Resolución nº 00/4623/2014 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 22 de Noviembre de 2017

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, en las reclamaciones económico-administrativas que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por X ESPAÑA SL, con NIF ..., actuando en su nombre y representación Dña. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en la calle ... , contra los siguientes actos dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (Agencia Estatal de Administración Tributaria):

- Acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad A02-72392653 por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2009, por importe de 81.206,06 euros.

- Acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad A02-72392924 por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2010 y 2011, por importe de 187.360,58 euros.

- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2009, por importe de 29.368,70 euros.

- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2010 y 2011, por importe de 70.050,23 euros.

PRIMERO: En fecha 27 de mayo de 2013 se notifica a la entidad X ESPAÑA SL comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación con carácter general por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2009, 2010 y 2011. Asimismo, son objeto de comprobación el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2010, y Retenciones/Ingresos a cuenta rendimientos del trabajo/profesional, periodos 05/2009 a 12/2011.

Como consecuencia de las actuaciones desarrolladas, en fecha 29 de abril de 2014 se incoan actas de disconformidad A02-72392653, por el ejercicio 2009, periodos trimestrales, y A02-72392924, por los ejercicios 2010 y 2011, periodos mensuales, acompañadas de los correspondientes informes ampliatorios.

En relación con el ejercicio 2009, el 14 de julio de 2014 se dicta acuerdo de liquidación que confirma la propuesta de regularización contenida en el acta de disconformidad. Los hechos y fundamentos de derecho recogidos en el acuerdo de liquidación son los siguientes:

1. Cesión de vehículos para uso mixto del personal.

En el acuerdo de liquidación correspondiente a la comprobación realizada por el concepto Retenciones/Ingresos a cuenta rendimientos del trabajo/profesional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se ha modificado la valoración de la retribución en especie imputada por la cesión de los vehículos automóviles, pasando del porcentaje del 59% imputado por la entidad al porcentaje que supone la facultad de disposición del vehículo para uso particular y que se cuantifica en el 79,98%.

La base imponible, al tratarse de una retribución en especie, se determina por el precio que se hubiera acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes por la cesión de los vehículos, ponderando por el porcentaje de tiempo que el vehículo está a disposición privada del trabajador.

El valor de mercado de la cesión se determina con referencia al pagado por la entidad a la compañía arrendadora de los vehículos, conforme a los contratos y facturas aportados por el obligado tributario.

Los trabajadores usuarios de los vehículos cedidos sujetos a contrato de trabajo se rigen por las disposiciones del V Convenio colectivo estatal de empresas de trabajo temporal, que establece una jornada laboral en cómputo anual de 1.754 horas de trabajo efectivo en 2009. En el curso de la comprobación no se ha puesto de manifiesto que los usuarios de los vehículos realizaran jornada de trabajo distinta de la contemplada en el convenio ni la empresa ha aportado pruebas que justifiquen la utilización de los vehículos para fines empresariales fuera de la jornada laboral.

De acuerdo con lo anterior, se determina un porcentaje de disposición privada de los vehículos del 79,98%, frente al 20,02% de disposición laboral.

La entidad ha considerado deducible el 50% de las cuotas repercutidas por las empresas arrendadoras, por lo que se procede a incrementar el IVA soportado deducible en la parte restante hasta alcanzar el 100%.

Por otra parte, la entidad no ha repercutido cuota de IVA alguna a los trabajadores con derecho a uso de los vehículos, por lo que se incrementa la base imponible de IVA devengado correspondiente a la cesión de los vehículos para fines particulares del trabajador, considerando como base imponible el valor de mercado de la cesión.

La regularización practicada se basa en consultas de la Dirección General de Tributos (V1379-11, V1466-11, V0891-12 y V0996-12) fundamentadas a su vez en diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en materia de tratamiento de vehículos destinados a uso mixto para ser objeto de retribución en especie a favor de los empleados y para uso por la empresa en su actividad, de las que resulta que debe reconocerse el derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado y, a la vez, la empresa debe repercutir al perceptor de la retribución en especie el IVA correspondiente al porcentaje en que deba imputarse su uso para fines particulares, estableciendo a tal efecto el criterio de disponibilidad para dichos fines.

