Resolución nº 00/6355/2014 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 20 de Julio de 2017

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en las RECLAMACIONES ECONÓMICO ADMINISTRATIVAS que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1.b) de la Ley 58/2003 General Tributaria, penden de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en Sala, interpuestas por D. Ramón María Pedrosa Alonso, con NIF 00784179V, en nombre y representación de la entidad A, S.A. CONSTRUCCIONES, con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones sito en ..., Valencia, contra los siguientes acuerdos dictados por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de Valencia:

- Acuerdo desestimatorio de rectificación de autoliquidaciones de fecha 13 de diciembre de 2013 (número recurso 2013..., número liquidación A... relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, período 03/2013 (RG 6355/2014).

- Acuerdo de liquidación provisional de fecha 1 de agosto de 2014 (referencia 2013..., clave de liquidación A...) relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, período 04/2013, del que resulta una cantidad a ingresar de 153.941,07 euros (RG 2808/2015).

- Acuerdo de liquidación provisional de fecha 14 de octubre de 2014 (referencia 2013..., clave de liquidación A...) relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, período 05/2013, del que resulta una cantidad a ingresar de 874,22 euros (RG 81/2015).

En fecha 8 de mayo de 2013, la entidad A S.A. CONSTRUCCIONES presenta escrito en el que solicita la modificación del importe declarado como IVA devengado en régimen general en la autoliquidación presentada en fecha 22 de abril de 2013 correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, período marzo de 2013, al no haberse incorporado en la misma dos facturas rectificativas de fecha 29/03/2013 emitidas con motivo de la declaración de concurso de uno de sus clientes, correspondientes a las facturas emitidas a dicho cliente entre el 31/07/2007 y el 31/12/2012. Como consecuencia de la modificación solicitada no procede ingresar la cantidad declarada por importe de 351.906,60 euros, sino reconocer un saldo a compensar en ejercicios posteriores por importe de 704.441,36 euros.

Notificada en fecha 5 de noviembre de 2013 al obligado tributario la puesta de manifiesto con propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación, se dicta en fecha 13 de diciembre de 2013 por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia, acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación por el que se desestima la solicitud presentada, basándose en la siguiente fundamentación:

1.- Se estima la alegación formulada por el obligado tributario respecto al cumplimiento del requisito establecido en el artículo 24.1 del Reglamento del Impuesto, en relación con la acreditación de la remisión de las facturas rectificativas por parte del obligado tributario al destinatario.

2.- La Administración considera que existe vinculación entre las entidades A, SA CONSTRUCCIONES y C, SA, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 80.Cinco.c) de la Ley del Impuesto, no procede la modificación de la base imponible cuando se trate de “créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta Ley”.

3.- Parte de las cuotas de IVA repercutidas sobre las que el obligado tributario solicita la rectificación se devengaron hace más de cuatro años. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89.Uno de la Ley del Impuesto la rectificación de las cuotas repercutidas deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las mismas o se produzcan las causas determinantes de dicha rectificación siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto.

Dicho acuerdo es notificado al obligado tributario en fecha 24 de diciembre de 2013.

En fecha 15 de enero de 2014, el obligado tributario interpone, ante este Tribunal reclamación económico administrativa contra el acuerdo desestimatorio de rectificación de autoliquidación descrito en el antecedente de hecho anterior.

Con fecha 6 de febrero de 2014 se notifica a la entidad reclamante la puesta de manifiesto del expediente, concediéndole el plazo de un mes para que examine el mismo y para que se aporten las pruebas y formulen las alegaciones que estime pertinentes.

En fecha 25 de febrero de 2014, la entidad recurrente presenta escrito de alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:

- Ausencia de motivación de la vinculación pretendida entre A, SA CONSTRUCCIONES y C, SA. La Administración no precisa en base a qué supuesto de los previstos normativamente se produce la existencia de la vinculación que pretende, sino que deduce tal vinculación de unos hechos no recogidos en la normativa aplicable como determinantes de una vinculación entre las partes. No se niega la existencia de tales relaciones, sino que lo que se pone en duda es que de tales relaciones se pueda defender, sin más, la existencia de vinculación. La falta de motivación de la liquidación produce una situación de indefensión al recurrente.

- Aún en el caso de existencia de vinculación entre las partes, ello no sería obstáculo para la rectificación del IVA que se pretende, ya que en modo alguno ésta impide o dificulta la comprobación de la realidad del impago.

