Resolución nº 00/2691/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Junio de 2009

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, a la fecha indicada (10/06/2009) vista la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central promovida por Don ..., en nombre y representación de ...,S.L., con CIF B-... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., ..., ..., contra liquidaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004, y cuantía de 555.548,51 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 10 de septiembre de 2007 fue incoada por la Dependencia de Inspección Regional de la AEAT de ... a la entidad ... SL acta de disconformidad núm. ... en la que se hacía constar los siguientes hechos de trascendencia tributaria:

La entidad referida, -de capital público unipersonal dependiente de la Diputación General de ...- había presentado declaración por los citados ejercicios con los siguientes datos:

EJERCICIOS2003 2004

BASE IMPONIBLE-480.958,67 8.901.803,65

Cuota integra0,003.115.666,28

Bonificaciones0,003.084.509,62

Cuota bonificada 0,0031.156,66

La entidad viene suscribiendo contratos con distintos Ayuntamientos, que son posteriormente elevados a escritura pública, para el desarrollo de una promoción de viviendas protegidas, mediante los que tales Ayuntamientos ceden a la interesada parcelas al amparo del artículo 92 de la Ley Urbanística de ..., Ley 5/99, de 25 de marzo, que faculta la transmisión de suelo público patrimonial, directamente e incluso a título gratuito, con fines de promoción pública de viviendas, construcciones de equipamiento comunitario y otras instalaciones de uso público o interés social. El obligado tributario asume las obligaciones municipales de promoción de viviendas protegidas, que legalmente corresponden al Ayuntamiento, sobre la parcela que éste cede a aquella.

A efectos de su tratamiento contable y fiscal la interesada solicita la valoración de la finca y por el importe valorado establece un cargo en la cuenta de compra de terrenos y un abono en la cuenta ingresos a distribuir. Los ingresos a distribuir se imputan a resultados a medida que se entregan los inmuebles construidos sobre el terreno. No se realizan correcciones al Resultado Contable para determinar la Base Imponible.

Las operaciones consistentes en cesión del terreno por los Ayuntamientos sin contraprestación se consideran por la Inspección como liberalidades a favor del obligado tributario por lo que deben tributar en concepto de operaciones gratuitas que se entienden producidas en el momento de elevación a público de la cesión, por lo que deben considerarse ingreso por el valor de mercado en dicho momento y no cuando se produce la venta de la viviendas construidas. En relación a estas rentas no procede aplicar la bonificación del artículo 34. 2 de la Ley 43/1995 toda vez que la citada bonificación no se extiende a la obtención de rentas derivadas de la cesión gratuita del suelo.

Procede realizar un ajuste al resultado contable de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 15.3 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre (LIS) (ejercicio 2003) y del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo (TRLIS) (ejercicio 2004).

Consecuencia de lo anterior la base imponible se incrementa en 317.962,81€ en 2003 lo que determina menor base negativa y, por lo tanto, menor base a compensar por idéntica cuantía en 2004. En 2004 la base se incrementa por el mismo concepto en 1.444.759,17€ por adquisiciones gratuitas suprimiéndose la bonificación prevista en el artículo 34.2 a la cuota correspondiente a esta parte de renta.

El segundo motivo de regularización parte de la circunstancia de que la entidad contabilizó como Provisión para la terminación de promociones las derramas pendientes (coste del suelo) sobre parcelas vendidas, importe que fue aumentado en la base imponible. El importe a ajustar (ajuste negativo) en la base imponible del ejercicio 2004 por este motivo es de 5.035.469,64 euros.

Que como consecuencia de lo anteriormente referido, en el ejercicio 2003 se incrementa la base imponible declarada en 317.962,81€. Esto arroja una base negativa de 162.995,86€.

En el ejercicio 2004 se incrementa la base imponible declarada en 317.962,81€ consecuencia de menores bases negativas de ejercicios anteriores (año 2003). Se incrementa en 1.444.758,17 consecuencia de la aplicación del artículo 15.3 y disminuye en 5.035.469,64 € consecuencia de la improcedencia de la corrección de la provisión por coste de suelo vendido. La base comprobada asciende a 5.629.154,99 €. La parte de base correspondiente a actividades bonificables (artículo 34.2 del TRLIS) asciende a 4.179.123,99 €, las no bonificables a 1.450.031,00 €.

