que no constaba el concepto de los movimientos de fondos efectuados entre las sociedades, de modo que en la diligencia número 7, de fecha 11 de febrero de 2015, la Inspección requirió al representante del obligado tributario para que aportase los contratos de los préstamos y los libros de contabilidad debidamente legalizados donde constase la contabilización de todos los movimientos de fondos a que se refería la documentación aportada y los justificantes del pago de los intereses correspondientes, la documentación de posibles reclamaciones efectuadas al obligado tributario para que procediese al pago de las deudas que figuraban contabilizadas en las cuentas 1710003, 1710008 y 1710009, así como de los correspondientes intereses, la documentación acreditativa del concepto en que se produjeron los movimientos financieros aportados y la contabilidad legalizada que acreditase que en los balances a 31/12/2002 de X-1 y X-3 figuraban los préstamos que el compareciente manifestó le fueron concedidos a la sociedad por las entidades P SL, D SL y H SL. Dado que en el transcurso de las actuaciones inspectoras no se aportó la referida documentación, la Inspección concluye que no ha quedado acreditada la realidad de las deudas contabilizadas y se trata, por tanto, de pasivos ficticios, de deudas inexistentes, que pueden encubrir la existencia de rentas no declaradas, por lo que, de acuerdo con el artículo 134.4 TRLIS, incrementa la base imponible del ejercicio 2011 en 906.013,44 euros.

La reclamante argumenta que dichos pasivos registrados en la contabilidad provienen de la operación realizada el 21 de noviembre de 2003, de constitución de la sociedad X SL mediante la fusión y disolución de las sociedades X-1 SL, X-2 SL, X-3 SL y Promociones X SL, con traspaso en bloque de sus patrimonios a la interesada. Explica que a las sociedades X-1 SL y X-3 SL les habían sido concedidos unos préstamos por las sociedades H SL, D SL y P SL, y que como consecuencia de la fusión esos préstamos fueron traspasados al pasivo de la sociedad; manifiesta que ha aportado copia de los documentos bancarios de los ingresos correspondientes, cheques, transferencias y extractos de cuentas bancarias, mediante los cuales se justifica el origen y la realidad de dichos préstamos, y señala que la Inspección reconoce los movimientos de fondos entre las sociedades prestamistas y las entidades extinguidas por la operación de fusión, X-1 SL y X-3 SL, pero "sorprendentemente, se cuestiona su "traspaso" a favor de nuestra representada, como sociedad absorbente".

Argumenta también que la Inspección señala que "no se ha acreditado la existencia de reclamación alguna por parte de las entidades prestamistas, ..., en orden a obtener el cobro de las deudas que figuran registradas en la contabilidad del obligado tributario ", sin tener en cuenta: 1) el notable importe de los créditos adeudados -un total de 906.013,44 euros-; 2) el período transcurrido desde las aportaciones de fondos -todas ellas realizadas entre los ejercicios 1999 y 2002, o, lo que es lo mismo, hacía entre 9 y 12 años, para los ejercicios inspeccionados-, y 3) su objeto social, ya que se trata de una entidad prestataria dedicada a la actividad promotora y "en los ejercicios inspeccionados, 2011 y 2012, ejercicios de plena crisis inmobiliaria, no contaba con bienes líquidos para cancelar dichos importantes pasivos -nótese que los excedentes de la actividad estaban inmovilizados-, cuestión distinta a su calificación de "inexistentes" con la que concluye la Inspección".

Adjunta un informe "acerca de la situación de las deudas y previsión de liquidación de la sociedad, en el que se relacionan sus activos y pasivos, con la intención de identificar los activos que habría que realizar para liquidar los pasivos de la compañía", y alega que "con este ejercicio se puede apreciar el remanente que resultaría después de cancelar el resto de pasivos, prioritarios a los objeto de controversia en este punto, ya que derivan de obligaciones con terceros" y que "sería sólo entonces, en ese momento final, cuando en el supuesto de que no fueran retornables las posiciones objeto de debate ante la ausencia de activos en la compañía con los que hacer frente a su devolución (lo que, aún así, según las previsiones realizadas, parece que no sucedería), éstas generarían un ingreso excepcional para la entidad, que si bien dada la situación de pérdidas acumuladas en la misma, consecuencia directa de su actividad y de la crisis inmobiliaria, dicho ingreso sería compensable, con carácter inmediato, con las bases imponibles negativas correspondientes, con lo que, en todo caso, nunca llegaría a ser objeto de tributación efectiva". Concluye por ello que "el planteamiento de la Inspección en la regularización llevada a cabo, busca, de una manera tremendamente arbitraria y discrecional, una tributación del todo "artificiosa" para nuestra representada en los ejercicios comprobados, algo claramente reprochable, contrario a derecho y que origina una total indefensión a esta parte".

No cabe acoger estas alegaciones. Por más que se insista en que las deudas contabilizadas en las cuentas 1710003, 1710008 y 1710009 provienen de unos préstamos que las sociedades H SL, D SL y P SL hicieron a las sociedades X-1 SL y X-3 SL, y que fueron traspasados a la interesada con ocasión de la operación de fusión realizada el 21 de noviembre de 2003, lo cierto es que tales extremos no resultan de la documentación aportada, ni se desprenden del proyecto de fusión ni de los balances contables de las sociedades fusionadas que se incorporaron a la escritura de fusión, ni en esta escritura se recoge mención alguna sobre tales deudas.

Tampoco la documentación aportada por la interesada a que se hace referencia en la diligencia núm. 7, de fecha 11 de febrero de 2005, revela la existencia de los citados préstamos pues en las fotocopias de las anotaciones en cuenta, cheques y extractos bancarios aportados no se recogen los conceptos por los que se realizan los recíprocos movimientos de fondos entre las sociedades.

Y es que para acreditar la existencia de los préstamos lo que hubiera debido aportarse, tal como se requirió por la Inspección, era la documentación contractual que recogiese las cuantías y condiciones de los préstamos (tipos de interés, plazos, garantías, penalizaciones, ...), los justificantes de las devoluciones que en su caso se hubieren realizados, y los libros contables en los que se hubieran registrado los apuntes correspondientes. Sin embargo, esta documentación, que en buena lógica debiera existir si los préstamos fueran reales, no ha sido aportada por la interesada.