- No ha prescrito el derecho a rectificar las cuotas repercutidas devengadas hace más de cuatro años ya que de acuerdo con el artículo 89.Uno de la LIVA el plazo de cuatro años empieza a computarse no desde la fecha de devengo del impuesto, sino desde la fecha en que se produce la circunstancia que posibilita la modificación de la base imponible, en este caso, desde la fecha de publicación del auto de declaración de concurso en el BOE, lo cual tuvo lugar el .... La redacción dada al artículo 24.2.b).3º.b')b'') del RIVA por el RD 828/2013 apoya esta interpretación.

En fecha 13 de mayo de 2014 se emite por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia, a la entidad A, SA CONSTRUCCIONES requerimiento correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, período 04/2013 solicitando la aportación de la documentación detallada en el mismo.

Notificada al obligado tributario la puesta de manifiesto con propuesta de liquidación provisional, se dicta en fecha 1 de agosto de 2014 por el Órgano Gestor, acuerdo de liquidación provisional referencia 2013..., en el que se regularizada la situación tributaria del mismo. Los hechos y fundamentos de derecho que motivan la resolución son los siguientes:

“(...)- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992. En concreto, se minoran las cuotas deducibles por importe de 1.432,39 euros por los motivos a continuación indicados: 1) Minoración de 373,31 euros correspondientes a los apuntes (...) por tratarse de bienes excluidos del derecho a deducir en base al art. 96.Uno.3º de la Ley 37/1992 por tratarse de bebidas. Además, tienen la consideración de bienes destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, excluidas del derecho a deducir en base al art. 96.Uno.5º de la Ley 37/1992, sin que, además, se trate de bienes afectos al desarrollo de la actividad empresarial (...). Se trata de dos facturas de Codorniu S.A. 2) Minoración de 1.059,08 euros correspondientes al apunte (...) por tratarse de servicios que tienen como destinataria a una entidad distinta de la que ejerce el derecho a la deducción (...).

- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado cinco, de la Ley 37/1992. No procede la inclusión de cuotas a compensar de períodos anteriores como consecuencia de no haber resultado procedente la rectificación de autoliquidación correspondiente al periodo 03 del ejercicio 2013. En el curso del procedimiento se ha solicitado del sujeto pasivo aclaración respecto del importe consignado en su autoliquidación en concepto de cuotas a compensar de períodos anteriores por importe de 704.441,36 euros. En contestación a ello se indicó que dicha cantidad resulta del escrito de 8 de mayo de 2013 presentado por la entidad en el que se solicitó la rectificación de la autoliquidación de marzo, que tenía como consecuencia la anulación de la deuda reconocida por importe de 351.906,60 euros y el reconocimiento de una cuota a compensar por importe de 704.441,36 euros (importe que arrastra al período 4 del ejercicio 2013). (...) Como resultado del citado procedimiento, en fecha 24/12/2013 le fue notificada a la entidad el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación en el que se desestimó su solicitud no resultando procedentes en base a dicho acuerdo las cuotas a compensar en períodos posteriores solicitadas para el período 03. Consecuencia de dicho procedimiento no resulta procedente el importe consignado en su autoliquidación correspondiente al período 04 en concepto de cuotas a compensar de períodos anteriores (...)”.

Como consecuencia de dichos hechos y fundamentos de derecho resulta una cantidad a ingresar de 153.941,07 euros (cuota de 152.603,18 euros e intereses de demora de 1.337,89 euros).

Dicho acuerdo de liquidación provisional es notificado tanto al obligado tributario como a su administrador concursal en fecha 5 de septiembre de 2014.

En fecha 11 de septiembre de 2014 se emite por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia, a la entidad A SA CONSTRUCCIONES, notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, período 05/2013.

En fecha 14 de octubre de 2014 se dicta por la Oficina Gestora, acuerdo de liquidación provisional referencia 2013..., en el que se regulariza la situación tributaria del obligado tributario. Los hechos y fundamentos de derecho que motivan la resolución son los siguientes:

“(...) - La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado cinco, de la Ley 37/1992. La minoración de cuotas es consecuencia del procedimientos de comprobación limitada correspondiente al período 04/2013, con nº expediente 2013..., en el que fueron minoradas cuotas deducibles por corresponder a bienes destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, así como por tratarse de cuotas correspondientes a una factura que tenía destinataria una entidad distinta de la que ejercía el derecho a la deducción. También quedaron minoradas las cuotas a compensar de períodos anteriores procedentes del período 03/2013 consecuencia de un escrito de rectificación de autoliquidación cuya procedencia no fue admitida por la Administración (...)”.