Consecuentemente con lo expuesto se formula propuesta de liquidación resultando una base imponible negativa para el ejercicio 2003 de -162.995,86 y del ejercicio 2004 por importe de 5.629.154,99 euros, de lo que resulta una cuota tributaria de 490.981,13 €, intereses de demora de 60.464,66 €, lo que totaliza una deuda tributaría de 551.445,79 €.

SEGUNDO.- Emitido el informe ampliatorio son expuestas las alegaciones con fecha de 26 de septiembre de 2007.

Con fecha de 14-12-07 se dicta acuerdo de liquidación por el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el Acta referida resultando una cuota tributaria de 490.981,13, intereses de demora de 64.567,38 euros lo que integra una deuda tributaria a ingresar de 555.548,51 euros, lo que es notificado el 19-12-2007.

TERCERO.- Contra la mencionada liquidación es interpuesta ante este Tribunal Central reclamación económico-administrativa con fecha de 18 de enero de 2008 y, previa puesta de manifiesto del expediente, se presenta escrito de alegaciones en el que tras exponer la finalidad de la bonificación por prestación de servicios públicos locales y su evolución en la legislación tributaria, rechaza la calificación jurídica del título de adquisición de los terrenos considerando, en definitiva, que no puede existir animus donandi en la cesión de un terreno de un organismo público a una sociedad participada íntegramente por capital público dada la finalidad de prestación de servicio público de la misma. Considera que la imputación temporal a efectos del impuesto no puede ser la adquisición del inmueble, sino la de la enajenación de las viviendas, debiendo tener un tratamiento contable fiscal de subvención al precio, tal y como fue calificado por varias Consultas de la Dirección General de Tributos. Por último, no ve razón alguna en no aplicar la bonificación por prestación de servicios públicos en los casos en que ha existido previamente una cesión gratuita de terreno de un Organismo Público.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) Calificación contable-fiscal de la adquisición sin contraprestación de parcelas de terrenos urbanos por parte de una empresa pública. 2.- Imputación temporal del ingreso derivado de la adquisición de terrenos.

SEGUNDO.- Con carácter previo debemos partir de la plena condición de la entidad reclamante como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. La Ley del tributo establece determinados regímenes especiales de carácter subjetivo, en atención a la naturaleza o características de determinadas entidades. Así, el artículo 9 se refiere a la exención del impuesto de determinadas entidades públicas, lo que obliga a analizar su posible aplicación a las sociedades mercantiles de capital íntegramente municipal. En este sentido, el apartado a) del citado artículo 9 declara exentas a las Entidades Locales y el apartado b) a las entidades autónomas municipales de análogo carácter a los organismos autónomos estatales. La no aplicación a las sociedades municipales de la exención del apartado a) se deriva del propio concepto legal de Entidad Local, contenido en el artículo 3 de la LBRL, que se refiere a los municipios, pero no a las entidades de ellos dependientes que estén dotadas de personalidad jurídica. Por lo que se refiere al apartado b), tampoco resulta aplicable la exención a la vista de la diferente naturaleza jurídica entre las sociedades municipales y las entidades autónomas u organismos locales autónomos, tal y como se desprende del artículo 85 LBRL y del Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales.

Sentado lo anterior y entrando en la primera cuestión de fondo que el expediente plantea, cabe señalar que el apartado 2 del artículo 32 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS, establece lo siguiente:

"2. Tendrá una bonificación del 99 por 100 la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artículo 25 o en el apartado 1, párrafos a), b) y c), del artículo 36, de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases del Régimen Local, de competencias de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado.

La bonificación también se aplicará cuando los servicios referidos en el párrafo anterior se presten por entidades íntegramente dependientes del Estado o de las Comunidades Autónomas."

Del referido precepto se deduce la necesidad de que concurran una serie de circunstancias para que pueda aplicarse la exención en el ámbito municipal. Por lo que aquí interesa:

- Subjetivamente, sólo es aplicable a determinadas formas organizativas de prestación de los servicios de competencia municipal. En particular, si el ente instrumental es una sociedad, la bonificación se aplicará sólo a aquellas sociedades mercantiles cuyo capital pertenezca íntegramente a la entidad local (gestión directa de los servicios públicos).

