Resolución nº 00/3867/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 21 de Marzo de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (21/03/2013) en la RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA interpuesta, 'per saltum', ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. ..., en nombre y representación de X, S.L. con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los acuerdos de 12 de febrero de 2010 y 30 de junio de 2010 del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de ... de la AEAT, por los que se practican, respectivamente, liquidación y resolución sancionadora por el concepto de Retenciones IRPF, de los periodos mensuales de marzo a diciembre de 2003.

Cuantía (la mayor): 165.775,61 €

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- Instruyéndose el correspondiente procedimiento de inspección, en fecha 17 de septiembre de 2009 se extendió con relación a la ahora reclamante, por el concepto de Retenciones del IRPF de los periodos mensuales de marzo a diciembre de 2003, Acta A02 nº... que recogía una propuesta de liquidación que cuantificaba la deuda tributaria propuesta, para el conjunto de los periodos regularizados, en 6.665,06 €, comprensiva toda la deuda tributaria de intereses de demora, al no exigirse importe alguno en concepto de cuota tributaria.

En dicha Acta así como en el correspondiente Informe ampliatorio, se dice lo siguiente:

-La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 1/03/2007 y, en el cómputo del plazo de duración de éstas no deben computarse un total de 309 días en atención a las dilaciones por causa no imputable a la Administración que allí se detallan.

-Mediante acuerdo notificado en fecha 1/07/2008, se amplió la duración máxima de las actuaciones inspectoras en otros 12 meses.

-En atención a lo dispuesto por los artículos 13 y 16 de la LGT, el actuario consideró que se producía una 'simulación relativa' en los servicios correspondientes a las facturas expedidas por las 'sociedades interpuestas' que se identifican (Y, S.L., Z, S.L., W, S.L., V, S.L. ,T, S.L. y S, S.L.), porque corresponden a servicios directamente prestados por las personas físicas, socios de X, S.L., según el detalle siguiente:

D. B. y D. C. UD. D.RD. E.PD. F.SDicha simulación se produce, entre otras circunstancias que se analizan pormenorizadamente en aquel expediente, porque los socios de X, S.L. nopueden realizar la misma actividad que el despacho según el Estatuto General de la Abogacía y los Estatutos del propio despacho, y, las sociedades 'interpuestas' no disponen de medios humanos para realizar la actividad jurídica, además, porque el domicilio de éstas corresponde al del despacho de abogados o bien al domicilio de los socios, porque existe identidad en el formato de facturación, etc.

Se dice tratar de una simulación relativa porque la finalidad de la misma es alcanzar un menor tipo impositivo en el IRPF en las personas físicas y una disminución de las retenciones a practicar e ingresar por el obligado tributario.

-Luego, los servicios facturados por dichas sociedades 'interpuestas', procede calificarlos como ingresos de la actividad profesional de los socios, estando estos sujetos a retención a cuenta del IRPF. No obstante, en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de fechas 13/11/99 y 16/07/2008), se liquidan únicamente en ese acta los intereses de demora desde la fecha en la que debieron declararse e ingresarse aquellas retenciones, hasta la fecha de presentación del IRPF por los perceptores de las rentas.

SEGUNDO.- Formuladas por la representación de la actora alegaciones en las que sostenía la improcedencia de la simulación considerada por el actuario, por la Oficina Técnica se dictó acuerdo en fecha 12 de febrero de 2010 confirmando la propuesta del actuario, determinándose una deuda tributaria exigida de 6.656,06 €, comprensiva toda ella de intereses de demora.

En dicho acuerdo se elevan los 309 días considerados por el actuario como periodo de dilaciones no imputables a la Administración, a 502 días, que, unidos a la ampliación del plazo de duración de las actuaciones, sitúan en el 16 de julio de 2010 el plazo máximo de duración del procedimiento.

Por lo que hace a la cuestión de fondo, aborda aquel acuerdo de manera muy extensa y detallada, a lo largo de sus 148 páginas, las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección no sólo frente al obligado tributario X, S.L. sino también ante cada una de aquellas 6 sociedades 'interpuestas' (como las denomina la Inspección). Así, se analizan los medios materiales y personales con los que cuenta X, S.L. para prestar los servicios jurídicos que constituye su actividad, así como los de cada una de aquellas 6 sociedades 'interpuestas'; se analiza la facturación realizada así como el sistema de retribución de X, S.L. a sus socios; se detalla la composición accionarial de las sociedades 'interpuestas, la diferente carga impositiva que representa la tributación de los ingresos obtenidos por los profesionales o haciéndose tributar parte de ellos en sede de las sociedades 'interpuestas', como han diseñado estos; se transcribe y analiza lo señalado por los Estatutos sociales de X, S.L. al respecto de la prohibición que sus socios puedan prestar aquellos servicios jurídicos a otras sociedades distintas del despacho de abogados, así como lo que, en el mismo sentido, dice el Estatuto de la Abogacía a este respecto; se contrastan los domicilios sociales de cada una de las sociedades 'interpuestas'; y se entra a conocer del valor probatorio de las manifestaciones recogidas ante notario que aportan los interesados con la finalidad de acreditar la realidad de los servicios prestados por las sociedades 'interpuestas'.

Visto lo anterior, se concluye por la Inspección que la autoría de los servicios jurídicos facturados por las sociedades 'interpuestas'corresponde a las personas físicas, socios de X, S.L. Así, el socio del despacho fracciona sus ingresos, parte los percibe directamente del despacho, como ingresos de su actividad profesional, parte como ingresos de su sociedad 'interpuesta'.

Se dice que la acumulación de indicios probatorios apuntan inequívocamente a un abuso del Derecho; a la simulación en la prestación de servicios por aquellas sociedades 'interpuestas', disimulando el hecho que los servicios son prestados por el socio de X, S.L.

Es por ello que la facturación que hacen cada una de las sociedades 'interpuestas' a X, S.L. debe entenderse como rendimientos profesionales de cada uno de los socios, sujetos a retención a cuenta del IRPF, por lo que procedería exigir en este momento las retenciones no practicadas e ingresadas en el Tesoro por X, S.L.; no obstante, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo ya citada por el actuario, procede exigir únicamente los intereses de demora calculados sobre las retenciones no practicadas e ingresadas, desde que debió producirse aquel ingresos hasta la fecha de presentación de la declaración correspondiente al IRPF del ejercicio 2003.

El detalle del importe de los 6.665,06 € exigidos en concepto de intereses de demora, para cada uno de los periodos mensuales regularizados, resulta el siguiente:

Mes /200303040506070809101112Retención13.5004.5004.5009.0008.1008.1004.50024.908,4015.321,48138.146,34Int. Demora817,12252,03231,69419,98341,37304,75148,28708,18361,733.074,23

Dicho acuerdo consta notificado a la interesada en fecha 15 de febrero de 2010.

TERCERO.- Trayendo causa de aquella regularización, se instruyó igualmente expediente sancionador, dictándose en fecha 30 de junio de 2010 resolución sancionadora que confirmaba la anterior propuesta, imponiéndose al sujeto pasivo sanción pecuniaria para el conjunto de los periodos mensuales regularizados, de 268.559,97 €, al considerarse que cometió infracción tributaria muy grave al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria con relación a las retenciones no practicadas e ingresadas (art. 191 LGT), cuantificada en el 100 % de las cantidades no ingresadas, porcentaje éste que debe incrementarse, según el caso, atendiendo al criterio de graduación (art. 188.3 LGT), todo ello por resultar la sanción a imponer de acuerdo con la normativa recogida por la Ley 58/2003, General Tributaria, más beneficiosa para el contribuyente que la resultante de la Ley 230/1963, General Tributaria (en este caso aquella sanción pecuniaria ascendería a 311.277,90 €).

El detalle de la sanción pecuniaria impuesta para cada uno de los periodos mensuales regularizados, es el siguiente:

Mes /200303040506070809101112Retención13.5004.5004.5009.0008.1008.1004.50024.908,4015.321,48138.146,34Sanc. mín. %100100100100100100100100100100% Perj.Eco.1010-101010-151520Sanción %110110100110110110100115115120Sanción14.8504.9504.5009.9008.9108.9104.50028.644,6617.619,70165.775,61

Tras recogerse los antecedentes de hecho del caso, antes ya expuesto, se considera en aquel acuerdo que la actuación de la interesada es constitutiva de infracción tributaria grave (art. 79.a de la Ley 230/1963, General Tributaria), actuación ésta que igualmente está tipificada en la Ley 58/2003, General Tributaria, como infracción tributaria grave (art. 191).