Como consecuencia de dichos hechos y fundamentos de derecho resulta una cantidad a ingresar de 874,22 euros (cuota de 870,29 euros e intereses de demora de 3,93 euros).

Dicho acuerdo de liquidación provisional es notificado al administrador concursal en fecha 21 de octubre de 2014 y al obligado tributario en fecha 26 de octubre de 2014.

En fechas 26 de septiembre y 29 de octubre de 2014, el obligado tributario interpone, ante este Tribunal, reclamaciones económico administrativas contra los acuerdos de liquidación provisional descritos en los antecedentes de hecho tercero y cuarto, respectivamente, de esta resolución.

El obligado tributario alega que el importe de las cuotas a compensar de ejercicios anteriores procede del escrito presentado por ella misma en fecha 8 de mayo de 2015 en relación con el período 03 del ejercicio 2013 en el que se solicitó la rectificación de la autoliquidación correspondiente a dicho período. El acuerdo desestimatorio de la rectificación de autoliquidación solicitada ha sido objeto de reclamación por no considerarlo conforme a derecho, reproduciendo las alegaciones formuladas en la reclamación económico administrativa interpuesta contra dicho acuerdo y que se encuentran detalladas en el fundamento de derecho segundo de la presente resolución.

Este Tribunal Económico Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), de aplicación a este procedimiento.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 230.1.a) de la LGT se procedió a la acumulación de las presentes reclamaciones económico administrativas relativas al mismo concepto tributario (Impuesto sobre el Valor Añadido) en fecha 14 de diciembre de 2015.

La cuestión planteada ante este Tribunal Económico Administrativo Central consiste en determinar si el acuerdo desestimatorio de rectificación de autoliquidación y los acuerdos de liquidación provisional dictados por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia son conforme a derecho.

Con carácter previo a la resolución de las cuestiones de fondo que plantean los presentes expedientes, este Tribunal Económico Administrativo Central, en relación con la reclamación RG 6355/2014, interpuesta contra el acuerdo desestimatorio de rectificación de autoliquidación, debe pronunciarse sobre la motivación del citado acto administrativo, ya que el propio obligado tributario alega, en primer lugar, la ausencia de motivación y la indefensión.

El artículo 128 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), bajo la rúbrica “terminación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones” establece:

“1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado (...)”.

Por su parte, el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, vigente en el momento de dictarse los actos impugnados, se refiere a la motivación de los actos al indicar que “serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho (...)”.

En consecuencia, el acuerdo de denegación de rectificación de autoliquidación debe expresar en particular, la motivación del mismo, con expresión de los hechos y fundamentos de derechos.

La cuestión que nos corresponde determinar es si el acto impugnado contaba con el contenido mínimo necesario para que pueda considerarse nacido a la vida del Derecho y válido. En otro caso, nos hallaríamos ante un acto viciado al no haber sido formulado con respeto a los requisitos que la Ley arbitra para la actuación administrativa.

Por otra parte, la importancia de la motivación de los actos reside en el elemental derecho de defensa que asiste al administrado objeto del actuar de la Administración, ya que se provoca una evidente merma en la efectividad de tal derecho cuando en aquellos no se dan a conocer al interesado las razones o motivos que justifiquen su producción.

En el presente caso, en el acuerdo de denegación de rectificación de autoliquidaciones de fecha 13 de diciembre de 2013 se establece que “(...) en la propuesta desestimatoria emitida por la URGGE se detallan los motivos por los que la Administración considera que existe vinculación entre las entidades A SA CONSTRUCCIONES y C SA y en el escrito de alegaciones no se rebaten los datos analizados, sino que exclusivamente se dice que dicha circunstancia no puede obstaculizar la modificación de la base imponible, pasando por alto, la exclusión establecida en el artículo 80.Cinco de la LIVA (...).

La Administración mantiene la argumentación expuesta en la propuesta respecto a la aplicación del artículo 89.Uno de la LIVA, es decir, para la rectificación de las cuotas repercutidas siempre debe respetarse el plazo de cuatro años desde el devengo del impuesto (...)”.

Por su parte, la propuesta desestimatoria de rectificación de fecha 4 de noviembre de 2013, indica:

“2º (...) En este supuesto, A SA CONSTRUCCIONES hace constar en su comunicación de fecha 26-4-2013 que las facturas rectificativas emitidas no se refieren a créditos entre entidades vinculadas.