Conviene recordar que sobre esta cuestión ya se ha pronunciado el Tribunal Supremo en diversas ocasiones, en el sentido de que la aplicación de la presunción del artículo 140.4 de la Ley 43/1995 -artículo 134.4 TRLIS- no impone a la Administración la carga de demostrar la inexistencia de la deuda, sino que, por el contrario, es el obligado tributario, "aun cuando solo fuera por pura lógica", quien debe justificar la realidad del pasivo. Puede citarse al respecto, entre otras, la Sentencia de 4 de octubre de 2017 (Recurso núm. 2838/2016; RJ 2017\4244), en la que, tras recordar la Sentencia de 14 de noviembre de 2013 (Recurso núm. 283/2011; RJ 2014\461), concluye:

"En definitiva, no le corresponde a la Administración probar la inexistencia de la deuda, por lo dicho y teniendo en cuenta el principio de facilidad de la prueba, es a la parte que alega la existencia del crédito a la que corresponde su acreditación. (...)".

También el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Valladolid, recoge este criterio jurisprudencial en diversas sentencias; así, en la Sentencia num. 921/2016, de 10 de junio (Recurso contencioso-administrativo 1434/2014; JUR 2016\226684), y tras reproducir los apartados 4 y 5 del artículo 134 TRLIS, señala:

"El sujeto pasivo debe cumplir con la carga probatoria que le impone el art. 105.1 de la Ley General Tributaria del año 2003, de contenido similar al del art. 114.1 de la antigua LGT de 1963 y cuya aplicación no supone invertir la carga de la prueba, pues es reiterada la jurisprudencia que impone al contribuyente la obligación de acreditar la realidad y cuantía de las deudas declaradas, exigencia que trata de soslayar la recurrente".

Por otro lado, en el apartado quinto del proyecto de fusión se indica que "el tipo de canje ha sido calculado en función de la estimación de los valores reales del patrimonio social de cada una de las entidades fusionadas, teniendo en cuenta el valor de sus respectivos activos y pasivos en las circunstancias especificas en las que se encuentran", por lo que parece razonable pensar que, de haber existido realmente tales deudas, alguna mención hubiera debido hacerse por parte de los supuestos acreedores en la escritura pública de fusión, de la que también fueron otorgantes en tanto accionistas de las sociedades fusionadas y adjudicatarios de las acciones de la sociedad de nueva creación, X SL, aquí reclamante.

En definitiva, compartimos el criterio de la Inspección de que la interesada no ha acreditado la realidad de las deudas contabilizadas por lo que, según lo dispuesto en el artículo 134.4 TRLIS, al haberse registradas deudas inexistentes, ha de presumirse la existencia de rentas no declaradas por el mismo importe; y tal presunción no ha sido convenientemente desvirtuada.

La segunda cuestión a resolver viene referida a la deducibilidad de los gastos que, en concepto de intereses, la reclamante consignó en su autoliquidación.

En la contabilidad aportada figura la cuenta 6624000 "Intereses deudas a largo plazo empresas", por los importes de 36.240,54 euros en 2011 y 36.964,19 euros en 2012, que fueron deducidos como gastos para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

La Inspección requirió la justificación documental que amparase esos gastos, los contratos donde constase el importe de la deuda, el plazo de vencimiento y el tipo de interés a pagar, así como el pago efectivo de esos intereses, y dado que no se había aportado prueba que acreditase la realidad de las deudas contabilizadas en las cuentas 1710003, 1710008 y 1710009, que el representante de la sociedad manifestó el 22 de abril de 2015 que hasta la fecha los intereses no se habían pagado y que tampoco se aportó documentación que acreditase que los intereses hubieran sido reclamados, considera que no procede deducir como gasto los intereses contabilizados en la cuenta 6624000 que, según el representante del obligado tributario, corresponderían a dichas deudas.

La reclamante argumenta que en el curso del procedimiento ha acreditado que dichos préstamos devengaron los correspondientes intereses, cuantificados al tipo del interés legal del dinero, y "como mayor documentación probatoria a la que consta en el expediente administrativo" adjunta una escritura otorgada el 24 de mayo de 2013 en la que D SL cede el crédito que tenía frente a la interesada como pago parcial de la deuda que tenía con la mercantil DJ SL, y señala que ésta última presentó el día 11 de octubre de 2013 una demanda contra ella en reclamación de la cantidad de 406.672,66 euros, más intereses y costas, que se tramitó en el Procedimiento Ordinario 781/2013 seguido en el Juzgado de Primera Instancia número 7 de León y que finalizó mediante transacción de las partes homologada judicialmente en auto de fecha 19 de marzo de 2014, y unos "acuerdos de reconocimiento de deuda de fecha 29 de febrero de 2016, en virtud de los cuales se acredita, nuevamente, la realidad de los importes adeudados" a las entidades P SL y H SL.

Alega la interesada que el artículo 134 TRLIS "parte de la expresión legal "deudas inexistentes", expresión que en modo alguno puede, a juicio de la Inspección, equipararse a la de "deudas respecto de cuyo origen no da una explicación satisfactoria el sujeto regularizado", de modo que "el precepto, en contra de la opinión mantenida por la Inspección, no permite sustituir la certeza del concepto legal "deuda inexistente" por otra presunción que equipare a tal concepto el caso en que haya alguna clase de incertidumbre sobre la existencia, vigencia u origen de tales deudas", y que "el hecho de no haber acreditado suficientemente a juicio de la Inspección una deuda o no haber identificado, por ejemplo, el concepto en las propias transferencias no supone, per se, que nos encontremos ante un supuesto de deudas inexistentes sino, todo lo más, ante un supuesto de deudas no acreditadas plenamente, siendo suficiente, al objeto de considerar inválida la aplicación del artículo 134.4 del TRLIS, que se acrediten dichos pasivos mediante una prueba indiciaria de cierto alcance".