2. Gastos por atenciones a clientes.

En los periodos comprobados el obligado tributario incurre en gastos por asistencia a espectáculos deportivos, deduciendo la totalidad de las cuotas de IVA soportadas por este concepto. La Inspección considera no deducibles dichas cuotas de conformidad con lo establecido en el artículo 96.Uno de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto en su apartado 4.º (no deducibilidad de cuotas soportadas en la adquisición de espectáculos y servicios de carácter recreativo) como en el 5.º (no deducibilidad de cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceros).

Las mismas conclusiones alcanza la Dirección General de Tributos en consultas como la V1153-12 y la V0498-12, así como el Tribunal Supremo en sentencias de 7 de julio de 2010 (recurso 2585/2005) y de 31 de marzo de 2011 (recurso 5147/2006).

En cuanto al acuerdo de liquidación dictado por los ejercicios 2010 y 2011 el 14 de julio de 2014, contiene hechos y fundamentos de derecho semejantes a los descritos para el ejercicio 2009.

Ambos acuerdos de liquidación se notifican a la entidad el 15 de julio de 2014.

A partir de las actuaciones inspectoras desarrolladas, en fecha 24 de julio de 2014 se notifica a la entidad el inicio de expediente sancionador por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2009. La propuesta sancionadora se confirma en acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de 11 de diciembre de 2014.

Las infracciones cometidas son las reguladas en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se califican como leves y se sancionan con multa pecuniaria proporcional del 50% de la base de la sanción en cada periodo. La comisión de infracciones corresponde exclusivamente a la regularización derivada de la minoración de cuotas soportadas deducidas por adquisiciones de bienes y servicios destinados a atenciones con clientes.

En cuanto al expediente sancionador por los ejercicios 2010 y 2011, se notifica el inicio del mismo a la entidad el 24 de julio de 2014, confirmando la propuesta de imposición de sanción el correspondiente acuerdo sancionador de fecha 11 de diciembre de 2014.

Las infracciones cometidas son las reguladas en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se califican como leves y se sancionan con multa pecuniaria proporcional del 50% de la base de la sanción en cada periodo. La comisión de infracciones corresponde exclusivamente a la regularización derivada de la minoración de cuotas soportadas deducidas por adquisiciones de bienes y servicios destinados a atenciones con clientes.

Los acuerdos de resolución del procedimiento sancionador descritos se notifican a la entidad el 15 de diciembre de 2014.

Contra los acuerdos de liquidación descritos en el antecedente de hecho primero, la entidad interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 31 de julio de 2014.

Asimismo, contra los acuerdos de resolución del procedimiento sancionador descritos en el antecedente de hecho segundo, la entidad interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 8 de enero de 2015.

Notificados los correspondientes trámites de puesta de manifiesto, la entidad presenta escritos en los que, en síntesis, formula las siguientes alegaciones:

1. En relación con los acuerdos de liquidación impugnados:

1.1. Deducibilidad del IVA soportado en atenciones a clientes.

- Los gastos incurridos por este concepto corresponden a adquisición de entradas a espectáculos deportivos y servicios de recreo para determinados empleados de empresas clientes con el fin de consolidar relaciones comerciales, o bien para clientes potenciales. Son gastos necesarios para incentivar las ventas, fidelizar clientes e incrementar el valor reputacional de la entidad, habituales en el sector y factor de competencia con otras empresas. Están, por tanto, directamente relacionados con la actividad empresarial y su deducibilidad no se ha cuestionado en la comprobación del Impuesto sobre Sociedades.

- Incompatibilidad de las exclusiones del derecho a la deducción del artículo 96.Uno.4.º y 5º de la Ley 37/1992 con el ordenamiento jurídico comunitario en relación con el principio de neutralidad del impuesto al no tener en cuenta su posible afectación a la actividad económica.

1.2. Tratamiento en IVA de las cesiones de vehículos a empleados.

- Inexistencia de prestación de servicios por la cesión de vehículos.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en sentencias de 16 de octubre de 1997 y de 29 de julio de 2010 (asuntos C-285/95 y C-40/09), analiza si se produce el hecho imponible prestación de servicios a título oneroso en caso de entrega de vales de compra por un empleador a favor de sus empleados, y concluye que si los empleados reciben una prestación de servicios de su empleador renunciando a cambio a una parte identificable de su sueldo dinerario existe una prestación de servicios a título oneroso sujeta a IVA.