No obstante lo expuesto, por parte de la Administración se ha comprobado que las entidades A SA CONSTRUCCIONES y C SA constituyen la UTE X (U...) inscrita en el Registro Especial de UTE con fecha ...

Y a su vez ambas entidades han formado parte del grupo de IVA .../... en el período comprendido entre 1-1-2009 y 31-12-2012, la primera directamente como entidad dependiente y la segunda indirectamente, ya que la UTE en la que participa es otra de las entidades dependiente de dicho grupo de IVA.

Además, debe tenerse en cuenta que según los datos aportados en este expediente, A SA CONSTRUCCIONES durante cinco años consecutivos trabajó con C SA generando un crédito continuado por importe total de 7.521.362,58 euros, situación que no es comprensible si no existe vinculación entre las partes y de hecho, en el concurso de acreedores de C SA, los créditos de A SA CONSTRUCCIONES representan el 29,48% del total de los créditos admitidos en el proceso.

De acuerdo con los datos analizados, se concluye que existe vinculación entre ambas entidades y por tanto, no se cumple el requisito detallado en el artículo 80.Cinco de la Ley del IVA (...)”.

La Administración, en los supuestos de solicitud de rectificación de autoliquidaciones, es competente para denegarla o estimarla parcialmente; ahora bien, dicho acuerdo de denegación o estimación parcial debe contener una serie de requisitos cuya finalidad es la protección del derecho de los sujetos pasivos a conocer de una forma sencilla y clara los hechos y elementos que la motivan, es decir, que no resulte imposible conocer las razones por las cuales se ha denegado o estimado parcialmente dicha rectificación, todo ello de acuerdo con la normativa reseñada anteriormente.

En el presente caso, tanto en la propuesta de resolución como en el acuerdo desestimatorio de rectificación de autoliquidación, figuran los hechos que determinan la denegación de la misma, así como la normativa en la que se basa, lo que hace que no exista indefensión alguna para la entidad reclamante.

En consecuencia, puesto que la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia indicó en el acuerdo de denegación de rectificación de autoliquidaciones cuál era la cuestión planteada y cuál era el criterio que justificaba la denegación de la solicitud presentada por el obligado tributario, debemos considerar suficientemente motivado el acuerdo de denegación y por tanto desestimar las alegaciones formuladas por el interesado a este respecto.

Pasando a analizar la cuestión de fondo planteada en la reclamación RG 6355/2014, debemos poner de manifiesto, primeramente, que la Administración al analizar la solicitud de rectificación presentada por el obligado tributario ha considerado válido el procedimiento utilizado por el mismo para la modificación de la base imponible en los supuestos de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto con posterioridad al devengo de dichas operaciones. En dichas actuaciones llevadas a cabo por la Administración se ha analizado el cumplimiento tanto de los requisitos de carácter temporal, como formal y material, analizando lo dispuesto en los artículos 80 y 89 de la Ley del impuesto, así como lo establecido en el artículo 24 del RD 1624/1992 por el que se aprueba el reglamento del impuesto.

Así, en la propuesta de resolución se desestima la solicitud de rectificación, primero por no considerar acreditada por el interesado la remisión de las facturas rectificativas al destinatario de las mismas; en segundo lugar por considerar que se trata de créditos entre entidades vinculadas y finalmente por considerar que respecto a determinadas cuotas cuya rectificación se solicita ha transcurrido el plazo de cuatro años desde el devengo de las operaciones establecido en el artículo 89 de la Ley del impuesto. Posteriormente, en el acuerdo de resolución, si bien se sigue manteniendo la desestimación por concurrir las dos últimas circunstancias anteriormente mencionadas, se considera cumplido por parte del obligado tributario el requisito exigido en relación con la acreditación de la remisión de las facturas rectificativas al destinatario de las mismas.

De manera que, por parte de este Tribunal, no se va a analizar dicho procedimiento, sino únicamente las alegaciones formuladas por el interesado en relación con las causas en base a las cuales la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia desestima la rectificación de autoliquidaciones solicitada.

Así, la entidad reclamante alega, en primer lugar, que la Administración considera que no procede la modificación de la base imponible al tratarse de créditos entre entidades vinculadas, sin concretar en base a qué supuesto de los previstos normativamente se produce dicha vinculación.

En el artículo 80 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido se indica:

“(...) Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso (...).

Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª No procederá la modificación de la base imponible[1] en los casos siguientes:

a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.

c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta Ley.

d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos (...)”.