Se refiere también la interesada "a la eficacia probatoria de la propia contabilidad que, en sí misma, acredita la existencia de dichos pasivos, reconocidos en los balances de nuestra representada correspondientes al ejercicio 2011 inspeccionado" y señala al respecto que "si los datos incluidos en las declaraciones tributarias son los que constan o se deducen de los libros y registros contables del sujeto pasivo (como ocurre en el caso que nos ocupa), la presunción legal de certeza que ampara a dichas declaraciones proyecta sus efectos a favor de dichos libros y registros, ya que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe" y que "en la práctica, la jurisprudencia viene pronunciándose de forma casi unánime en el sentido de apreciar plena eficacia probatoria a la contabilidad, contra quien elabora y formula la información contable que se pretende haga prueba", con lo que "se acoge así al principio probatorio civil, en cuya virtud quien pretenda aprovecharse de los documentos contables en lo que le favorezca, ha de admitirlos también en lo que le perjudiquen (artículo 1228 del Código Civil)", por lo que concluye que "la Inspección no puede aceptar el valor probatorio de la contabilidad para aquello que le interesa y no aceptarlo para aquello en lo que no le conviene", que "los estados financieros de una sociedad, constituyen prueba efectiva de los hechos en ella anotados, prueba que únicamente puede ser desvirtuada por otros medios acreditativos sólidos que permitan acreditar la incorrección o falta de veracidad de la misma" y que "trasladando lo anterior al caso que nos ocupa, resulta obvio que los estados financieros de la sociedad reflejan la imagen fiel de la compañía en los ejercicios revisados".

Con cita de los artículos 105 LGT, relativo a la carga de la prueba, y 108 LGT, relativo a las presunciones en materia tributaria, y reproduciendo parcialmente diversas sentencias y resoluciones, considera la reclamante que "resulta obvio e irrefutable que es obligación de ineludible cumplimiento para la Inspección acreditar de forma fehaciente e indubitada el "hecho base" en que fundamenta la no admisión de la prueba documental aportada por el contribuyente a lo largo del procedimiento inspector y a la que se alude en este escrito de alegaciones, documentación relativa a la realidad de los pasivos objeto de controversia, cuestión para nada acreditada en el Acta de disconformidad incoada, y en el consecuencia Acuerdo de liquidación impugnado en este acto, y, que convierte en absolutamente improcedente y contraria a Derecho la regularización practicada por la Inspección, sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega unos hechos para convertirse aquella en una "probatio diabólica"".

Como argumento adicional, alega que "la Inspección ni siquiera se para a pensar y pasa por alto el hipotético tratamiento que tendría la dicha regularización/condonación de deudas en sede de nuestra representada cuando en ella intervienen, como es el caso, socios-prestamistas". Señala al respecto que de acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones, y la NRV 18ª del PGC 2007 regula en el apartado 2 una regla especial señalando que las donaciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiendo registrarse directamente en los fondos propios de la entidad, teniendo dicho aumento de los fondos propios pleno efecto fiscal, sin que, por tanto, esta operación determinase, ingreso alguno en la base imponible de la sociedad prestataria", de modo que "dicha condonación o capitalización, en un análisis global de la operación desde un punto de vista fiscal, no es sino el reflejo de la mera conversión en fondos propios de un derecho de crédito existente entre la entidad prestamista y prestataria, por un importe equivalente entre ambas partes y respecto del cual carece de relevancia las dificultades de la entidad prestataria en proceder a la devolución del mismo, por cuanto la capitalización o condonación ponen de manifiesto, precisamente que dicha devolución ya no se va a producir", y "como habrá podido comprobar la Inspección en el curso de infinidad de actuaciones de comprobación, es práctica habitual que las sociedades otorguen créditos a sus socios y viceversa y que los términos de dichos créditos no respeten criterios estrictamente económicos de rentabilidad, plazo y eficiencia, y ello en modo alguno permite cuestionar la realidad de las operaciones crediticias realizadas", por lo que es "del todo improcedente, afirmar que dicha mecánica/operativa común y natural en prácticamente la totalidad de las compañías, lleve a concluir con que la sociedad obtuvo rentas no declaradas dichos períodos".

Concluye por ello que "independientemente de que la Inspección considere o no plenamente probadas la realidad de los pasivos objeto de controversia, lo que resulta innegable es que esta parte ha acreditado con medios de prueba admisibles en Derecho la veracidad de dichas deudas (y, por ende, de los intereses devengados a ellas asociadas en los dos ejercicios de comprobación), siendo por ello las deudas reales e imposible de ser calificadas dentro del concepto legal de deudas inexistentes".

Las mismas razones que se expusieron en el Fundamento de Derecho anterior nos llevan a desestimar esta alegación. Como es obvio, si hemos concluido que las deudas contabilizadas eran ficticias, al no haberse acreditado la existencia de los préstamos que la sociedad dice recibidos, forzosamente hemos de concluir que no cabe deducir como gastos los supuestos intereses.

Por lo que se refiere al último aspecto controvertido, la oficina gestora no admite la deducción fiscal de la pérdida referida al crédito que el reclamante mantenía desde el año 2008 frente a la sociedad MBB SL y que fue objeto de cesión onerosa a favor de la entidad HDF en fecha 25 de mayo de 2011.

De la documentación obrante en el expediente resultan los siguientes hechos y circunstancias que entendemos relevantes para la resolución de la controversia:

- Mediante escritura pública otorgada el día 15 de abril de 2008 se constituyó la sociedad DBB SL, con un único socio, la sociedad DBN SL.

- En contrato de fecha 5 de junio de 2008 las mercantiles AAA SL (AAA), D SL, DD SA, X SL y HDF SA convinieron realizar un contrato de préstamo mercantil a la sociedad DBB SL por importe de 4.443.616,00 euros, de los que 300.000,00 euros habrían de aportarse por la aquí reclamante.