- Objetivamente, la cuota a bonificar debe proceder de ingresos derivados de la prestación de los servicios públicos municipales enumerados concretamente en el apartado 2, del artículo 25 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Régimen Local, o bien de los servicios que las letras a), b) y c) del apartado 1 del artículo 36 de dicha norma establece como propios de las Diputaciones. Así pues, los demás servicios públicos que puedan prestar los Municipios (y la citada Ley les permite actuar para"promover toda clase de actividades y prestar cuantos servicios públicos contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal") no darán derecho a la bonificación.

En este sentido, la actividad propiamente de servicio público tiene como nota característica la vinculación a la satisfacción de los intereses generales. La intención del legislador en la bonificación de determinados rendimientos se extiende a aquellos que derivan de lo que podría calificarse como actuaciones"típicas"de la actuación municipal en tanto en cuanto son consecuencia de la prestación de unos servicios públicos que con carácter de mínimo deben ser realizados por todo municipio por expreso mandato legal. Sin embargo, los rendimientos derivados de aquellas otras actuaciones que podrían calificarse como"atípicas"por no derivar de ese cumplimiento de servicios mínimos y obligatorios, sino ser consecuencia de otras actuaciones municipales ajenas al requisito de la obligatoriedad que predica las anteriores, y que se configuran como una única explotación económica en orden a la obtención de beneficios, sin ánimo de prestar ningún servicio a la comunidad que dirigen, ni realizar ninguna actuación que les reporte algún beneficio (por lo menos directamente), no pueden entenderse beneficiadas por la bonificación (explotación de un bingo, sentencia de la Audiencia Nacional de 31-1-2002, etc.).

TERCERO.- En el caso que nos ocupa, la entidad reclamante tiene como objeto la de adquirir terrenos para su desarrollo urbanístico y construcción de VPO. A tales efectos, el artículo 25.2 de la LBRL alude a las actividades referidas en los siguientes apartados:

...

d) Ordenación, gestión, ejecución y disciplina urbanística; promoción y gestión de viviendas; parques y jardines, pavimentación de vías públicas urbanas y conservación de caminos y vías rurales.

...

De acuerdo con lo anterior, entendemos que las rentas acogidas a la bonificación del artículo 32.2 LIS se refieren a aquellos ingresos que perciben las empresas públicas municipales procedentes de las personas y entidades que resultan beneficiarias de los servicios públicos locales que éstas prestan (también los ingresos financieros procedentes de sobrantes de tesorería), pero no, como en el caso que nos ocupa, a las transferencias, ya sean dinerarias o en especie (cesión gratuita de bienes), que realiza el propio Ayuntamiento al ente en cuestión. Así, la jurisprudencia ha entendido aplicable la bonificación a los rendimientos procedentes de la explotación de aparcamientos (sentencia de la Audiencia Nacional de 17-6-2004), a los servicios prestados por una entidad de Inspección Técnica de Vehículos (sentencia del Tribunal Supremo de 10-6-2004), o a la explotación de serrerías en montes propios (sentencia del TS de 8-5-2002), casos todos en los que los ingresos percibidos sí proceden de los propios beneficiarios. Por el contrario, la jurisprudencia ha entendido que no resulta aplicable la bonificación a los servicios de colaboración en la gestión, inspección y recaudación de los tributos (resolución de este Tribunal Central de 14-10-2005), supuesto por otra parte similar al caso que nos ocupa, en el que se plantea la naturaleza del beneficio obtenido exclusivamente por la adquisición del inmueble.