Por su parte, el citado artículo 79.Cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece:

“Cinco. (...) La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:

a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.

b) En las operaciones realizadas entre sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.

c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.

d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos al mecenazgo y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.

e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes (...).”

En el presente caso, las operaciones objeto de modificación son realizadas entre dos entidades, ambas sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, por lo que de acuerdo con lo establecido en la letra a) del artículo anteriormente transcrito, debemos acudir a la norma reguladora del citado impuesto, que recoge los supuesto de vinculación en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el período al que se refiere el acuerdo impugnado. En dicho artículo se establece:

“(...) 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas (...)

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas (...)”.

Como se ha expuesto en el fundamento de derecho anterior, la Administración considera que existe vinculación entre las partes por lo siguientes motivos:

1.- Las entidades A, SA CONSTRUCCIONES y C, SA, constituyen la UTE X inscrita en el Registro Especial de UTE con fecha ...

2.- Ambas entidades han formado parte del grupo de IVA .../... en el período comprendido entre el 01-01-2009 y el 31-12-2012.

3.- A, SA CONSTRUCCIONES durante cinco años consecutivos trabajó con C, SA, generando un crédito continuado por importe total de 7.521.362,58 euros, lo que representa un 29,48% del total de los créditos admitidos en el concurso de acreedores.

Es necesario destacar que en el expediente relativo a la reclamación RG 6355/2014, únicamente constan los siguientes documentos en el expediente remitido por la oficina gestora: 1).- comunicación de modificación de base imponible a efectos del IVA; 2).- solicitud de rectificación de autoliquidación; 3).- requerimiento de información; 4).- Libro Registro Facturas Emitidas 03/2013; 5).- facturas rectificativas emitidas; 6).- propuesta de resolución; 7).- alegaciones de la entidad a la propuesta y; 7).- el acuerdo desestimatorio de rectificación de autoliquidación.

De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que “cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor”. En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, “de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos”. En la vía económico-administrativa rige el principio de “interés” en la prueba, según el cual, las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o relevatio ab onere probandi.

Si examinamos los elementos de prueba que obran en el expediente, vemos que no consta ningún documento en el que se acrediten los hechos manifestados por la Administración para la apreciación de la existencia de vinculación entre las partes, más allá de lo expresado en el acuerdo impugnado; asimismo, la Administración tampoco indica en cuál o cuáles de los supuestos establecidos en la normativa, anteriormente transcritos, se considera que los hechos por ella manifestados, determinan la existencia de la citada vinculación; limitándose a indicar que ambas entidades han formado parte del grupo de IVA que se indica en el período citado en el acuerdo, la primera directamente como entidad dependiente y la segunda indirectamente, sin acreditar estos extremos ni la tributación de ambas entidades como sujetos pasivos del IVA o dentro del grupo de entidades que se indica, ni porcentajes de participación, etc.

Por lo que este Tribunal considera que la Administración no ha probado los hechos en los que basa su denegación de rectificación de autoliquidación, y por este motivo el acuerdo desestimatorio dictado debe anularse, estimando las alegaciones formuladas por el interesado en este sentido.

Asimismo, en relación con la reclamación RG 6355/2014, el interesado alega la no prescripción del derecho a rectificar las cuotas repercutidas devengadas hace más cuatro años.

El artículo 89 de la Ley del impuesto relativo a la “Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas” establece:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80 (...)”.

En el presente caso, la rectificación de las cuotas repercutidas es como consecuencia de haber sido declarado en concurso un proveedor del interesado con posterioridad al devengo de las operaciones y sin que éstas hubiesen sido pagadas por el mismo, esto es, por producirse la circunstancia establecida en el apartado tres del artículo 80 de la Ley.

En estos supuestos en que concurre alguna de las circunstancias previstas en el artículo 80 de la LIVA, de acuerdo con lo establecido en el trascrito artículo 89.Uno, segundo párrafo de la Ley, la rectificación de la repercusión tiene como causa alguna de las circunstancias, posteriores al devengo, que se citan en el primero de los preceptos indicados, en el que no se establece plazo alguno desde la concurrencia del devengo hasta la producción o acaecimiento de la causa de modificación.