En la cláusula primera se acordó como "Fecha de entrega" el día hábil en el que se lleva a cabo la aceptación técnica de la Aeronave según el Contrato de Compraventa de Aeronave, que se prevé sea el 6 de junio de 2008", como "Fecha de préstamo" el "día en que los prestamistas entreguen el préstamo al prestatario" y como "Fecha de Vencimiento" la de "seis (6) meses después de la fecha del préstamo". Se acordó en la cláusula sexta, "Vencimiento", que "en caso que llegada la fecha de vencimiento, el préstamo e intereses no se reintegrara a los prestamistas en su totalidad, las partes podrán pactar una prórroga del presente contrato"; en la cláusula séptima, "Vencimiento anticipado", que "los prestamistas podrán considerar vencido el préstamo, notificándolo al prestatario, por escrito, si se estimara que el prestatario o/y cualquiera de los garantes se encuentra en situación de riesgo financiero, o el prestatario o cualquiera de los garantes se declarase en concurso, así como cualquier otro incumplimiento por parte del prestatario de cualesquiera obligaciones establecidas en el presente contrato", considerándose asimismo como "supuestos de vencimiento anticipado los siguientes: a) en caso de que la Aeronave no se hubiere registrado a nombre del prestatario en el Registro de Matrícula de Aeronaves dependiente de la Dirección General de Aviación Civil en el plazo de tres (3) meses a contar -desde la Fecha de Entrega de la Aeronave; b) en caso que la Garantía fuera ineficaz o cesara en su validez; e) en caso de pérdida total de la Aeronave."; y en la cláusula décimoprimera, "Acción ejecutiva", que "al llegar la fecha de vencimiento, si el préstamo no ha sido satisfecho, con los intereses, total o parcialmente, los prestamistas podrán ejercitar acción ejecutiva, de conformidad con lo establecido en la Ley de Enjuiciamiento Civil".

- El día 18 de junio de 2008 se otorgaron dos escrituras públicas. En la primera de ellas, con número de protocolo ..., DBN SL, socio único y titular de las 3.006 participaciones sociales de la sociedad DBB SL, de un euro de valor nominal cada una, vendió 1002 participaciones sociales a HDF SA, 627 participaciones sociales a DD SA, 626 participaciones sociales a X SL, 451 participaciones sociales a D SL y 300 participaciones sociales a C SL. En la segunda, con número de protocolo ..., se elevaron a público los acuerdos sociales de DBB SL de cambio de denominación social por la de MBB SL, declaración de pérdida de unipersonalidad, aumento de capital social y suscripción de participaciones, nombramiento y cese de cargos y modificación de estatutos: el aumento de capital social, por importe de 1.998.990,00 euros, se realizó mediante la elevación del valor nominal de todas las participaciones en 665,00 euros cada una, quedando el valor nominal de cada una de ellas en 666,00 euros; y se nombró vocal del Consejo de Administración a la sociedad X SL.

- Mediante escritura de fecha 25 de mayo de 2011 X SL transmitió a HDF SA sus 626 participaciones sociales en la sociedad MBB SL por un importe de 184.794,86 euros. Los restantes socios de MBB SL transmitieron asimismo sus participaciones a HDF SA, que así pasó de tener una participación del 33,33% a tener el 100% del capital.

En la misma fecha se otorgó un contrato privado, cuya fotocopia se aportó a las actuaciones, en el D SL, X SL y DD SA, que manifiestan ser acreedoras de sendos créditos frente a la sociedad MBB SL derivados del contrato de préstamo suscrito el día 5 de junio de 2008, por importes de 200.000,00 euros, 300.000,00 euros y 2.289.496,86 euros, respectivamente, cedieron los referidos créditos a HDF SA, fijándose como precio de la cesión 88.648,33 euros, en el caso de D SL, 132.972,49 euros en el caso de X SL y 1.014.800,43 euros en el caso de DD SA. Se hace constar en la cláusula 3, "Forma de pago", que HDF SA entrega las citadas cantidades "en este acto mediante cheques bancarios, otorgando a su favor la más eficaz carta de pago, salvo buen fin".

Como consecuencia de este contrato la sociedad aquí reclamante dedujo en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 la cantidad de 167.027,51 euros (300.000,00-132.972,49) en concepto de deterioro y resultado por enajenación de instrumentos financieros.

Se señala por la Inspección que la interesada no ha aportado documentación que acredite reclamación o la realización de algún tipo de gestión encaminada a hacer efectivo el reembolso del crédito a la sociedad MBB SL.

La Inspección considera que el gasto no es deducible por los siguientes motivos:

- Se trata de un crédito que no fue reembolsado a la fecha de vencimiento, y del análisis de las magnitudes y ratios resultantes de las diferentes partidas que componen el balance y la cuenta de Pérdidas y Ganancias del prestatario, y que se recogen en el acuerdo, resulta que "ya en el ejercicio 2009, existía un alto riesgo de que el crédito concedido por el obligado tributario a la sociedad MBB SL resultara impagado, situación que se ve agravada en el ejercicio 2010".

- De acuerdo con el principio de prudencia la sociedad debió registrar en su contabilidad el deterioro del préstamo en 2009, cuando éste se produjo, dadas las circunstancias económicas y financieras de la sociedad prestataria, y no contabilizar la pérdida más de dos años después de su vencimiento, en el momento de la cesión del préstamo a HDF SA.

- X SL y MBB SL tenían la consideración de entidades vinculadas desde el 18 de junio de 2008, momento en que adquiere el 20,83% del capital social y forma parte del Consejo de Administración, hasta el 25 de mayo de 2011, fecha de transmisión de las participaciones y de cesión del crédito a HDF SA. Y de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, el gasto para la cobertura del riesgo de posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas no es deducible, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada.

- Si la sociedad "hubiese considerado que no existía deterioro del crédito en los ejercicios previos a la transmisión del mismo y por eso, no lo contabilizó, tampoco procede la contabilización de la pérdida en 2011 puesto que se trataría de una liberalidad, al ceder el crédito por un precio notoriamente inferior al de su valor de reembolso, sin haber emprendido ninguna acción encaminada a obtener la devolución o renegociación del crédito".

Se concluye por ello que procede incrementar la base imponible declarada en 2011 en el importe del gasto de 167.027,51 euros que no se considera deducible.