Por tanto, en este caso, en el que la empresa cede vehículos a sus empleados de manera gratuita sin que renuncien a una parte de su retribución dineraria normal y sin relación directa entre el servicio prestado por el empleado y la contraprestación recibida, no existe prestación de servicios a título oneroso.

- Subsidiariamente, dado que la entidad ha presentado reclamación económico-administrativa 4622/14 ante el Tribunal Central contra el acuerdo de liquidación dictado por el concepto Retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos del trabajo, en el que la Inspección modifica la valoración de la retribución en especie imputada por la cesión de vehículos a los empleados, pasando del porcentaje del 59,27% al 79,98% en 2009 y al 80% en 2010 y 2011, solicita que en caso de que el Tribunal acuerde mantener el porcentaje imputado por la entidad, se reduzca la cantidad a repercutir a los empleados por la cesión de uso de vehículos.

2. En relación con los acuerdos de resolución del procedimiento sancionador:

2.1. Ausencia de tipicidad en la conducta del obligado tributario.

2.2. Subsidiariamente, ausencia del elemento subjetivo de culpabilidad en la actuación del obligado tributario. Interpretación razonable de la norma.

Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

Haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley 58/2003, este Tribunal resuelve de forma acumulada las reclamaciones interpuestas.

La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste decidir sobre la adecuación a Derecho de los acuerdos de liquidación y sancionadores impugnados.

La primera cuestión planteada en los acuerdos de liquidación impugnados se centra en el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión de vehículos por parte de la entidad para uso mixto del personal empleado.

Tal como se expone en los antecedentes de hecho, la entidad realiza cesiones vehículos destinados a uso mixto para ser objeto de retribución en especie a favor de los empleados y para uso por la empresa en su actividad. La Inspección reconoce el derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado, debiendo a su vez la empresa repercutir al perceptor de la retribución en especie el IVA correspondiente al porcentaje en que deba imputarse su uso para fines particulares, estableciendo a tal efecto el criterio de disponibilidad para dichos fines.

Frente a estas consideraciones, la entidad alega la inexistencia de prestación de servicios por la cesión de vehículos realizada, señalando que la empresa cede vehículos a sus empleados de manera gratuita sin que renuncien a una parte de su retribución dineraria normal y sin relación directa entre el servicio prestado por el empleado y la contraprestación recibida, por lo que no existe prestación de servicios a título oneroso, en aplicación de las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 16 de octubre de 1997 y de 29 de julio de 2010 (asuntos C-285/95 y C-40/09).

El artículo 4 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en su apartado Uno:

“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

A su vez, el artículo 11 de la Ley del Impuesto dispone:

“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(...).

3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.

(...)”.

En el caso que nos ocupa, la entidad realiza una cesión de uso de vehículos a sus trabajadores, cesión que constituye una prestación de servicios cuyo carácter oneroso o gratuito a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido determinará la sujeción o no al impuesto. En este sentido, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea recogida en sentencias como la de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/93, o las más recientes de 3 de mayo de 2012, asunto C-520/10 y de 27 de marzo de 2014, asunto C-151/13, están sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso, y una prestación de servicios sólo se realiza a título oneroso en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.

Es decir, la cesión de uso de vehículos por parte de la entidad a sus trabajadores será una prestación de servicios sujeta al Impuesto siempre que exista una relación directa entre el servicio prestado por el empleador (retribución en especie) y la contraprestación percibida por el mismo (trabajo personal del empleado), relación cuya existencia consideramos clara; la entidad retribuye a sus empleados por el trabajo que éstos desempeñan, de manera que una parte de la prestación laboral de los mismos es contrapartida de dicha cesión. La cesión de uso de los vehículos es parte del importe total de las retribuciones que el trabajador percibe por los servicios laborales que presta a la entidad.

Por tanto, concluimos que la cesión de uso de vehículos por parte de la entidad a sus trabajadores constituye una prestación de servicios efectuada a título oneroso a efectos del impuesto, por lo que se encuentra sujeta al mismo.

Confirmamos, de acuerdo con lo anterior, el incremento de base imponible de IVA devengado realizada en los acuerdos de liquidación impugnados, en la parte que para los trabajadores de la entidad tiene la consideración de retribución en especie, determinada en los correspondientes acuerdos de liquidación por Retenciones e ingresos a cuenta del IRPF estableciendo porcentajes sobre los costes derivados de dichos vehículos para la entidad, en función de la parte proporcional del uso que se realiza de los vehículos destinada a necesidades privadas de los trabajadores.