Esto es, nos encontramos ante hechos que se producen con posterioridad al devengo, sin que fueran previsibles o ciertos en dicho momento, y la concurrencia de los mismos no puede ser constreñida a un plazo temporal, dado que las vicisitudes que pueden concurrir en la vida de los contratos impiden sujetar la modificación a un plazo determinado. Todo ello, a diferencia del segundo de los supuestos previstos en el artículo 89, referido a la incorrecta repercusión, esto es, esencialmente a la existencia de un error en la repercusión, lo que hace que el legislador se decante en este caso por establecer un plazo desde el devengo del impuesto para proceder a la rectificación de la cuota repercutida (véase que en este caso el error se comete en la repercusión que obligatoriamente debe efectuarse en factura, con las excepciones previstas en las normas reguladoras de la obligación de expedir factura, la cual debe ser expedida en todo caso bien en el momento del devengo o en plazo temporal breve a partir del mismo en el caso de que el destinatario sea un empresario o profesional).

Estamos, en el caso de rectificaciones de repercusión por las causas del artículo 80 de la LIVA, ante repercusiones realizadas correctamente en el momento del devengo, pero que por la concurrencia de circunstancias posteriores que inciden sobre los elementos de la relación jurídico tributaria, deben ser objeto de rectificación, en la cual debe tenerse en cuenta estas circunstancias que son las que inciden de manera directa en la rectificación y, por ello, no puede efectuarse sino desde su concurrencia, cualquiera que sea el plazo que hubiera transcurrido desde el devengo, al margen de supuestos de abuso o fraude de la norma, y con independencia del plazo que tiene el sujeto pasivo, una vez concurra la circunstancia para proceder a la rectificación de la cuota repercutida (en el caso que examinamos, que tiene su origen en el concurso de acreedores del destinatario de las operaciones no rige el plazo de cuatro años a partir de la concurrencia de la circunstancia, sino el especial de caducidad previsto en el artículo 80.Tres, párrafo primero, de la LIVA).

El auto de declaración de concurso de la entidad C, S.A., se publicó en el BOE en fecha ... , momento a partir del cual, producida la circunstancia que motiva la modificación de la base imponible, el sujeto pasivo puede proceder a esta modificación y, por tanto, a la rectificación de la repercusión en su día efectuada.

Finalmente, respecto a las reclamaciones RG 2808/2015 y 81/2015 interpuestas por el interesado contra los acuerdos de liquidación provisional dictados por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 04/2013 y 05/2013, respectivamente, el interesado alega que el importe de las cuotas a compensar de ejercicios anteriores procede de la solicitud de rectificación de autoliquidación correspondiente al período 03/2013 presentado por él mismo, por lo que al considerar contraria a derecho la denegación de rectificación, también son contrarios a derecho dichos acuerdos.

No obstante, es de advertir que nada alega en relación con la liquidación relativa al período 4M/2013 respecto de la minoración de las cuotas soportadas deducibles por bienes excluidos del derecho a deducir en base al artículo 96.Uno.3º de la LIVA o por servicios que tienen como destinataria a una entidad distinta de la que ejerce el derecho a la deducción.

Como se recoge en los antecedentes de hecho tercero y cuarto de la presente resolución, la regularización practicada por la Administración respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los períodos abril y mayo del ejercicio 2013 consiste esencialmente en no considerar procedentes las cuotas a compensar de ejercicios anteriores declaradas en ejercicios anteriores, como consecuencia de haber sido desestimada la rectificación de autoliquidación presentada por el obligado tributario.

De manera que, al declararse, por este Tribunal, la anulación del acuerdo desestimatorio de la rectificación de autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2013 y período marzo, en los términos expuestos en los fundamentos de derecho cuarto y quinto de la presente resolución, y al tener los acuerdos de liquidación provisional su base esencial en dicha desestimación, procede, asimismo, declarar la anulación de los acuerdos de liquidación provisional dictados por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia, con la excepción relativa a la parte de la liquidación correspondiente al 4M/2013 no impugnada, esto es a la minoración de las cuotas soportadas deducibles por bienes excluidos del derecho a deducir en base al artículo 96.Uno.3º de la LIVA o por servicios que tienen como destinataria a una entidad distinta de la que ejerce el derecho a la deducción.

Por todo lo expuesto:

Este TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en las presentes reclamaciones económico administrativas, ACUERDA: estimarlas, declarando la anulación de los acuerdos dictados por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia, manteniendo la liquidación correspondiente al 4M/2013 en relación con la minoración de las cuotas soportadas deducibles por bienes excluidos del derecho a deducir en base al artículo 96.Uno.3º de la LIVA o por servicios que tienen como destinataria a una entidad distinta de la que ejerce el derecho a la deducción.

[1] El subrayado es de este TEAC