La reclamante defiende que si bien en los ejercicios previos, 2009 o 2010, dicho deterioro no hubiera sido fiscalmente deducible, y por ello se hubiera tenido que practicar el correspondiente ajuste fiscal positivo al resultado contable, dicho ajuste positivo revertiría en el año 2011 minorándose la base imponible en el momento en que el crédito fue cedido a una entidad tercera por un precio inferior al de su valor nominal. Añade que la Inspección hace una interpretación totalmente discrecional y sesgada de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS relativo a la "Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos". El planteamiento de la Inspección de Tributos no puede ser acertado dado que, de lo contrario, en ningún caso, cuando en un período impositivo posterior al de la contabilización de la pérdida por deterioro un crédito (y en este caso concreto dentro del período de prescripción del Impuesto), y, que dio lugar al correspondiente ajuste de aumento al resultado contable, se produjese la recuperación de valor o cuando se dieran las circunstancias para que dicha pérdida por deterioro contabilizada fuera fiscalmente deducible, procedería la realización del correspondiente ajuste, en este caso, negativo, al resultado contable, al producirse la reversión del importe que fue objeto del referido aumento, planteamiento que atenta contra lo dispuesto en la propia normativa del Impuesto, y que hace que el planteamiento de la Inspección de Tributos sea totalmente desacertado y contrario a derecho. Finalmente, indica que no puede tenerse por pacífica la postura de la Inspección sobre el deterioro contable del crédito en los ejercicios anteriores al regularizado, pues se liquidaron y abonaron los intereses correspondientes por el período que va del 05/06/2008 al 28/02/2010, indicio éste por sí mismo contrario al del claro deterioro de dicho préstamo.

En segundo lugar, por lo que se refiere al "tratamiento alternativo" de calificar la cesión del crédito como de "liberalidad", el reclamante afirma que siendo la operación de cesión de créditos "onerosa", y, por tanto, mediando "contraprestación", en ningún caso puede calificarse la operación como "liberalidad". El reclamante añade que la Inspección obvia el sentido económico de la operación pues, por una parte, entró a formar parte del capital social de MBB SL y, por otra, concedió un préstamo a dicha entidad, viéndose coartada la principal fuente de ingresos de MBB SL cuando su cliente MB SA entró en situación concursal, situación que hace inviable la devolución del crédito concedido. Es, en este momento, cuando se acomete la operación de venta de las participaciones sociales y cesión del citado crédito a favor de la entidad HDF SA por el 44 por 100 del valor nominal de ambas partidas, quien por su actividad, perteneciendo al sector de la aeronáutica (BF), puede dar continuidad y viabilidad a la actividad prevista inicialmente para MBB SL. A pesar de que la motivación económica de la operación de compraventa de las participaciones y de la cesión del crédito es la misma, la Inspección para nada alude a la primera en sede de estas actuaciones de comprobación e investigación (compraventa de participaciones por precio inferior a su coste de suscripción), proponiendo, por el contrario, la regularización de segunda, lo que no hace sino volver a acreditar la discrecionalidad con la que ha actuado a lo largo de este procedimiento inspector.

Expuestas así las posiciones de las partes, este Tribunal comparte la conclusión alcanzada por la oficina gestora.

En primer lugar, este Tribunal no aprecia contradicción entre las dos alternativas valoradas por la Inspección de los tributos. La oficina gestora no niega que el interesado hubiera procedido a la transmisión del crédito por un importe inferior al de su valor nominal y, con ello, que la entidad hubiera tenido una pérdida patrimonial, sino que lo afirmado es que esta pérdida no resulta fiscalmente deducible, cualquiera que fuese el año en que se considere que se produjo el deterioro.

Así, por lo que se refiere a la posibilidad de que el crédito resultase ya incobrable en alguno de los ejercicios previos al comprobado, hemos de atender a la regulación contenida en el artículo 19 del TRLIS. El citado artículo recoge los criterios de imputación temporal de los ingresos y gastos a efectos del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo como principio general que "los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros", si bien, este principio general admite, entre otras, la excepción prevista en el párrafo segundo del apartado 3, según el cual "los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

Como señala la Inspección, de haberse producido el deterioro del crédito en los años 2009 o 2010, dicho gasto no resultaría fiscalmente deducible, pues lo impide el artículo 12.2 del TRLIS dada la condición de sociedades vinculadas entre prestamista y prestatario, al disponer este precepto expresamente que "no serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada".

Por lo tanto, admitir la deducción en el ejercicio 2011 de un gasto contabilizado en este ejercicio, pero originado en un ejercicio anterior en el que no habría tenido la consideración de deducible, determinaría una evidente menor tributación prohibida por el artículo 19.3 del TRLIS.

Ante esta conclusión, la deducción fiscal del gasto por la pérdida del crédito transmitido solo podría venir determinada por considerar que la pérdida se originó en el ejercicio en que el crédito fue transmitido, esto es, el ejercicio 2011, pero en este caso, como señala la Inspección de los tributos, nos encontraríamos ante una liberalidad del obligado tributario que no resulta deducible. La razón fundamental para alcanzar tal conclusión es la falta de acreditación por el reclamante de la realización de actuaciones tendentes al cobro efectivo de dicho crédito. Esta actitud del obligado tributario debe entenderse como una dejación o renuncia a su derecho al cobro de la totalidad del crédito que le era adeudado y, por tanto, debe calificarse desde el punto de vista fiscal como una liberalidad no deducible conforme a la regulación contenida en el artículo 14.1.letra e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (art. 14.1.e: "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: ...e). Los donativos y liberalidades")

En este mismo sentido se expresa la Audiencia Nacional en su Sentencia de fecha 18 de noviembre de 2010 (recurso nº. 393/2007), en la que se aborda, entre otros aspectos, la no admisión por la Inspección del carácter deducible de una provisión por insolvencias por no haber acreditado la obligada tributaria que las deudas de sus clientes se encontrasen extinguidas y en consecuencia se haya experimentado una pérdida real y cierta (art. 1.961, 1.964 y 1.973 del Código Civil) y, señalando que, para la hipótesis de que la empresa hubiese hecho abandono o dejación de su derecho a reclamar de los citados clientes el pago de las deudas por los servicios prestados, hasta el punto de dejar prescribir su derecho, sería un acto de liberalidad (prestar unos servicios y posteriormente renunciar a reclamar el cobro de las facturas), no deducible como gasto en el Impuesto de Sociedades. Concluye al respecto la Audiencia Nacional en el Fundamento de Derecho Sexto lo siguiente:

"... debe confirmarse asimismo la segunda conclusión alcanzada por dicho Tribunal concerniente a la prescripción de la acción de cobro, pues sin perjuicio de lo que se ha expuesto en torno a la realidad de los servicios prestados, se comparte por la Sala el argumento del TEAC, de que la actitud de la parte de no haber reclamado judicialmente el pago, hasta el punto de haber llegado a dejar prescribir su derecho, constituiría una dejación o renuncia de sus derechos por la acreedora que, a efectos fiscales, debe ser interpretado como una liberalidad, de conformidad con lo dispuesto en el art. 14 f) de la Ley 61/1978 así como en la Ley 43/1995, art. 14.1 e).