En relación con el derecho a la deducción de cuotas soportadas por la entidad por la adquisición de la propiedad o el uso de los vehículos cedidos, acudimos en primer lugar al artículo 94 de la Ley 37/1992:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)”.

Tal como hemos concluido anteriormente, las cesiones de uso de vehículos por parte de la entidad a sus trabajadores constituyen, por la parte destinada a uso privado, prestaciones de servicios a título oneroso de forma que se trata de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto. Por otra parte, dado que la actividad declarada por la entidad consiste en la prestación de servicios independientes, actividad sujeta y no exenta del impuesto, la entidad puede deducir íntegramente las cuotas soportadas por la adquisición o arrendamiento de los vehículos objeto de cesión.

Por tanto, es conforme a Derecho el criterio aplicado por la Inspección en cuanto a la deducibilidad de las cuotas soportadas en el sentido señalado.

Sobre esta cuestión se ha pronunciado este Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 20 de octubre de 2016, RG 5634/13.

Por último, la entidad solicita con carácter subsidiario que se mantenga la valoración de la retribución en especie imputada por la cesión de vehículos a los empleados en el porcentaje inicialmente determinado por la propia entidad en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de forma que se reduzca la cantidad a repercutir a los empleados por la cesión de uso de vehículos.

A efectos de determinar los ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la retribución en especie derivada de la cesión de vehículos a los trabajadores, la entidad había computado un porcentaje de uso particular en 2009 del 59,27%, considerando las 24 horas del día en sábados, domingos, festivos y vacaciones, y 8 horas en los días laborales.

Por su parte, la Inspección considera que la disponibilidad de los vehículos para fines particulares debe determinarse de acuerdo con la jornada laboral anual establecida en el V Convenio Colectivo estatal de empresas de trabajo temporal, al no haberse acreditado por el obligado tributario la realización efectiva de jornadas de trabajo superiores, lo que determina un porcentaje de disponibilidad para fines particulares del 79,98% en 2009.

Los cálculos realizados son los siguientes:

Total horas en el año 365 x 24: 8.760 horas

Jornada laboral de trabajo efectivo según convenio: 1.754 horas

Horas de disposición del vehículo para uso laboral: 1.754 horas

Horas de disposición del vehículo para uso privado: 7.006 horas

Porcentaje de disposición laboral: 20,02%

Porcentaje de disposición privada: 79,98%

La Inspección fundamenta la valoración realizada en sentencias de la Audiencia Nacional en las que se reafirma el criterio de disponibilidad, en particular la de 28 de marzo de 2012, recurso 461/2010, resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central y consultas de la Dirección General de Tributos.

Este Tribunal Central se ha pronunciado con anterioridad sobre esta cuestión en resoluciones como la de 3 de diciembre de 2009, RG 156/2009, o la de 30 de abril de 2009, RG 3062-07, en las que se considera que en caso de rendimientos del trabajo en especie consistentes en el uso de un vehículo, si éste se utiliza para un doble fin, constituirá retribución en especie el uso o disfrute para fines particulares, sin que, por tanto, deba imputarse retribución en especie alguna por la utilización del vehículo para fines propios de la actividad. De este modo sólo procederá imputar al contribuyente retribución en especie en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares. En cuanto a la valoración de la renta, para llegar a su cuantificación debe determinarse con carácter previo el tiempo durante el cual debe entenderse que los trabajadores tuvieron la disponibilidad de uso de los vehículos para fines particulares. En concreto, para la calificación de la utilización del vehículo como renta en especie no es el uso efectivo del vehículo por parte del trabajador lo que la determina, pues es evidente que el trabajador no puede estar haciendo uso de aquel ininterrumpidamente, sino la disponibilidad del mismo y la posibilidad de utilizarlo en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siempre que dicho trabajador se encuentre fuera del horario laboral.

De acuerdo con lo expuesto, sólo cabe confirmar la valoración realizada por la Inspección de la retribución en especie derivada de la cesión de vehículos a los trabajadores.

La segunda cuestión planteada se refiere a la deducibilidad de cuotas soportadas correspondientes a adquisiciones de bienes y servicios destinados a atenciones a clientes.