Por lo que hace a la culpabilidad del sujeto infractor, se dice que X, S.L. no es un tercero ajeno a las sociedades 'interpuestas', ya que conocía de todas ellas y de cada una de las personas físicas, socios, que facturaban servicios jurídicos, incurriendo en clara simulación, no pudiéndose alegar que aplicara aquel régimen de retenciones por desconocimiento de la realidad que se ocultaba tras aquella simulación.

Así, en el esquema defraudatorioX, S.L. forma parte activa, no respondiendo a otra finalidad que la de evitar la tributación de la totalidad de las rentas de los socios en el IRPF, evitando que parte de aquellas rentas tributasen al tipo marginal del impuesto.

Contestando las alegaciones de la interesada a la propuesta de resolución, se insiste en el Acuerdo en las dificultades de acreditar la existencia de simulación; ahora bien, en el presente caso los numerosos indicios probatorios apuntan todos ellos en una sola dirección, en el abuso del derecho con la clara pretensión de disminuir la tributación de las rentas obtenidas por los socios, enumerándose en aquel acuerdo los distintos indicios ya considerados por la Inspección en el Acuerdo que regularizaba la situación tributaria del sujeto pasivo.

Tal acuerdo sancionador consta notificado al sujeto pasivo en fecha5 de julio de 2010.

CUARTO.- Frente al primero de los acuerdos, que regularizaba la situación tributaria del sujeto pasivo, interpuso la representación de la interesada reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha 10 de marzo de 2010, siéndole asignado el número de reclamación ...

Frente al segundo de los acuerdos interpuso igualmente reclamación económico-administrativa, si bien, 'per saltum', formuló la misma ante este Tribunal Económico-Administrativo Centralen fecha 27 de julio de 2010, siéndole asignado el número de expediente RG.3867/2010.

Siendo que en esta segunda reclamación la interesada solicitó la acumulación de ambas reclamaciones de conformidad a lo prevenido por el artículo 230.1.c) de la LGT, instando que la competencia para resolver de las reclamaciones acumuladas resultaba de este Tribunal Económico-Administrativo Central, a tenor de la mayor cuantía de la reclamación RG.3867/2010, en fecha 19 de diciembre de 2011 por el Abogado del Estado-Secretario del Tribunalse dictó providencia para que por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... se remitiese el expediente de la reclamación ..., al tiempo que se requería que aquél se inhibiese del conocimiento de la misma, circunstancia ésta que finalmente se produce mediante resolución de aquel Tribunal de 10 de febrero de 2012, en la que se acuerda "el archivo de actuaciones " de aquella reclamación, remitiendo el expediente a este Tribunal.

Entrado aquel expediente en este Tribunal, le es asignado el número de expediente RG.113/2012.

Mediante acuerdo del Abogado del Estado-Secretario del Tribunal de 21 de junio de 2012, ambas reclamaciones fueron acumuladas por concurrir circunstancia prevista en el artículo 230 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

QUINTO.- Tras la inicial puesta de manifiesto del expediente administrativo referido a la reclamación RG.3867/2010 y, tras una segunda puesta de manifiesto del expediente de las reclamaciones acumuladas, la representación de la interesada formuló sendos escritos de alegaciones en fechas 15 de diciembre de 2010 y 28 de julio de 2012 en los que, en síntesis, se sostiene lo siguiente:

En aquel primer escrito de alegaciones, correspondiente a la puesta de manifiesto del expediente de la reclamación RG.3867/2010, tras citar los antecedentes históricos de aquellas seis sociedades, se dice que la resolución sancionadora se impone de modo automática, atendida la que se dice obligación tributaria incumplida, por lo que inicialmente se alega la falta de motivación de aquel acuerdo sancionador, tras lo que se denuncia la quiebra de los principios de legalidad/tipicidad y antijuricidad, en tanto la conducta del obligado tributario no aparece tipificada como infracción tributaria, al no dejar de ingresar deuda alguna, dado que no existe la simulación relativa denunciada por la Inspección. Ahonda en este punto la representación de la interesada en el concepto de simulación. Se sostiene que la Inspección pretende seguir aplicando el régimen de 'transparencia fiscal' aún después de haber desparecido del ordenamiento tributario.

Se sostiene que aquellas seis sociedades prestaron servicios de intermediación profesional, que las sociedades dispusieron de medios materiales y personales suficientes, que no coinciden los domicilios fiscales de todos los obligados, que tal proceder no es en absoluto contrario a lo dispuesto por el art. 28.4 del Estatuto General de la Abogacía ni contraviene los estatutos sociales de X, S.L.

Entrando en el detalle de las regularizaciones practicadas por la Inspección con relación a cada una de aquellas seis sociedades, se dice respecto a U, que la información de su página web sólo reconoce la identidad de los socios de X, S.L. y que la intermediación en la prestación de este tipo de servicios es algo admitido por el derecho mercantil y tributario. Que el hecho de que los formatos de las facturas de las sociedades y por el propio obligado tributario sean iguales no constituye indicio de la existencia de simulación que sostiene la Inspección. Que atendido el asunto que un cliente 'X' encomienda a X, S.L. el obligado tributario toma la decisión de contratar los servicios que considera más idóneos para cada caso concreto. Se sostiene que el actuar del sujeto pasivo y de sus socios, responde a una economía de opción, admitida en Derecho Tributario.

Se dice que, en cualquier caso, el derecho de la Administración a practicar liquidaciones o regularizaciones debe entenderse prescrito, por la incorrecta contabilización de dilaciones no imputables a la Administración (frente a los 502 días considerados en el acuerdo impugnado se dice por la interesada que únicamente proceden 110, con el detalle para cada una de las dilaciones que dice no proceder, que se recogen en detalle en las páginas 62 a 95 del escrito de alegaciones), y, por la nulidad del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, por un doble motivo:

-Por haberse notificado fuera del plazo legal de 12 meses desde que se iniciaron las actuaciones, dado que se notifica el 1 de julio de 2008, habiéndose iniciado aquéllas el 1 de marzo de 2007, sin que a estos efectos deba computarse dilación alguna, como señala el art. 184.4 del RD.1065/2007.

-Falta de motivación de la propuesta y posterior acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones.

Sostiene la interesada que su conducta con relación a la Administración Tributaria ha sido transparente, sin ningún tipo de engaño u ocultación, no concurriendo el requisito de culpabilidad para atribuirse la comisión de la infracción pretendida. Se dice no haber ideado mecanismo alguno para eludir la tributación de los socios o sociedades, pues tales sociedades fueron constituidas muchos años antes del ejercicio 2003.

Por último, se señala en aquel primer escrito de alegaciones que, si bien la simulación absoluta pudiera ser constitutiva, en su caso, de infracción tributaria o ilícito penal (al no existir negocio), no ocurre ello en los supuestos de simulación relativa, dado que la declaración del contribuyente es correcta, no existiendo ocultación, dicho lo cual, se muestra la disconformidad con la calificación de aquella infracción como muy grave.

Por lo que hace a las alegaciones formuladas tras la puesta de manifiesto de los expedientes de las reclamaciones acumuladas, y, respecto a la liquidación impugnada en el seno de la reclamación RG.113/2012, se dice que no concurre ninguno de los requisitos propios de la simulación en la actuación de aquellas seis sociedades, ya que no hay un negocio aparente. En la actuación de las sociedades existe una legítima economía de opción, ajustando su actuar a las imposiciones de la normativa mercantil y tributaria. La actuación de la Oficina Técnica conduce a la negación tributaria de las sociedades de profesionales. Se citan diferentes pronunciamientos judiciales al respecto. Respecto al acuerdo sancionador impugnado en la reclamación RG.3867/2010, se insiste en que la conducta del sujeto pasivo no ha sido antijurídica, ni tipificada ni culpable; muy al contrario, ha sido transparente y cumplidora de las distintas formativas, mercantil y tributaria.