Partiendo de estas consideraciones este Tribunal entiende que debe distinguirse entre el beneficio obtenido de la mera adquisición del terreno, que de acuerdo con las normas contables debe incorporarse a los libros de la sociedad por su valor de mercado considerándose beneficio (contable y fiscal) su contrapartida contable, del beneficio derivado de la venta de la vivienda, para cuyo cálculo se incluye como un coste más de las viviendas vendidas el valor de adquisición del terreno contabilizado por su valor de mercado. El primero de los beneficios (el derivado de la mera incorporación contable del terreno adquirido sin contraprestación) no puede considerarse como una actividad bonificable, mientras que el beneficio empresarial de la actividad desarrollada por la sociedad promotora, dado que cumple uno de las finalidades públicas encomendadas, sí debe quedar encuadrado en la bonificación del art. 34.2 de la LIS, criterio coincidente con el mantenido por la Dirección General de Tributos en Consulta V2139 de 24 de Octubre de 2006:

"Sin embargo, aun cuando la actuación de la consultante, en particular la relacionada con la promoción de vivienda protegida en los terrenos municipales cedidos, pueda integrarse en el ámbito de la gestión y ejecución urbanística para disfrutar de la bonificación en el Impuesto sobre Sociedades, la citada bonificación no se extiende a la obtención de rentas derivadas de la cesión gratuita del suelo por el Ayuntamiento."

Por ello:"No cabe incluir en el ámbito de la bonificación establecida en el artículo 34.2 del TRLIS las rentas que ha de integrar en la base imponible el consultante como consecuencia de una adquisición a título gratuito, al no derivar de la prestación de los servicios enumerados en el artículo 25.2 de la Ley 7/1985."

CUARTO.- Respecto a la imputación temporal el interesado contabilizaba la adquisición de los terrenos cedidos por los Ayuntamientos por su valor tasado llevando la contrapartida a una cuenta de Ingresos a distribuir en varios ejercicios, regularizándose esta cuenta en proporción al momento en que se producen las ventas de las viviendas correspondientes. Por el contrario, la Inspección, calificando la cesión gratuita como una donación, considera que además de que dicho beneficio no debe quedar bonificado, la tributación debe producirse en el mismo ejercicio de su adquisición, dada la naturaleza de adquisición gratuita.

Respecto a este punto debemos remitirnos a la propia calificación de donación y a las precisiones jurisprudenciales al respecto, debiéndose puntualizar que no toda adquisición gratuita procede necesariamente de una donación, ya que lo gratuito es aquello que se obtiene sin contraprestación ("que no cuesta dinero, que se consigue sin pagar"; Dic. Lengua Española). Por su parte, el Código Civil define la donación, como un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra que la acepta, radicando su causa en la mera liberalidad del bienhechor. A tales efectos, tanto el interesado como el acuerdo de liquidación mencionan la Sentencia del Tribunal Supremo que en relación con el concepto de donación afirmaba:"En este sentido ha de partirse de que se está en presencia de una donación con carga modal cuya revocación se pretende por la donante por incumplimiento, por tanto, ante un negocio jurídico cuya causa radica en la mera liberalidad del bienhechor (art. 1274 del Código Civil), o, como dice la doctrina científica, en el propósito del donante de enriquecer al donatario, aceptado por éste. El que la donación imponga una carga al donatario no cambia su naturaleza; no es la contraprestación que ha de satisfacer para lograr su enriquecimiento a modo de sinalagma en los contratos sinalagmáticos, sino una determinación accesoria de la voluntad del donante por la que quiere lograr, además, otra finalidad, pero sin que desaparezca o quede subordinada la del enriquecimiento del donatario, que es la principal y la que constituye el nervio de la causa de la donación."

Partiendo de dicho concepto, a juicio de este Tribunal, la operación consistente en la cesión de un terreno que un organismo público realiza a una empresa pública con unos fines de naturaleza publica previamente determinados (promoción de Vivienda Protegida) no puede calificarse como un negocio jurídico gratuito cuya finalidad sea la de enriquecer al supuesto donatario (empresa pública), sino cumplir con una función social encomendada por la Ley, como es la de favorecer el acceso a este tipo de viviendas. Por ello, mas bien cabría calificar la operación como una mera cesión patrimonial en el ámbito del derecho público, entre un ente local y una empresa publica, que se realiza con el fin de dar cumplimiento a unos objetivos de uso público o interés social señalados en la Ley, y en el que tal cesión se realiza vinculada y condicionada al cumplimiento de la finalidad expuesta.