La Inspección ha comprobado que el obligado tributario incurre en gastos por asistencia a espectáculos deportivos, deduciendo la totalidad de las cuotas de IVA soportadas por este concepto, deducción que no admite de conformidad con lo establecido en el artículo 96.Uno de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto en su apartado 4.º (no deducibilidad de cuotas soportadas en la adquisición de espectáculos y servicios de carácter recreativo) como en el 5.º (no deducibilidad de cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceros). Fundamenta su decisión en consultas de la Dirección General de Tributos y en sentencias del Tribunal Supremo como las de 7 de julio de 2010 (recurso 2585/2005) y de 31 de marzo de 2011 (recurso 5147/2006).

La entidad alega que los gastos incurridos por este concepto son necesarios para incentivar las ventas por lo que están directamente relacionados con la actividad empresarial y su deducibilidad no se ha cuestionado en la comprobación del Impuesto sobre Sociedades, y afirma la existencia de incompatibilidad de las exclusiones del derecho a la deducción del artículo 96.Uno.4.º y 5º de la Ley 37/1992 con el ordenamiento jurídico comunitario.

En el caso que analizamos, el carácter de las cuotas soportadas es evidente, por cuanto responden a la adquisición de bienes o servicios para efectuar atenciones a clientes, asalariados o terceras personas. Al respecto, la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido es clara cuando en su artículo 96, apartado Uno, número 5.º, establece:

“Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

(...).

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a. Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2 y 4 de esta Ley.

b. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

(...)”.

El precepto legal es claro y terminante, negando la deducibilidad de las cuotas soportadas cuando los gastos son efectuados para obsequiar a clientes, asalariados o terceros, como es el presente caso. La exclusión del derecho a deducir tales cuotas en la Ley es, por tanto, clara, y ha de negarse su deducibilidad.

En este sentido se ha pronunciado este Tribunal Económico-Administrativo Central con anterioridad, en resoluciones como la de 20 de febrero de 2013, RG 2526/2009, o la de 6 de octubre de 2009, RG 2511/07.

La entidad, por último, alega incompatibilidad de la exclusión del derecho a la deducción del artículo 96.Uno.5º de la Ley 37/1992 con el ordenamiento jurídico comunitario en relación con el principio de neutralidad del impuesto al no tener en cuenta su posible afectación a la actividad económica.

El artículo 176 de la Directiva 2006/112/CE establece en cuanto a las limitaciones del derecho a deducción:

“El Consejo, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, determinará los gastos cuyo IVA no sea deducible. En cualquier caso, del derecho de deducción se excluirán los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.

Hasta la entrada en vigor de las disposiciones del párrafo primero, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional a 1 de enero de 1979 y para los Estados miembros que se hayan adherido a la Comunidad después de esta fecha, en la fecha de su adhesión”.

Este Tribunal Central no aprecia la incompatibilidad alegada y coincide con la Inspección en cuanto a sus argumentos relativos a la plena validez de la exclusión del derecho a deducir contenida en el artículo 96.Uno.5.º de la Ley 37/1992 en relación con el artículo 176 de la Directiva 2006/112/CE.

Concretamente, la Inspección realiza un análisis de la sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de diciembre de 2013, recurso 14/2012, en la que se decide sobre la validez de un acuerdo sancionador con origen en la deducción indebida de cuotas soportadas en la adquisición de entradas para espectáculos deportivos para atenciones con terceros, y en la que la Audiencia se refiere a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 19 de septiembre de 2000, asunto C-177 y 181/99, concluyendo que la rotundidad de la Ley en cuanto a la imposibilidad de deducir las cuotas correspondientes a adquisiciones de bienes y servicios para atenciones a clientes, no da oportunidad al obligado tributario a justificar en qué medida dichos gastos eran necesarios para su actividad profesional, lo que determina una quiebra del principio de neutralidad del IVA.

Considera la Inspección que existen dudas sobre la similitud del caso recogido en la sentencia del Tribunal de Justicia citada por la Audiencia Nacional y el caso español, puesto que el primero se refiere a una modificación de la normativa de IVA francesa posterior a la entrada en vigor de la Sexta Directiva de 1977, introduciendo nuevas limitaciones en la deducibilidad de cuotas soportadas por gastos de alojamiento, restaurante y espectáculos, previa autorización del Consejo mediante decisión 89/487. La sentencia del Tribunal de Justicia cuestiona la validez de los cambios normativos introducidos, sin afectar a las exclusiones del derecho a deducir existentes en la normativa francesa antes de la entrada en vigor de la Sexta Directiva.