Se insta se declare la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por el IRPF del ejercicio 2003 y, para el caso hipotético que así no fuere, se declare la nulidad del acuerdo de liquidación por los motivos ya expuestos, así como la nulidad del acuerdo sancionador.

SEXTO.- Valga decir que frente a la que se consideró desestimación presunta de la presente reclamación económico-administrativa, interpuso la representación de la actora recurso contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, siendo turnado a la Sección 4ª, con el número de recurso 484/2011.

Remitido por este Tribunal a aquella Sala el expediente reclamado, instándose por la interesada ante aquella Sala que se completara aquél por resultar incompleto y oficiándose por la Sala a este Tribunal aquella petición, este Tribunal requirió a la Oficina de Relación con los Tribunales de la AEAT la remisión del expediente completo, dando ésta cumplimiento mediante la remisión del mismo tanto a la Sección 4ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional como a este Tribunal.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente expedientelos requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad del acto reclamado y que la reclamación económico-administrativa ha sido interpuesta en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

SEGUNDO.- La presente resolución se contrae a determinar la procedencia de los acuerdos de los acuerdos de 12 de febrero de 2010 y 30 de junio de 2010 del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de ... de la AEAT, por los que se practican, respectivamente, liquidación y resolución sancionadora por el concepto de Retenciones IRPF, de los periodos mensuales de marzo a diciembre de 2003.

TERCERO.- Debe abordarse con carácter prioritario la alegada prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante aquella liquidación, todo ello sobre una doble argumentación que hace la representación de la interesada; por un lado, la nulidad del acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones (tanto por incurrir en extemporaneidad como por la falta de motivación del mismo), y, por otro, por resultar improcedentes periodos de dilaciones por un total de 392 días, de los 502 días considerados por la Inspección en el acuerdo recurrido.

Por lo que hace a las dilaciones no imputables a la Administración cuestionadas por el reclamante, valga decir que el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, recoge que:

"Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

Por otra parte, la letra a) del artículo 30.3 del Reglamento General de la Inspección, en la redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, establece lo siguiente:

"La comunicación, debidamente notificada, o bien la presencia de la Inspección, que ésta haya hecho constar y fuese conocida por el interesado, con el fin de iniciar efectivamente las actuaciones inspectoras, producirán los siguientes efectos:

1. La interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras".

   Por lo que hace al plazo de duración de tales actuaciones, el artículo 31 de la misma norma dispone:

   "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, ... .

   A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento."

   Y el referido artículo 31 bis recoge que:

   1. "El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

      (...)

   2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

      Cabe advertir que el concepto de 'dilación por causa no imputable a la Administración' no tiene porque implicar una conducta consciente del sujeto pasivo inspeccionado tendente a entorpecer las actuaciones inspectoras (pues tal conducta, de concurrir, bien pudiera resultar constitutiva de infracción tributaria tipificada en el artículo 203 de la Ley 58/2003, General Tributaria), sino que dicho concepto pretende reflejar los efectos que los retrasos en la aportación de documentación y/o las solicitudes de mayor plazo por parte del interesado -aún sin ánimo por parte de éste de entorpecer aquéllas-, puedan tener en la instrucción normal del procedimiento inspector, toda vez que ello no es más que la contrapartida o el contrapeso del límite temporal al que se halla sujeta la duración del procedimiento inspector. Así, resultaría una contradicción limitar la duración de los procedimientos tributarios que pretenden asegurar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes (art. 31.1 CE), y, simultáneamente, no tasar o regular aquellas situaciones en que la Administración tributaria se ve impedida o dificultada para realizar y culminar tales procedimientos (art. 104 de la Ley 58/2003, General Tributaria).

      Dicho lo anterior, varios son los periodos de dilación considerados por la Inspección que la representación del interesado ahora discute.

      1) En primer lugar, discute la representación del contribuyente el 2º de los periodos de dilación considerados por la Inspección (del 29/03/2007 al 30/04/2007), al sostener que no consta en el expediente el que debiera ser aplazamiento instado por correo electrónico por el reclamante, y, además, que debiera haberse concedido un plazo mínimo de 10 días para atender el requerimiento de 'ingente' documentación que hace el actuario (sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 26/12/2007, recurso nº 331/2005).

      Visto el expediente consta que en diligencia de constancia de hechosde 28/03/2007, el actuario requirió del compareciente información relativa a la constitución y actividad desarrollada por X, S.L. requirió el registro de facturas emitidas y recibidas, así como la contabilidad y los extractos de las cuentas bancarias, para el periodo comprobado 2003-2005 (debiéndose aportar tal información en soporte informático), y requirió la aportación de determinada documentación, en los siguientes términos:

      "se solicita, para la próxima visita, las facturas recibidas de los siguientes proveedores: ...

      Y de los siguientes clientes, junto con los correspondientes contratos: ...".

      Se dice por último en aquella diligencia que, "A petición del representante la próxima visita se fijará telefónicamente, por parte de la Entidad, cuando se disponga de la documentación solicitada por la Inspección", manifestando igualmente el compareciente que precisa mayor concreción en alguna de la información solicitada, que desconoce si puede aportarse los ficheros requeridos, que estima que parte de la información solicitada no tiene trascendencia tributaria y que, en ningún caso, estas manifestaciones suponen la negativa a aportar tal documentación.

      En la siguiente comparecencia, documentada en diligencia de constancia de hechosde 8/05/2007, se dice en el primero de sus apartados:

      "APLAZAMIENTO. El representante de la Entidad señaló, por medio de correo electrónico, inicialmente como fecha para continuar las actuaciones a partir del 30 de abril y por parte de la Inspección se trasladó hasta el día de hoy".

      Cuestiona el reclamante la falta en el expediente administrativo del que debiera ser aquel correo electrónico del compareciente que se cita en la diligencia de 8/05/2007, a la vista de lo manifestado por él en la anterior comparecencia ("a petición del representante la próxima visita se fijará telefónicamente, por parte de la Entidad, cuando se disponga de la documentación solicitada por la Inspección").

      Ninguna trascendencia tiene, o tendría, la falta de la copia de aquel correo en el expediente electrónico, en tanto en la diligencia de constancia de hechosde 8/05/2007 se reconoce por el compareciente su existencia, y su contenido (ofreciéndosepara continuar las actuaciones a partir del 30 de abril), pues, tal como se hace constar inmediatamente antes de la firma del actuario y del propio compareciente, "esta diligencia tiene el carácter de documento público y, por tanto, hace prueba del contenido anteriormente consignado, salvo que acredite lo contrario, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 62 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Se extiende por duplicado firmando el representante, conforme con su contenido, junto con la Inspección, los dos ejemplares y recibiendo uno de ellos".

      Valga reproducir el contenido del referido artículo 62 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, para rechazar las alegaciones del reclamante en este punto; según dicho precepto:

   1. "Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos.

   2. Las actas y diligencias formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los actuarios.

      Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.

   3. ...".

      Por lo que hace al que se dice plazo mínimo de 10 días que debiera haber concedido la Inspección, dada la 'ingente' documentación solicitada, debe recordarse que, bajo el epígrafe'Examen de la documentación del interesado', dispone el artículo 36 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, que:

   1. "En las actuaciones de comprobación e investigación, los obligados tributarios deberán poner a disposición de la Inspección, conservados como ordena el artículo 45 del Código de Comercio, su contabilidad principal y auxiliar, libros, facturas, correspondencia, documentos y demás justificantes concernientes a su actividad empresarial o profesional, incluidos los programas y archivos en soportes magnéticos, en caso de que la empresa utilice equipos electrónicos de proceso de datos. Deberán también aportar a la Inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignados en sus declaraciones, así como facilitar la práctica de las comprobaciones que sean necesarias para verificar su situación tributaria.

   2. Para el desarrollo de dichas actuaciones, la Inspección de los Tributos podrá utilizar los medios que considere convenientes, entre los que podrán figurar:

1. Declaraciones del interesado por cualquier tributo.

2. Contabilidad del sujeto pasivo, retenedor u obligado tributario, comprendiendo tanto los registros y soportes contables como los justificantes de las anotaciones realizadas y las hojas previas o accesorias de dichas anotaciones, así como los contratos y documentos con trascendencia tributaria. Los estados contables deberán ir acompañados de los desgloses y comentarios precisos para la adecuada comprensión de la información financiera.