En efecto, resulta bastante difícil de entender por la Sala las razones por las que la entidad hoy recurrente no reclamó el pago de los servicios prestados en vía judicial, y si bien es cierto que, como ha declarado la jurisprudencia del Tribunal Supremo «la prescripción de las acciones tiene lugar por el mero lapso del tiempo fijado en la ley», no debe olvidarse que, en el caso presente y de forma totalmente incomprensible, dicha prescripción se habría producido por la inactividad y la actitud de abandono de sus derechos por parte de la actora durante tan largo periodo de tiempo, circunstancia que no puede ahora hacerse valer a los efectos de obtener un beneficio, pues es una máxima de derecho generalmente aceptada (regla que aparece ya en el Código Napoleón) la de «nemo auditur propiam turpitudinem allegans», es decir, que no se debe amparar al que invoca su propia torpeza, entendiendo en este caso el término torpeza como la dejación de sus derechos por la recurrente que no instó debidamente a la Administración el cumplimiento de su obligación de pago, ni ejercitó las acciones pertinentes para exigir la responsabilidad patrimonial de la entidad obligada al pago, sino que dejó pasar, nada menos que el largo periodo de tiempo que media entre la prestación de los servicios, que según expone se produjeron en los años 1986 y 1987, hasta el ejercicio 2002, en que practicó el ajuste extracontable negativo por una dotación en la cantidad de 71.124,85 euros, en su declaración del Impuesto de Sociedades, en relación a una supuesta pérdida por unas facturas incobradas, cuando ni siquiera tales cantidades han sido declaradas como incobrables judicialmente".

Por tanto, a la vista de lo expuesto, debemos concluir que la simple cesión de un derecho de crédito por un importe inferior a su valor nominal no habilita, sin más, para admitir el carácter deducible de las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando, como es el caso, no se acredita la realización por el obligado tributario de acciones encaminadas al efectivo cobro de los créditos.

Esta conclusión no se ve desvirtuada por lo alegado por el interesado. En particular, no se opone a la calificación de liberalidad la transmisión onerosa del crédito, siempre que, como aquí sucede, se renuncie al cobro de parte del valor del bien o derecho transmitido.

Tampoco existe contradicción entre el tratamiento fiscal que la Inspección de los tributos ha dado a las operaciones simultáneas de venta de las participaciones sociales y cesión del crédito a favor de la sociedad HDF SA. En el caso del crédito, el prestatario venía obligado en virtud del contrato suscrito con la sociedad reclamante a satisfacer a ésta un importe exigible conforme al artículo 1089 del Código Civil (art. 1089: "Las obligaciones nacen de la Ley, de los contratos y cuasi contratos, y de los actos y omisiones ilícitos o en que intervenga cualquier género de culpa o negligencia"), mientras que ninguna cantidad tenía derecho a percibir el obligado tributario por la cesión de las participaciones que ostentaba del capital social de MBB SL. Por tanto, no siendo iguales las situaciones en las que se encuentran ambos tipos de activos, participaciones sociales y crédito, no puede exigirse a la Inspección que aplique el mismo criterio a la transmisión de unos y otros.

En definitiva, procede la desestimación de la pretensión del reclamante, considerando este Tribunal conforme a Derecho la liquidación impugnada.

Por lo que se refiere al acuerdo sancionador impugnado, la imposición de una sanción tributaria responde siempre al incumplimiento de alguna de las obligaciones materiales o formales que para el obligado tributario puedan derivarse de la relación jurídico-tributaria. Así se recoge en el artículo 17 LGT, al señalar que "de la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento" (apartado 2), precisando que "son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias", en tanto que "son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley" (apartado 3).

El artículo 183 LGT señala que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". Previamente, no obstante, el artículo 179.2 LGT relaciona los supuestos en que tales acciones u omisiones no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria: así, entre otros, cuando concurra fuerza mayor, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias o cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

El artículo 191 LGT dispone que "constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley", añadiendo que "también constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas" y que "la infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes", siendo la base de la sanción "la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción".

Específicamente, por lo que se refiere al caso que nos ocupa, el apartado 5 del artículo 191 LGT dispone que "cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento", precisando que "en estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución".

Por otra parte, el artículo 195.1 LGT dispone que "constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros", precisando que "también se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación". Añade el precepto que "la infracción tributaria prevista en este artículo será grave" y "la base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas", aclarando que "en el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo".

Como ha señalado el Tribunal Supremo en diversas ocasiones (por todas, Sentencia de 22 de septiembre de 2011 -Rec. 4289/2009; RJ\2011\5684), este precepto tipifica un comportamiento que no causa un daño directo e inmediato para la recaudación, sino que prepara de manera decisiva un perjuicio económico futuro, de manera que la infracción se comete con independencia de que se llegue o no a producir una falta de ingreso o una salida de caja del Tesoro Público en el futuro como consecuencia de la aplicación de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas, aplicación que dará lugar, en su caso, a las infracciones previstas en los artículos 191 LGT (dejar de ingresar en plazo la totalidad o una parte de la deuda tributaria), 193 LGT (obtener indebidamente una devolución) ó 194.1 LGT (solicitar indebidamente una devolución sin que ésta se llegue a obtener), pero no al tipo infractor previsto en el artículo 195 LGT.