La cláusula de congelación regulada en el vigente artículo 176 de la Directiva 2006/112/CE (antes recogida en el artículo 17 de la directiva 77/388/CEE) permite a los Estados miembros mantener las exclusiones previstas por la legislación nacional vigente en la fecha de adhesión. La normativa nacional reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido en España a fecha de adhesión a la Comunidad Europea se encontraba en la Ley 30/1985, primera norma reguladora del impuesto, en cuyo artículo 31 se preveía la exclusión del derecho a deducir cuotas soportadas por adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones con clientes, asalariados o terceros. Esta limitación es coincidente con la que existe en el artículo 96.Uno.5.º de la vigente Ley 37/1992, que por tanto, debe considerarse conforme al artículo 176 de la Directiva.

En relación con los acuerdos de resolución del procedimiento sancionador, la entidad alega ausencia de los elementos objetivo y subjetivo de las infracciones y, en particular, interpretación razonable de la norma.

La primera cuestión que debemos tener en cuenta es que la existencia de la infracción tributaria viene determinada por la concurrencia de dos elementos esenciales: el elemento objetivo, la tipicidad, y el elemento subjetivo, la culpabilidad. El análisis de la culpabilidad debe realizarse en el procedimiento administrativo sancionador a través de la motivación, que permite, en su caso, concluir que la conducta del obligado tributario es culpable.

No cabe duda en este caso de la concurrencia del elemento objetivo de la infracción o tipicidad, pues es claro que como consecuencia de su conducta la entidad ha dejado de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

La cuestión a analizar, por tanto, es la adecuada motivación en los acuerdos impugnados de la concurrencia de culpabilidad en la comisión de las infracciones objeto de sanción, teniendo en cuenta que la comisión de infracciones corresponde exclusivamente a la regularización derivada de la minoración de cuotas soportadas deducidas por adquisiciones de bienes y servicios destinados a atenciones con clientes.

En virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, aquélla debe reflejar todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

A este respecto, el artículo 211.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria dispone:

«La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.»

Debe examinarse, por tanto, si el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador contiene todos los elementos que exigen los preceptos citados, esto es, si la fundamentación jurídica del mismo es suficiente, acreditando de esta manera la mala fe o culpabilidad del sujeto infractor.

Respecto a la culpabilidad debe señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, “ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados”.

En términos análogos se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, en sus artículos 178 y 179.

De todo lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia.

Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de “vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria”.

La negligencia, por otra parte, como han indicado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.

Es importante traer a colación la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, de especial trascendencia respecto del asunto que estamos tratando: Sentencias de 22 de octubre de 2009 (recurso de casación número 2422/2003) y 1 de febrero de 2010 (recurso de casación número 6906/2004), de las que ya se ha hecho eco este Tribunal en resoluciones anteriores (RG 3232/08, de 22 de junio de 2010; RG 7130/08, de 21 de septiembre de 2010). En las indicadas sentencias, el Tribunal Supremo señala que la Administración debe desarrollar una actividad probatoria, no solo de los hechos que motivan la regularización, sino de la existencia de culpabilidad en la comisión de los mismos. La ausencia o insuficiencia de esta última actividad probatoria desemboca en una falta de motivación de la culpabilidad que vicia el acuerdo sancionador, en cuyo caso debe ser anulado. Mantiene el Tribunal Supremo que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado de cualquier incumplimiento, y la no concurrencia de alguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad, no es suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia no permite justificar la existencia de culpabilidad por exclusión.

El Tribunal Supremo ha seguido matizando y detallando esta doctrina en pronunciamientos posteriores, interesando destacar la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007, que trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia.