3. Datos o antecedentes obtenidos directa o indirectamente de otras personas o Entidades y que afecten al sujeto pasivo o retenedor.

4. Datos o informes obtenidos como consecuencia del deber de colaboración y del derecho de denuncia.

5. Información obtenida de otros órganos u organismos administrativos.

6. Cuantos datos, informes y antecedentes pueda procurarse legalmente.

   3. ....

   4. Cuando la Inspección requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes u otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de aquélla ni de los justificantes de los hechos o circunstancias consignados en sus declaraciones, se le concederá un plazo no inferior a diez días para cumplir con su deber de colaboración".

   De donde se desprende que, no en todo caso la Inspección ha de conceder al contribuyente un plazo de 10 días para aportar la documentación requerida, sino que, para la concesión de aquel plazo, habrá que estarse al tipo de información o documento requerido y, como es el caso, la aportación de los Libros Registro de ingresos y gastos, contabilidad, extractos de movimientos bancarios, facturas recibidas y facturas emitidas, con su debido soporte, son todos ellos documentos que deben estar a disposición de la Inspección, por lo que no es necesario la concesión de plazo alguno para poner la misma a disposición de ésta.

   Igualmente se dice que procedería aquel plazo de 10 días, a la vista de la 'ingente' documentación requerida. A este respecto, ya recogió este Tribunal en su resolución de 7 de septiembre de 2010 (RG.2814/2007), reiterando una previa de 15 de junio de 2011 (RG.729/2010), que:

   "La complejidad de la actividad a comprobar, el mayor o menor grado de conservación de documentación relativa a dicha actividad, o la celeridad en su aportación, no es achacable a la Inspección y, en casos como el que nos ocupa ha sido, en opinión de este Tribunal, un constante obstáculo en su actuación.

   Tal y como afirma la Resolución de 15/06/2011 (R.G. 729/10), >".

   Además de lo anterior, cabe destacar en el presente caso que, al margen de la subjetividad propia del concepto de 'ingente documentación' al que alude la representación del reclamante, véase que en aquel requerimiento recogido en la comparecencia de 28 de marzo de 2007, entre otra documentación requerida, se enumeraban las facturas recibidas de 16 proveedores y las facturas emitidas a 24 clientes, junto con sus soportes, documentación ésta que, en ningún caso, puede catalogarse de 'ingente', ni por la cantidad ni por la naturaleza de aquella documentación, al margen de que, como ya se ha dicho, tal documentación debe estar a disposición de la Inspección en el momento de la visita (artículo 62 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, antes citado, como el artículo 29.2.f de la Ley 58/2003, General Tributaria), y, a mayor abundamiento, que en la comunicación de inicio de actuaciones notificada el 1 de marzo de 2007 (dos meses antes de que se aportase aquella documentación), ya se requería al sujeto pasivo para que tuviese a disposición de la Inspección, entre otra documentación, "Justificantes de las anotaciones contables".

   Por otro lado, vistos los hechos recogidos en las diferentes diligencia de constancia de hechosformalizadas en aquellas actuaciones, en modo alguno se acredita el 'fraude procesal' a que pudiera dar lugar una solicitud masiva y desproporcionada de información del actuario que encubriera y persiguiese diferir o entretener las actuaciones mediante la imputación de dilaciones así construidas, lo que, insistimos, en ningún caso se aprecia o atisba en el presente caso, siendo claro, por otro lado, que el retraso producido impide el normal desarrollo de las actuaciones inspectoras, dada laestrecha relación de la documentación en cuestión con el objeto del procedimiento, de manera que el no disponer de la misma impide a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea de comprobación e investigación.

   2)Dice el reclamante no estar de acuerdo con el tercero de los periodos de dilación computados por la Inspección, de 10 días (del 26/11/2007 al 5/12/2007), por no constar en el expediente, como ya sostuvo en el anterior punto, fax o notificación del compareciente instando aquel aplazamiento.

   Igualmente debe rechazarse esta concreta pretensión del reclamante, a la vista de lo recogido en la diligencia de constancia de hechosde 13/12/2007, según la cual:

   "La visita, fijada telefónicamente para el día 26 de noviembre de 2007, fue aplazada por el representante de la entidad hasta el 5 de diciembre, por medio de dos fax que se adjuntan a esta diligencia. Este periodo se considera dilación imputable al obligado tributario, a los efectos de duración de las actuaciones de comprobación",

   señalándose en el punto 8º de la misma diligencia que, "la presente diligencia se extiende por duplicado, firmando el compareciente, en conformidad con su contenido, todos sus ejemplares y recibiendo uno de ellos".

   Aquí debiéramos reiterar los argumentos ya vertidos en el anterior punto 1º),respecto de la fuerza probatoria de los hechos consignados en diligencias, aceptados por los comparecientes, si bien, en evitación de innecesarias reiteraciones, valga remitirnos a lo ya argumentado al respecto.

   En cualquier caso, decir que consta en el expediente administrativo copia del fax remitido por X, S.L. a la actuaria el 26/11/2007, a las 14:13, en el que D. ... firma lo siguiente:

   "Según te he solicitado telefónicamente, te agradeceré que -por motivos personales- aplacemos un par de días la cita fijada para mañana martes en nuestras oficinas.

   Te agradezco de antemano tu flexibilidad. En breve plazo me pondré de nuevo en contacto para fijar una nueva fecha para la cita".

   Igualmente consta en el expediente administrativo nuevo fax, de fecha 5/12/2007, a las 16:46, en el que el representante de X, S.L. remite a la actuario lo siguiente:

   "Te he llamado sin localizarte, con objeto de agradecerte los días de "tregua" concedidos ...

   Por tanto, cuando quieras organizamos una nueva reunión para proseguir con la inspección".

   Véase que la Inspección computa como dilación el periodo que transcurre desde aquel 26/11/2007 hasta, no la fecha de la siguiente comparecencia el 13/12/2007, sino hasta la fecha en la que la representación de X, S.L. manifiesta estar dispuesta a "proseguir con la inspección", el 5/11/2007.

   Los anteriores hechos no sólo acreditan que la dilación considerada por la Inspección resulta ajustada a Derecho, sino que simultáneamente evidencian la buena predisposición de la actuaria a avanzar las actuaciones atendiendo a las eventualidades e incidencias personales que impidan a la representaciónde X, S.L. atender tales actuaciones.

   3)Cuestiona el reclamante en tercer lugar el periodo de dilación de 108 días considerado por la Inspección (del 10/03/2008 al 26/06/2008), con origen en la reclamación económico-administrativainterpuesta por el sujeto pasivo contra la denegación del segundo aplazamiento instado por el sujeto pasivo para la firma de las actas. Los hechos que sostienen la dilación considerada por la Inspección resultan los siguientes:

   -Según consta en diligencia de constancia de hechosde 10/01/2008, se citó al compareciente para la fecha del 25 de enero de 2008, para el cto de la firma de las Actas. Mediante escrito presentado ante la Inspección el 21 de enero de 20008, el interesado solicitó un aplazamiento de un mes y medio para la firma de las Actas "debida a la complejidad de la valoración del alcance económico de la propuesta de regularización incluida en la diligencia de fecha 10 de enero de 2008", admitiendo expresamente que, "dicho aplazamiento sería imputable a X, S.L.", petición ésta que es admitida por la Inspección, fijándose la nueva fecha del 10 de marzo de 2008 para la firma de las Actas, de lo que tiene cumplida notificación el interesado el 11/02/2008.

   -En fecha 25 de febrero de 2008 presenta la representación del sujeto pasivo una segunda solicitud de aplazamiento "de dos meses adicionales, sin perjuicio de la que ya tiene concedida hasta el próximo 10 de marzo de 2008", pues se sostiene que la calificación de las rentas propuestas por el actuario afectarían a las empresas y profesionales que han venido colaborando con aquel despacho, por lo que se estima preciso que estos se personaran en el procedimiento para evitar indefensiones y, "dada la dificultad de contactar con muchos de dichos profesionales", se hace necesaria esa segunda prórroga. Igualmente se manifiesta que, "esta empresa aceptaría que el aplazamiento solicitado se considerara imputable al sujeto pasivo".