En el caso que nos ocupa, resulta del expediente que el interesado dejó de ingresar, dentro del plazo reglamentariamente establecido, una parte de la deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 por importe de 225.286,50 euros, obteniendo además una devolución improcedente por importe de 211,26 euros, por lo que incurrió en el tipo objetivo de la infracción prevista en el artículo 191.5 LGT.

Adicionalmente, el interesado consignó en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012 bases imponibles negativas a compensar por importes superiores a los procedentes en 220.145,53 euros y 36.964,19 euros en 2012, respectivamente, incurriendo de este modo en el tipo objetivo de la infracción prevista en el artículo 195 LGT.

En lo que respecta al elemento subjetivo, esto es, la concurrencia de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor, conviene recordar en primer lugar la consolidada jurisprudencia que sobre la motivación de los acuerdos de imposición de sanciones, y en particular de la culpabilidad del sujeto infractor, ha establecido el Tribunal Supremo a través de numerosas sentencias, entre las que cabe citar, sin ánimo exhaustivo, las Sentencias de 4 de febrero de 2010 (Casación núm. 7043/2004. Roj: STS 1985/2010), de 11 de abril de 2011 (Recurso núm. 1730/2009; Roj: STS 2228/2011) y de 9 de mayo de 2011 (Recurso núm. 2312/2009; Roj: STS 2771/2011), la Sentencia de 15 de septiembre de 2011 (Recurso de Casación núm. 3334/2007; RJ 2011\5680), la Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (Recurso de Casación 4289/2009; RJ\2011\5684), la Sentencia de 20 de diciembre de 2012 (RJ 2013\1159), la Sentencia de 1 de julio de 2013 (Recurso de Casación núm. 713/2012; FD 5º; RJ 2013\566), la Sentencia (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª) de 10 de octubre de 2013 (Recurso de Casación núm. 6436/2011, RJ 2013\7506), la de 20 de diciembre de 2013 (Recurso de Casación núm. 1537/2010; RJ 2013\823), la Sentencia de 7 de febrero de 2014 (Recurso de Casación núm. 4877/2011; RJ 2014\1067), con cita de otras anteriores o, finalmente, la Sentencia de 6 de noviembre de 2014 (Recurso de Casación 4072/2012; RJ\2014\5463).

De las consideraciones expuestas en las citadas sentencias, que compartimos plenamente, y en lo que se refiere a las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y siguientes LGT, que básicamente podemos identificar con el incumplimiento de obligaciones tributarias que generan o pueden generar un perjuicio económico para la Hacienda Pública, podemos extraer los siguientes criterios:

- La mera constatación de la falta de ingreso de una cuota tributaria no puede, sin más, justificar la imposición de una sanción tributaria; de ser así, la sanción vendría a ser el resultado automático del incumplimiento de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, lo que no es admisible.

- Se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone una sanción por el mero hecho de no ingresar, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, por lo que resulta imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia en la conducta del obligado tributario y las pruebas de las que ésta se infiere.

- El principio constitucional de presunción de inocencia impide que la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario se justifique por la simple afirmación de que no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de alguna otra de las causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 179.2 LGT.

- La culpabilidad, incluso a título de simple negligencia, no cabe deducirla de la conformidad prestada por el obligado tributario a la liquidación que le fue practicada o de su no impugnación, dado que la apreciación de la culpabilidad comporta una valoración de la conducta del sujeto infractor, y no es descartable que su conformidad con el criterio administrativo tenga como única finalidad la de evitar litigios ineficaces.

- La correcta distribución de la carga probatoria en el procedimiento sancionador requiere analizar en cada caso el concreto incumplimiento normativo y la conducta infractora que se imputa al obligado tributario.

En relación con esta concreta infracción, la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2011 (RJ 2011\5684) antes citada señala que "en particular, en el ámbito del art. 195 de la LGT , es claro que la determinación improcedente de una partida negativa a deducir en la cuota de una autoliquidación futura puede ser el resultado tanto de una actitud dolosa o negligente (por ejemplo, provocar que la base imponible en el IS arroje un resultado negativo superior al que resultaría de una correcta autoliquidación del tributo al deducir un gasto inexistente o notoriamente no deducible), como diligente (v.gr., producir el efecto antes señalado mediante la práctica de una deducción dudosamente procedente)."

DÉCIMO .- En este caso, la oficina gestora, después de desarrollar ampliamente los principios que rigen en materia de culpabilidad en el ámbito sancionador tributario, fundamenta la decisión administrativa de imposición de sanción del modo siguiente:

El interesado se limita a alegar que la Administración no ha probado ni motivado suficientemente la culpabilidad y con ello ha infringido el principio de presunción de inocencia.

Sin embargo, por lo que se refiere a la parte de la liquidación consistente en la regularización de pasivos ficticios e intereses asociados a los mismos, no podemos acoger estas alegaciones. Este Tribunal entiende que la sanción se encuentra debidamente motivada: Como señala la Audiencia Nacional en su Sentencia 927/2011, de 9 de marzo (Recurso contencioso-administrativo núm. 53/2008), "reiteradamente se ha expuesto por esta Sala y Sección que para que pueda apreciarse que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, es necesario que el interesado haya presentado una declaración veraz y completa, y que la autoliquidación se ampare en una interpretación de la norma razonable, es decir, con fundamento jurídico", lo que no ocurre en el presente caso, pues como se ha dicho, la sanción viene motivada por cuanto el ahora reclamante incluyó deudas e intereses ficticios. Por tanto, como concluye la expresada sentencia "la culpabilidad se desprende de la conducta del obligado, de la que solo cabe deducir un ánimo de evitar la carga tributaria correcta, lo que nos lleva a considerar que en este concreto caso el elemento de la culpabilidad concurre".

En definitiva, pues, no se ofrece por el reclamante explicación o justificación alguna que permita concluir que el incumplimiento normativo sancionado se debe simplemente a una discrepancia jurídica razonable y no a una voluntad intencional o negligente de desatender la norma a cuya observancia se venía obligado (vid. STS 23 julio 2002; RJ\2002\9471).