QUINTO.- Ahora bien, el hecho de que desde un punto de vista jurídico no se califique la operación de donación no debe afectar al tratamiento contable que para los supuestos de adquisiciones sin contraprestación indica el Plan General de Contabilidad el cual, para estos supuestos, señala que deberá incorporarse tal activo por su valor"venal"o de mercado, debiéndose contabilizar en resultados la contrapartida contable correspondiente, quedando por último analizar si este ingreso contable debe imputarse al propio ejercicio o periodificarse al momento que se enajenen las viviendas promovidas.

Este Tribunal considera más ajustada a la actividad, fines y naturaleza de la operación descrita su imputación temporal como ingresos a distribuir en función de las ventas realizadas, no sólo por la naturaleza evidentemente pública de la operación que impide aplicar la regla de adquisiciones gratuitas del art. 15.3 de la Ley del impuesto, sino también por ser éste el criterio mantenido por el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas en Consulta emitida en la que se contemplaba un supuesto similar relativo al tratamiento contable de la adscripción de bienes de dominio público a empresas públicas que suponga exclusivamente el derecho de uso sobre tales bienes, sin exigencia de contraprestación (BOICAC 9, abril 1992. Consulta 5) en la que se pronunciaba:

"En el caso de que a las empresas públicas con forma jurídica de sociedad mercantil les sean adscritos bienes de dominio público, confiriéndoles derecho de uso sobre tales bienes y sin que se exija contraprestación alguna, dichas sociedades deberán hacer lucir en el activo del balance, dentro de las inmovilizaciones inmateriales, el valor atribuible a tales derechos, creándose al efecto una partida precedida de número árabe con denominación adecuada. El importe a registrar como activo se determinará de acuerdo con el valor venal del derecho de uso.

En el pasivo del balance se incluirá dentro del epígrafe"Ingresos a distribuir en varios ejercicios"el ingreso derivado de la adscripción, que se imputará a resultados, como ingreso extraordinario, en proporción a la amortización de los derechos de uso que figuran en el activo."

En el mismo sentido se ha pronunciado la DGT en Consulta de 03-02-2006 (V0210-06) a tenor de la cual:

"En definitiva, esta ayuda económica indirecta es asimilable a la percepción de una subvención condicionada a la efectiva construcción de dichas viviendas protegidas, para compensar la limitación de precio y demás condiciones exigibles a estas viviendas. Esta ayuda viene definida en la norma señalada y desarrollada en un concurso público.

Por otra parte, el artículo 10.3 del TRLIS establece que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

En consecuencia, en la medida en que el TRLIS no contiene a efectos fiscales un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso derivado de la subvención recibida, dicho ingreso se imputará a la base imponible de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos que es el del devengo según establece el artículo 19.1 del TRLIS, esto es, el mismo criterio de imputación establecido por la norma contable, de acuerdo con el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Las distintas adaptaciones sectoriales del PGC realizadas en los últimos años (...) recogen, en su norma de valoración 21.ª los siguientes criterios respecto a las subvenciones:

"... Las subvenciones, donaciones y legados se contabilizarán como Ingresos a distribuir en varios ejercicios, y se imputarán a resultados como ingresos extraordinarios dependiendo de su finalidad; para ello se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

(...)

2. Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial; se imputarán a los resultados del ejercicio en que se produzca la enajenación, depreciación o baja en inventario de las mismas...".

De lo que se desprende que el ingreso correspondiente al terreno recibido se imputará a resultados y, por tanto, a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en el momento en que se produzca su enajenación, depreciación o baja del mismo".

Aplicando dicho criterio, que este Tribunal comparte, al supuesto de hecho analizado, debe considerarse que la imputación temporal a resultados del ejercicio debe ser en función de las ventas realizadas, debiéndose estimar la reclamación en este punto.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en la reclamación económico-administrativa número 00-02691-08 interpuesta por la entidad ..., S.L., ACUERDA: ESTIMARLA PARCIALMENTE, anulando la liquidación objeto de la misma la cual debe ser sustituida por otra en la que se aplique el criterio de imputación temporal establecido en el Último Fundamento de Derecho de la presente Resolución.