   -En fecha 3 de marzo de 2008 por la Inspección se dicta resolución rechazándose aquella segunda solicitud de aplazamiento, argumentándose que la personación de los profesionales y sociedades colaboradoras no es motivo para ello, ni está prevista en la normativa, y, porque la regularización deberá en su caso realizarla las correspondientes personas, habiéndose incorporado toda la información al expediente. Dicha resolución se notificó a la interesada el 6 de marzo de 2008.

   -En diligencia de constancia de hechosde 10 de marzo de 2008 se persona ante la Inspección la representación del sujeto pasivo haciendo constar que "no va a firmar las actas para las que ha sido citado porque va a presentar reclamación económico-administrativaante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...".

   En esa misma fecha del 10 de marzo de 2008 la representación de la actora interpuso la anunciada reclamación económico-administrativa (...), contra la resolución de 3 de marzo de 2008 que rechazaba la solicitud de aquel segundo aplazamiento, instándose por la interesada al Tribunal Económico-Administrativo Regional, "la suspensión de la ejecutividad del acto recurrido -o, en su defecto, la cautelar positiva consistente en el aplazamiento del procedimiento inspector- y teniendo por hecha la manifestación de esta parte en el sentido de considerarse suspendido el acuerdo impugnado en tanto no se dicte resolución sobre la presente solicitud de suspensión".

   -En fecha 26 de junio de 2008, en la pieza separada de suspensión, acordó el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..."INADMITIR la presente solicitud de suspensión no automática en la reclamación de referencia".

   -En fecha 25 de octubre de 2010, resolviendo el fondo, aquel Tribunal Económico-Administrativo Regional viene a declarar la inadmisión de la misma, al pretenderse la anulación de un acto de mero trámite que no decide sobre el fondo del asunto ni pone término al procedimiento.

   Visto lo anterior, la Inspección imputa como dilación aquel periodo que trascurre desde la fecha de interposición de la citada reclamación (10/03/2008), hasta la resolución por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de la pieza separada de suspensión (28/06/2008), toda vez que, en tanto el Tribunal "no resuelva sobre la reclamación económico-administrativapresentada, las actuaciones que se realicen están condicionadas a los términos de la resolución del tribunal sobre la suspensión solicitada".

   Sostiene en esta instancia la reclamante la improcedencia de tal dilación, en tanto que, en aquel mismo periodo de 108 días (del 10/03/2008 al 28/06/2008), se realizaron hasta 9 actuaciones en aquel procedimiento, que enumera, por lo que en absoluto se produjo la paralización del expediente.

   Valga decir que aquellas 9 actuaciones resultan ser: 1) Intento fallido de notificación de las actas, de 12/03/2008; 2) Notificación de las Actas de 13/03/2008; 3) Escrito del sujeto pasivo instando la revocación de la notificación de las Actas, presentado el 24/03/2008; 4) Solicitud de prórroga para la formulación de alegaciones, presentado el 26/03/2008; 5) Escrito que dice haber presentado en fecha 5/04/2008 pero que, ni identifica, ni consta en el expediente; 6) Alegaciones del sujeto pasivo a la propuesta contenida en el Acta, presentadas el 9/04/2008; 7) En fecha 20/05/2008 se notifica acuerdo para completar actuaciones; 8) En fecha 3/06/2008 se notifica propuesta de ampliación del plazo de duración de las actuaciones y, 9) En fecha 13/06/2008 se formulan alegaciones a tal propuesta.

   Guarda razón la actora en la improcedencia de la dilación ahora discutida, toda vez que la construcción jurídica de la Inspección no se corresponde con la realidad de las actuaciones.

   Cierto es que la eventual admisión de la suspensión de un acto administrativo de contenido negativo, como lo es el rechazo a aquella segunda solicitud de aplazamiento, dejaría sin validez las actuaciones que pudieran haberse realizado por la Inspección con posterioridad a la interposición de aquella reclamación el 10 de marzo de 2008, y, en esta tesitura, bien pudiera aceptarse la procedencia de la dilación así construida. Ahora bien, de aceptarse los efectos jurídicos que pudieran derivarse de aquella solicitud de suspensión planteada por la actora ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., la actuación congruente de la Inspección debiera haber sido suspender tales actuaciones en tanto no recayera aquel pronunciamiento, pero, en ningún modo, continuar realizando actuaciones.

   Véase que, frente a la solicitud de suspensión instada por la reclamante ante el Tribunal en fecha 10 de marzo de 2008, sobre la que construye la Inspección aquel periodo de dilación, la Inspección continuó instruyendo el expediente con total normalidad:

   -En fecha 12 de marzo de 2008 realiza un intento fallido de notificación de las Actas.

   -En fecha 13 de marzo de 2008 notifica las Actas.

   -Remitidas por el actuario las actuaciones a la Oficina Técnica, en fecha 20 de mayo de 2008 dictó ésta acuerdo para complementar actuaciones, lo que fue notificado a la interesada la misma fecha del 20 de mayo.

   -En fecha 29 de mayo de 2008 se dicta propuesta de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, siendo notificada a la interesada el 3 de junio de 2008.

   El relato de las anteriores actuaciones inspectoras evidencian que los eventuales efectos suspensivos de aquella reclamación sobre las actuaciones inspectoras -vista la solicitud de suspensión que acompañó a la misma-, no fueron tenidos en cuenta por la Inspección, por lo que no pueden justificar la imputación de dilación alguna, en tanto no puede estarse a una cosa y ejecutarse lo contrario. Si la Inspección decidió el 10 de marzo de 2008 continuar las actuaciones, rechazando o eludiendo el posible efecto suspensivo de la interposición de aquella reclamación, no puede pretender ahora imputar dilación alguna al interesado por tal motivo, de ahí que quepa estar a las tesis de la reclamante, declarándose no ajustado a Derecho aquel periodo de dilación de 108 días.

   4)De forma similar a anteriores alegaciones, sostiene ahora la reclamante la improcedencia del séptimo periodo de dilación imputado por la Inspección, de 5 días (del 29/11/2008 al 4/12/2008), por no constar en el expediente, como ya sostuvo en anteriores alegaciones, fax o notificación instando aquel aplazamiento. Igualmente se alude a la cuantiosa información solicitada, por lo que resultaba preceptiva la concesión de un plazo mínimo de diez días para aportarse.

   Visto el expediente, resulta que en fecha 26 de noviembre de 2008 la Inspección notificó a la representación del sujeto pasivo comunicación en la que se recogía lo siguiente:

   "La Inspección se personará en su domicilio social, calle ... número ... de ..., el día 28 de noviembre de 2008 a las 10 horas, para el examen de los expedientes, justificantes o cualquier otra documentación relacionada con los servicios recibidos, durante el periodo objeto de comprobación, que se corresponde con las facturas registradas de" las 10 empresas que se identifican,con denominación social y NIF.

   A pesar de lo manifestado por la reclamante en sus alegaciones ante este Tribunal, consta en el expediente copia del fax remitido desde X, S.L. a la Inspección el 27 de noviembre de 2008, a las 13:02 h, en el que D. ... le comunica a la actuaria lo siguiente:

   "Recibo ayer día 26 notificación anunciando la visita de la inspección para mañana día 28. Tal como hice constar en la diligencia extendida, mañana día 28 tengo un compromiso previo fuera del despacho, por lo que me será imposible atenderte.

   Según lo acordado telefónicamente hace unos minutos, queda fijada la cita para el jueves 4 de diciembre a las 10:00 en nuestras oficinas".

   Poca cosa más merece la ratificación de aquella dilación, salvo insistir en lo antes ya apuntado, esto es, la predisposición de la Inspección a facilitar a la representación del sujeto pasivo la realización de las actuaciones (art. 34.1.k de la Ley 58/2003, General Tributaria), en tanto no podemos obviar las facultades de la Inspección de personación en los lugares donde se desarrollen actividades económicas (art. 39 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos) así como del examen de aquella documentación a la que se refiere el artículo 36 del mismo Reglamento, resultando por ello ciertamente paradójico que, las atenciones y facilidades mostradas por la actuaria con la representación del sujeto pasivo en el curso de aquellas actuaciones se vuelvan, en esta instancia, reiterados motivos de oposición del sujeto pasivo.