Por ello, compartimos el criterio de la oficina gestora de considerar que el ahora reclamante cometió las infracciones tributarias que se le imputan en relación con la concreta parte de la regularización practicada que se refiere a la consignación en la contabilidad de deudas y gastos por intereses inexistentes, sin que pueda apreciarse la concurrencia de alguna causa excluyente de la culpabilidad, y por tanto que su conducta era acreedora de la correspondiente sanción tributaria.

Distinta conclusión debe merecer la parte de la regularización relativa al crédito que el interesado mantenía respecto de la sociedad MBB SL. La liquidación practicada descansa en último término en considerar que la cesión de este crédito por un importe inferior a su valor nominal constituyó un acto de liberalidad, pues, aun cuando se valora por la Inspección de los tributos el efecto fiscal que habría tenido considerar que la insolvencia del prestatario se produjo en los ejercicios 2009 o 2010, lo cierto es que el interesado registró la pérdida en el momento en el que el crédito fue dado de baja en su contabilidad. A juicio de este Tribunal, el hecho de que el interesado hubiera obtenido una pérdida por la cesión del crédito que contablemente minora el resultado obtenido y, además, se trate de una pérdida no probable, sino real en cuanto a que el crédito salió definitivamente de su patrimonio, ni estimada en su cuantía, sino determinada por el valor que el tercero cesionario satisfizo por ese crédito, debe llevar a concluir que razonablemente el interesado pudo entender que esta pérdida era fiscalmente deducible.

En definitiva, en el caso que nos ocupa, no puede concluirse que concurra culpabilidad en la conducta del reclamante por el hecho de haber considerado fiscalmente deducible la pérdida derivada de la cesión en el ejercicio 2011 del crédito que mantenía frente a MBB SL.

DÉCIMO PRIMERO.- Sin perjuicio de que deba ajustarse la base sancionable del ejercicio 2011 para excluir de la misma la cantidad dejada de ingresar correspondiente a la deducción fiscal de la pérdida por la cesión del crédito frente a MBB SL, procede ya pronunciarse sobre la cuantificación de la sanción correspondiente a los demás aspectos sancionables.

Por lo que se refiere a la infracción tipificada en el artículo 191 LGT, cometida en el ejercicio 2011, la Oficina gestora ha calificado la infracción cometida como grave al apreciar la concurrencia de ocultación de datos a la Administración tributaria.

A este respecto, el artículo 184.2 de la Ley General Tributaria establece que "a efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".

Por otro lado, el artículo 4 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, precisa en su apartado 1 que se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias a que nos acabamos de referir "aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor".

En el presente caso, este Tribunal comparte con la Oficina gestora la concurrencia de la agravante de ocultación de datos a la Administración tributaria, pues la obligada tributaria omitió en las autoliquidación presentada rentas sujetas a gravamen mediante el reflejo contable de deudas ficticias y, además, incluyó gastos financieros inexistentes.

DÉCIMO SEGUNDO.- Por otra parte, por lo que se refiere a la acreditación improcedente de bases imponibles en los ejercicios 2011 y 2012, el artículo 195 LGT dispone en su apartado 2 que "la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible ..." y señala en el apartado 3 que "las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones".

Así pues, habiéndose ajustado la cuantificación de la sanción a lo dispuesto en el citado precepto, procede confirmar el porcentaje de multa aplicado por la oficina gestora en el acuerdo impugnado.

DÉCIMO TERCERO.- En definitiva, por lo expuesto, procede anular las sanciones impuestas por el ejercicio 2011, debiendo la oficina gestora excluir de la base sancionable la parte correspondiente a la deducción fiscal de la pérdida por la cesión del crédito frente a MBB SL, confirmando en todo lo demás el acuerdo sancionador impugnado.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.

RECURSOS

Contra la presente resolución se puede interponer recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Regional en el plazo de un mes a partir del día siguiente a la fecha de su notificación, siendo competente para su resolución el Tribunal Económico-Administrativo Central. Sin perjuicio del recurso de anulación previsto en el artículo 241 bis de la LGT, que se podrá interponer, en los casos señalados en este artículo, en el citado artículo, en el plazo de 15 días a partir del día siguiente a la fecha de su notificación, ante este Tribunal Regional. La interposición del recurso de anulación suspenderá el plazo para la interposición del recurso ordinario de alzada, cuyo cómputo se iniciará de nuevo el día siguiente al de la notificación de la resolución desestimatoria del recurso de anulación.

NOTA INFORMATIVA

En cumplimiento del apartado Séptimo, 1.1.2, de la Resolución de 21 de diciembre de 2005 de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos (BOE del 3 de enero de 2006), se informa del contenido de los artículos siguientes, por ser de interés en caso de que de la presente resolución resulte una cantidad a ingresar sin necesidad de practicar una nueva liquidación, si hubiera mediado suspensión del procedimiento de recaudación durante la tramitación de la reclamación.

RGRVA. Art. 66.1

1. "Los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias. La interposición del recurso de alzada ordinario por órganos de la Administración no impedirá la ejecución de las resoluciones, salvo en los supuestos de suspensión".

RGRVA. Art. 66.6

6. "Cuando la resolución administrativa confirme el acto impugnado y éste hubiera estado suspendido en período voluntario de ingreso, la notificación de la resolución iniciará el plazo de ingreso del artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Si la suspensión se produjo en período ejecutivo, la notificación de la resolución determinará la procedencia de la continuación o del inicio del procedimiento de apremio, según que la providencia de apremio hubiese sido notificada o no, respectivamente, con anterioridad a la fecha en la que surtió efectos la suspensión...".

LGT Art. 233.8

8. "La suspensión de la ejecución de acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico administrativo en todas sus instancias...".

LGT Art. 233.9

9. "Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación la suspensión solicitada.

Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá en los términos previstos en el párrafo anterior sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial".

- PLAZOS DE INGRESO

LGT Art. 62.2, 62.5 y 62.7

2. "En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración, el pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos:

a) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

b) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente".

5. Una vez iniciado el período ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago de la deuda tributaria deberá efectuarse en los siguientes plazos:

a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente".

7.- "Las deudas tributarias aduaneras y fiscales derivadas de operaciones de comercio exterior deberán pagarse en el plazo establecido por su propia normativa".