La motivación de la concurrencia de culpabilidad se encuentra en el fundamento de derecho cuarto de cada uno de los acuerdos sancionadores (idéntica en ambos), en el que se indica:

Estas manifestaciones del Tribunal Supremo y el TEAC son, en nuestro caso, especialmente pertinentes a la hora de analizar la existencia o no de culpabilidad en la conducta típica. A estos efectos, procede analizar la propuesta de imposición de sanción, y en particular ha de establecerse si en la conducta del presunto infractor ha mediado dolo o culpa, con cualquier grado de negligencia, y, a tal efecto, si concurre alguna de las causas de exoneración de responsabilidad a que se refiere el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003.

En la propuesta del Instructor se recogen, entre otras, las siguientes consideraciones sobre la apreciación de culpabilidad:

«Conforme establece el artículo 96 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido que regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, dispone en su apartado Uno, número 5, lo siguiente:

(...).

En el caso analizado, nos encontramos con gastos destinados a atenciones a clientes, consistentes en la asistencia a espectáculos deportivos y de recreo, y que no responden a ninguno de los supuestos excluyentes de esta categoría contemplados en las letras a) y b), del citado artículo.

Asimismo, tampoco son de aplicación las excepciones a la exclusión de la deducibilidad previstas en el apartado Dos de este mismo artículo:

(...).

Nótese que los conceptos a los que responden las facturas son exactamente asistencia a espectáculos (asistencia a partidos de fútbol) y servicios recreativos (alquiler de barco de recreo), respecto de los cuales la norma excluye su deducibilidad con independencia del destino que se dé a estos servicios.

A la vista de este artículo, la Inspección entiende que la literalidad de la Ley es clara y rotunda, no contemplando como circunstancia a tener en consideración para valorar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas, la conveniencia o no para los intereses de la entidad de incurrir en los gastos por los que soportan las cuotas que la entidad pretende deducir.

A esta misma conclusión llega la DGT en múltiples consultas vinculantes. Así, en la consulta CV 3412/2013 de fecha 28/05/2012, se señala textualmente:

La entidad consultante suministra a sus clientes o a terceras personas determinados servicios (uso de localidades en un palco de un estadio deportivo), que no son objeto de su tráfico habitual y que adquiere, para dicho fin, a terceros. Por tanto, la entidad consultante no podrá deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por ella, con ocasión de la adquisición de los servicios referidos en el escrito de consulta, por tratarse de servicios adquiridos para destinarlos a atenciones (servicios a título gratuito) a

clientes o a terceras personas.

En los mismos términos se ha pronunciado el Tribunal Supremo, aspecto que se desarrolla con amplitud en el Informe de Disconformidad que acompaña al acta y que ha sido igualmente motivado en la liquidación dictada por el Inspector Jefe.

En definitiva, a la vista de lo anterior, solo cabe valorar que la literalidad de la norma es clara y rotunda, no existiendo posibilidad de estimar que la conducta del ontribuyente se amparó en una interpretación razonable de la misma que determine la exoneración de responsabilidad en los términos previstos en el art. 179.1.d) de la LGT.

En base a lo anterior, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, puesto que debía conocer que tales cuotas soportadas no podían ser deducibles dada la redacción de la norma y la existencia de reiterada doctrina administrativa y jurisprudencia del TS, por lo que se aprecia el concurso de, al menos, negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de sanción.»

En apoyo de los argumentos del Instructor, podemos traer a colación la sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de febrero de 2013 (recurso número 645/2011), en relación con la apreciación de culpabilidad en la indebida deducción de cuotas por atenciones a terceros:

(...).

A todo lo aquí expuesto debemos añadir que tampoco cabe apreciar la concurrencia de un error invencible que pudiera haber exculpado el comportamiento del sujeto infractor, tal como establece una reiterada jurisprudencia. A título de ejemplo, podemos citar la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de enero de 2013 (recurso número 1040/2011), fundamento de derecho quinto:

(...).

Por todo lo anterior, se aprecia en el presente expediente la existencia de culpa, a efectos de lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

Este Tribunal considera suficiente la motivación de culpabilidad contenida en los acuerdos impugnados, sin que quepa una interpretación razonable de la norma que exonere de responsabilidad la conducta de la reclamante, por lo que, teniendo en cuenta dicha motivación y aplicando la jurisprudencia expuesta, debe declarar ajustados a Derecho los citados acuerdos sancionadores en lo referente a la acreditación de la culpabilidad, y por tanto desestima la alegación de la entidad a este respecto.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las presentes reclamaciones económico-administrativas, ACUERDA desestimarlas, confirmando los actos impugnados.