   5)Cuestiona la reclamante la improcedencia de la dilación imputada por la Inspección, derivada de una nueva solicitud de aplazamiento (46 días, del 30 de julio de 2009 al 15 de septiembre de 2009), por no constar en el expediente copia de la que se dice diligencia de "16 de diciembre de 2008" en el acuerdo recurrido y, porque, en cualquier caso, la dilación únicamente habría de computarse hasta el primero de septiembre, fecha ésta hasta la que la interesada solicitó el aplazamiento.

   De entrada debe afirmarse que la cita que hace el acuerdo de liquidación de la diligencia de "16 de diciembre de 2008" constituye un mero error material, fácilmente detectable, en tanto que, en atención al contexto y propio contenido de la misma, se advierte que se trata de la diligencia de constancia de hechosde 16 de julio de 2009,de la cual sí obra cumplida copia en el expediente.

   Dicho lo anterior, obsérvese que en la comunicación notificada al contribuyente el 13 de julio de 2009, se le comunicaba a éste la puesta de manifiesto de las actuaciones referidas al ejercicio 2003, por periodo de 10 días, al tiempo quese le requería "para la firma de las actas el día 30 de julio de 2009, a las 10 horas, en las oficinas de la Inspección".

   En la misma fecha del 13 de julio de 2009 presenta escrito la representación del contribuyente, en el que solicita de la Inspección "copia íntegra y numerada del expediente administrativo", así como la concesiónde una "ampliación del plazo inicialmente concedido para proceder a efectuar alegaciones que a su derecho convengan en relación a la apertura del trámite de audiencia".

   Tres días más tarde, el 16 de julio de 2009, consta extendida diligencia de constancia de hechos en la que se dice que la Inspección hace entrega a la representación del contribuyente de un CD conteniendo la documentación de las actuaciones, previamente escaneada, que allí se relaciona. Igualmente se indica que el compareciente:

   "presenta un escrito que quiere sea adjuntado a esta diligencia, lo que se hace, en el que por motivos de las vacaciones solicita se conceda a X, S.L. un aplazamiento, adicional al ya solicitado (de ampliación de la puesta de manifiesto), de toda la actuación inspectora hasta una fecha posterior al 1 de septiembre. Dicho aplazamiento sería por supuesto imputable a X, S.L.

   Por lo tanto el representante solicita:

   a)ampliación del plazo de puesta de manifiesto por un periodo de 5 días.

2. Concesión de un aplazamiento de las actuaciones hasta el 1 de septiembre.

   Por parte de la Inspección se accede a la petición del representante, y conforme al artículo 104 ... la concesión de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado se considerará imputable al obligado tributario.

   Por lo tanto, el aplazamiento solicitado comprende desde el día de hoy hasta el 1 de septiembre en el que comenzará, el periodo pendiente en la fecha de hoy del plazo de puesta de manifiesto y presentación de alegaciones más los cinco días de ampliación del plazo solicitado, y, se le requiere para la firma de las actas, una vez transcurrido dicho plazo, el día 15 de septiembre de 2009, a las 12 horas en las oficinas de la Inspección.

   El compareciente presta su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia".

   En el referido escrito adjuntado a aquella diligencia de constancia de hechosde 16 de julio de 2009, el representante de X, S.L. manifiesta que "durante el mes de agosto tiene previsto disfrutar sus vacaciones", que "nuestros asesores fiscales estarán fuera de ... Durante esas fechas" y que "X, S.L. cierra prácticamente en agosto", de ahí que solicite el aplazamiento de todas las actuaciones "hasta una fecha posterior al 1 de septiembre", advirtiéndose de manera expresa que, "dicho aplazamiento sería por supuesto imputable a X, S.L. ".

   Finalmente las Actas son firmadas el 17 de septiembre de 2009.

   Los hechos recogidos en aquellas diligencias y escritos de la representación del sujeto pasivo hablan por sí solos de la procedencia de la dilación imputada por la Inspección. La representación del sujeto pasivo solicitó un aplazamiento para dar cumplimiento al trámite de puesta de manifiesto y presentación de alegaciones; además, el 16 de julio de 2009 solicitó la paralización de las actuaciones hasta el primero de septiembre, de ahí que, como bien advirtió la actuaria y reconoció el compareciente firmando aquella diligencia de constancia de hechos en conformidad, procedía suspender o dejar de computar en aquella fecha del 16 de julio de 2009 el plazo de diez días para la puesta de manifiesto que se había abierto con la comunicación notificada el 13 de julio de 2009, plazo éste que debiera computarse nuevamente, como expresamente solicitó la representación del sujeto pasivo, a partir del primero de septiembre, por lo que venció el 9 de septiembre, tras lo que se abría aquel plazo de cinco días de ampliación de plazo, lo que llevaba el vencimiento hasta el 15 de septiembre de 2009, como consideró la Inspección al computar aquel periodo de dilación, y como, vistos hechos, procede ahora ratificar.

   Vistas las alegaciones del sujeto pasivo, sólo cabe añadir que de poco ha servido la rotundidad con la que la representación del sujeto pasivo se manifestaba en su escrito de solicitud de ampliación y aplazamiento de las actuaciones presentado ante la actuaria el 16 de julio de 2009, recogido igualmente en diligencia, en tanto que en el mismo el representante del sujeto pasivo declaraba que, "dicho aplazamiento sería por supuesto imputable a X, S.L. (el subrayado es de este Tribunal).

   6)El siguiente periodo de dilación cuestionada por la representación del sujeto pasivo se corresponde con la solicitud de ampliación de plazo para la presentación de alegaciones a la propuesta contenida en el acta (plazo de 7 días, del 5-10-2009 al 13-10-2009), al sostener, con apoyo en las sentencias que se citan, que la formulación de alegaciones no interrumpe el plazo de prescripción, por lo que la ampliación de aquel plazo para la presentación de éstas nunca puede considerarse una dilación no imputable a la Administración.

   Efectivamente, como obra en el expediente administrativo, en fecha 29 de septiembre de 2009 la representación del sujeto pasivo presentó escrito solicitando "se conceda a esta parte una ampliacióndel plazo para proceder a efectuar alegaciones que a su derecho convengan en relación con las actas de disconformidad anteriormente relacionadas".

   Este Tribunal ya se ha pronunciado en reiteradas ocasiones respecto a esta cuestión, como en resoluciones de 6 de noviembre de 2008 (RG.2337/2007), 15 de marzo de 2011 (RG.4428/2009) o la de 30 de junio de 2011 (RG.5811/2009), considerando como dilación no imputable a la Administración la solicitud de ampliación de plazo instada por el sujeto pasivo para la formulación de alegaciones. Como se decía en la resolución de 15 de marzo de 2011 (RG.4428/2009), "conviene recordar que la finalidad del cómputo de dilaciones que la normativa prevé no es penalizar al contribuyente tomando en consideración aquellas dilaciones que carecen de justificación o pretendan dilatar el procedimiento,sino de acotar los tiempos en que la Inspección puede efectivamente desarrollar su actividad de comprobación, de modo que el tiempo efectivo concedido por la norma no resulte mermado por aquellas dilaciones, aun cuando se hallen perfectamente justificadas o previstas; .... Para la consideración de un retraso o dilación como imputable al contribuyente no es preciso que concurra en éste una voluntad maliciosa u obstrativa, pues esta sería una circunstancia que en su caso, podría apreciarse a efectos sancionadores, que no es de lo que se trata aquí; ni supone una merma de la buena fe del contribuyente ni la concurrencia de una valoración peyorativa de la conducta sino tan sólo la atribución de unos hechos que, por lo demás, son plenamente compatibles con haber prestado la colaboración debida", argumentación ésta que lleva a confirmar la procedencia de aquella dilación no imputable a la Administración debida a la solicitud de aplazamiento instada por el propio interesado, para la formulación de alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el Acta.

   Huelga decir que ciertamente la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha dictado sentencias contradictorias en esta materia. Así, frente a las aportadas por el interesado, también cabe citar otras en sentido contrario, como la de 26 de noviembre de 2009 (recurso nº 313/2006), donde se considera ya no sólo dilación no imputable a la Administración, sino dilación imputable al contribuyente (hace referencia a la anterior normativa tributaria), la ampliación del plazo para presentar alegaciones, argumentándose en su Fundamento de Jurídico Segundo, que:

   "... no cabe cuestionarse, a juicio de la Sala, la responsabilidad de la sociedad demandante en punto a las otras dos paralizaciones del expediente, aunque sólo sea porque las mismas se producen por la petición expresa del interesado. Tanto la ampliación del plazo de alegaciones en diez días como la suspensión del procedimiento por más de un mes fueron concedidas por la Administración a solicitud del interesado, lo que impide imputar tal paralización al actuario".

   En cualquier caso, tal cuestión debe entenderse zanjada tras el pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 24 de enero de 2011 (recurso de casación nº 485/2007), donde se razona que:

   "El plazo inicial de quince días previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos para presentar el escrito de alegaciones al acta de disconformidad ni es dilación ni es "imputable" a la Administración o a quien es objeto del procedimiento de inspección, pues constituye un plazo normativamente establecido con carácter general que se integra por el artículo 29 de la Ley 1/1998 en el conjunto de las actuaciones, al establecer la duración con eficacia plena del procedimiento de inspección. Por el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es "imputable" al contribuyente, en el sentido de "atribuible" por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud. Y así, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la prórroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento.

   Dicho en otros términos, si no se produjera la referida corrección automática y entendiéramos que con la solicitud de la prórroga se está ejercitando un derecho absoluto e incondicionado llegaríamos a la conclusión de que la concreta duración del procedimiento de inspección, con eficacia interruptora de la prescripción, quedaría a la decisión del contribuyente" (el subrayado es de este Tribunal).

   7)Cuestiona la reclamante igual periodo de dilación que el antes citado, por lo que hace a idéntica solicitud de ampliación de plazo por lo que hace al acta formalizada en fecha 23 de marzo de 2008 por la Inspección.

   Tal dilación, derivada de expresa solicitud formulada en aquel sentido mediante escrito presentado el 26 de marzo de 2008, debe confirmarse, por los motivos expuestos en el punto anterior, que deben darse por reproducidos.

   Sí procede añadir que tal dilación no se computó por la Inspección, como se dice en el acuerdo recurrido, por coincidir la misma con otra dilación igualmente considerada por la Inspección (del 10/03/2008 al 26/06/2008); ahora bien, dado que éste Tribunal ha dictaminado como no ajustada a Derecho aquel periodo de dilación de 108 días, del 10/03/2008 al 26/06/2008, al tiempo que se disminuye el número total de días de dilaciones no imputables a la Administración en aquellos 108 días, procederá aumentarlos en estos 7 días.

   8) La última dilación cuestionada por el sujeto pasivo se corresponde a la de 216 días (186 días netos, por coincidencia con otros periodos ya considerados), del 4/12/2008 al 8/07/2009, que, según la Inspección, trae causa de la falta de aportación de la documentación requerida, alegando la reclamante, en esencia, que no se le puede imputar esta dilación al encontrarse un doble impedimento que no le permitió atender lo requerido por la Inspección: impedimento físico, por no disponer ya de los expedientes en los que obra la documentación pedida, e impedimento jurídico, el deber de guardar el secreto profesional inherente a la actividad de abogado.

   De inicio, apunta el reclamante la menor capacidad que, a su juicio, tiene el Inspector Jefe respecto al del actuario, para apreciar la concurrencia de dilaciones, en tanto es el actuario quien ha tenido conocimiento completo y constante de las actuaciones, que se han alargado durante varios años,atribuyendo así mayor valor jurídico al juicio de éste respecto al del Inspector Jefe, por lo que resta solidez a la imputación de este periodo de tiempo el hecho de que el actuario no la consignase en las actas. No comparte este Tribunal tales conclusiones, toda vez que la concurrencia o procedencia de las dilaciones consideradas en los correspondientes acuerdos deberán estar, además de motivadas en ellos, respaldadas en los documentos y pruebas obrantes en el expediente, sin que pueda estarse para su imputación a aspectos, circunstancias o elementos que no figuren debidamente incorporados y acreditados en el expediente, y, todo ello, en garantía precisamente del contribuyente. Es por ello que no se ve mermada la solidez y acierto del juicio que a este respecto realice el Inspector Jefe en el acuerdo recurrido si, como es el caso como ahora se dirá, se corresponde con la realidad que muestra el expediente y con el derecho aplicable a ella, por una apreciación diferente del actuario plasmada en un acta de disconformidad. Manda, por tanto, el reflejo de la realidad del procedimiento que queda en el expediente, sin que el juicio inicial del actuario sea definitivo, como muestra la muy abundante puesta en cuestión de él que el propio reclamante formuló ante el Inspector Jefe.

   Dicho lo anterior, véase que una vez dictado por la Oficina Técnica el acuerdo para completar actuaciones (para determinar la naturaleza de las retribuciones percibidas por los socios -rendimientos del trabajo o de la actividad profesional-, y, para determinar si los servicios que dice el sujeto pasivo haber recibido de aquellas empresasse corresponden efectivamente con servicios prestados por éstas o, más bien, por servicios de sus socios), por la Inspección se notificó comunicación al sujeto pasivo, del siguiente tenor literal:

   Dicho lo anterior, véase que una vez dictado por la Oficina Técnica el acuerdo para completar actuaciones (para determinar la naturaleza de las retribuciones percibidas por los socios -rendimientos del trabajo o de la actividad profesional-, y, para determinar si los servicios que dice el sujeto pasivo haber recibido de aquellas empresasse corresponden efectivamente con servicios prestados por éstas o, más bien, por servicios de sus socios), por la Inspección se notificó comunicación al sujeto pasivo, del siguiente tenor literal:

   "La Inspección se personará en su domicilio social, en la calle ... número ... de ..., el día 28 de noviembre de 2008 a las 10 horas, para el examen de los expedientes, justificantes o cualquier otra documentación relacionada con los servicios recibidos, durante el periodo objeto de comprobación, que se corresponde con las facturas registradas de" las sociedades: S, S.L. ,T, S.L. ,V, S.L., M, N, Ñ, O, W, S.L., Z, S.L. y U.

   El antecedente que ilustra este requerimiento hay que buscarlo en el requerimiento formulado por la Inspección en diligencia de constancia de hechos de 18 de octubre de 2007 para que se aportasen por el compareciente "las facturas recibidas de los siguientes proveedores (así como toda la documentación relacionada con los servicios o bienes adquiridos)", enumerando aquella cita de empresas. Frente a ello el compareciente aportó copias de las referidas facturas (diligencia de constancia de hechosde 8 de noviembre de 2007), y, visto el expediente, las facturas emitidas por las empresas de intermediación que ahora nos ocupan, recogen como descripción de los servicios prestados que se facturan "Minuta a cuenta con liquidación final" (V, S.L.; T, S.L.), "Por servicios prestados" (Z; S.L. W, S.L.), "Por asesoramiento en el ... trimestre de ... y en los expedientes ..." (S, S.L.), o la factura de 280.000 € expedida por U que agota la descripción de los servicios prestados en la frase "Por nuestras actuaciones en los temas encomendados durante el año 2004".

   En esta tesitura y ante la expresa orden de completar actuaciones para determinar, entre otras cuestiones, la realidad de los servicios que se dicen prestados por aquellas empresas a X, S.L., es donde hay que situar aquel requerimiento de la actuaria.

   ·Expuestos los antecedentes de aquel requerimiento, y, consultado el expediente administrativo, resulta que la Inspección se personó en el domicilio social del sujeto pasivo en fecha 4 de diciembre de 2008, según consta en la diligencia de constancia de hechosformalizada entonces, para dar cumplimiento a aquel requerimiento, resultando lo siguiente:

   -El compareciente entrega escrito a la actuaria, que se incorpora como anexo a la diligencia de constancia de hechos, en el que expresa los motivos o razones que imposibilitan "tener en el día de hoy a disposición de la Inspección todos y cada uno de los expedientes, justificantes o cualquier otra documentación relacionada con los servicios recibidos por las citadas sociedades", siendo las referidas causas: 1) que los expedientes físicos de cierta antigüedad son recogidos por una empresa que se encarga de su almacenamiento y custodia en una nave fuera de ...; se solicita que la Inspección señale, a su criterio, alguno de ellos al objeto de localizarlo y reclamar al proveedor que los traiga al Despacho; de insistir en la petición de tener acceso a todos, se solicita que sea la Administración Tributaria quien se haga cargo del importe de la factura que nos gire la empresa que custodia tal información; y 2) el deber de guardar el secreto profesional inherente a la actividad de abogado, en tanto que, con la exhibición de aquellos expedientes la Inspección tendría pleno acceso a hechos o noticias confidenciales, por haber tenido conocimiento X, S.L. en virtud de la prestación de aquellos servicios profesionales de asesoramiento o defensa; de considerarse que la exhibición de tales expedientes no vulnera el secreto profesional, sería necesaria la presencia del Decano del Colegio de Abogados de ... para salvaguardar tal derecho, en virtud del artículo 32 del Estatuto de la Abogacía.

   -La actuaria recoge en la diligencia de constancia de hechosque "no se da por cumplimentado el requerimiento efectuado el 26 de noviembre de 2008 y se considera dilación imputable al obligado tributario".

   -Frente a la que se dice imposibilidad física de aportar toda la información requerida por la inspección, advierte la actuaria en aquella diligencia que, "según fax remitido por el representante el 8 de noviembre de 2007, ya incorporado, todos los expedientes de los años 2003/2004 y 2005 están con disponibilidad inmediata".

   -Simultáneamente se requiere del compareciente, respecto las relaciones aportadas por el sujeto pasivo (en el que figura, para cada una de esas empresas de intermediación, el número de expediente y cliente para los que se contrataron aquellas colaboraciones),"identificación y detalle de las facturas a las que corresponden emitidas por el sujeto pasivo".

   -Manifiesta el compareciente que respecto a aquellas relaciones, puede presentar las correspondientes facturas, solicitándose en ese momento por la actuaria las facturas emitidas y recibidas, relacionadas con algunos de los números de expedientes relacionados por el compareciente.

   -Se dice por la actuaria, por lo que hace a las facturas emitidas, que ese concreto requerimiento queda cumplimentado, "y para el resto de perticiones pendientes se continuarán las actuaciones el día 16 de diciembre a las 10 horas en el domicilio del obligado tributario".

   ·En la siguiente comparecencia, de la que queda constancia en diligencia de constancia de hechosde 16 de diciembre de 2008, consta que:

   -Respecto la imposibilidad física de aportar aquella documentación, se insiste en la incongruencia de esa manifestación respecto a lo manifestado el 8 de noviembre de 2007.

   -Por lo que hace al deber de guardar secreto profesional, se citan por el actuario distintas sentencias que recogen la cuestión

   -Se reitera que el sujeto pasivo no ha facilitado los documentos requeridos en requerimiento de 26/11/2008, por lo que queda pendiente su aportación, y, "por lo tanto se considerará dilación imputable al obligado tributario", enumerándose la diferente documentación que queda pendiente de aportar: detalle de facturas que se corresponden con las facturas recibidas de aquella relación aportada, justificación "de la causa razón motivo, necesidad, etc que determina que los expedientes en los que participan los socios sean facturados unas veces por la persona física y otras por las sociedades en las que dichos socios participan (diligencia 04/12/2008 punto 3.1)", etc.

   -Se solicita por la Inspección nueva información, referida esta vez al ejercicio 2004, según el detalle allí recogido.

   -Manifiesta el compareciente, por lo que hace a aquel correo electrónico de 8 de noviembre de 2007 en el que se detallaba la situación física de los expedientes, que se refería a la situación "en aquella fecha (hace más de un año) y no a fecha de hoy", y, en cuanto al examen de algún que otro expediente que sí pudo realizar la Inspección el 13 de diciembre de 2007, que, "por no ser abogado desconocía el deber de secreto". Se considera cumplido el deber de información.

   ·En diligencia de constancia de hechos de 29 de enero de 2009, tras enumerarse la documentación que aporta el compareciente en aquella visita, se relaciona por la actuaria toda la documentación e información requerida en comparecencias anteriores y que resta pendiente de aportar. Entre otras manifestaciones, insiste el compareciente en el deber de guardar el secreto profesional derivado de la actividad de la abogacía.

   ·En comunicación notificada el 29 de mayo de 2009, la Inspección requiere del sujeto pasivo, entre otra documentación, las hojas de 'liquidación de honorarios' de los ejercicios comprobados, de todos los socios del despacho, así como detalle de los servicios y, en su caso, personas que los han efectuado, prestados por T, S.L.

   ·En la siguiente comparecencia de fecha 2 de junio de 2009, según se dice en la diligencia de constancia de hechos correspondiente, se recoge, respecto las 'hojas de liquidación de honorarios' requeridas, que el compareciente manifiesta"que las hojas de liquidación de los socios son las facturas, que ya han sido aportadas a la Inspección", y, respecto al detalle de los servicios prestados por T, S.L. "se aporta una relación, que se adjunta a esta diligencia en la que aparece un número seguido de 2004, un nombre y unas siglas", aclarándose a petición de la actuaria que, "la primera columna se refiere al expediente, la segunda se refiere al asunto y la tercera columna son las siglas del profesional que corresponden a ...". Insiste la Inspección reiteradamente en la aclaración de uno de los asuntos identificados ("AA, Fundación BB, CC y DD"), reflejándose en la diligencia una serie de intercambio de manifestaciones entre actuaria y compareciente, en tanto dice el compareciente "que no entiende a la inspección y solicita una mayor aclaración". Se dice por la actuaria que la negativa a aportar los documentos solicitados nopuede ampararse en el secreto profesional y, respecto a la identificación de quienes resultan ser los "otros colaboradores" que allí se citan, manifiesta el compareciente que ello requeriría el examen de los expedientes de aquellos años, que están custodiados en un almacén, por lo que resulta materialmente imposible facilitar la información solicitada.

   ·La siguiente actuación formalizada resulta ser la comunicación de 8 de julio de 2009 de puesta de manifiesto de las actuaciones, notificada el 13 de julio de 2009.

   La extensa reproducción que este Tribunal hace de las actuaciones llevadas a cabo entre las fechas del 4 de diciembre de 2008 y el 8 de julio de 2009, periodo éste de dilación que ahora nos ocupa, no resulta gratuita u ociosa, en tanto pretende evidenciar o dejar patente los continuos y reiterados intentos de la actuaria por conocer la realidad de los que se dicen servicios prestados por las sociedades de intermediación a X, S.L. en tanto es ésta la cuestión que ocupa precisamente la comprobación realizada, dada la escasa o nula información que proporciona la descripción de las operaciones que constan en las correspondientes facturas ("Minuta a cuenta con liquidación final", "Por servicios prestados", "Por asesoramiento en el ... trimestre de ... y en los expedientes ..." o "Por nuestras actuaciones en los temas encomendados durante el año 2004", por enumerar alguna de las fórmulas utilizadas indiferentemente por aquellas sociedades).

   La representación de la actora se ha escudado reiteradamente en una imposibilidad física de aportar aquella documentación, así como en el deber de guardar el secreto profesional de aquello que conoce por su relación profesional con sus clientes.

   Valga anticipar que ninguna de esas dos razones esgrimidas por el sujeto pasivo le habilitan para no aportar a la Inspección la documentación reiterada e insistentemente solicitada.

   Por lo que hace a la 'imposibilidad física' de aportar la documentación referida a actuaciones profesionales de los ejercicios 2003, 2004 y 2005, sorprende que mediante e-mail de fecha 8/11/2007 la representación de X, S.L. comunicase a la actuaria "la ubicación de los expedientes de trabajo realizados por X, S.L.:

   ·En ... desde el nº 1592/2005 hasta el 2693/2007. Disponibilidad inmediata.

   ·En ...: desde el nº 1/2003 hasta el 1591/2005. Disponibilidad inmediata",

   y, en las mismas actuaciones, en comparecencia de fecha 4 de diciembre de 2008 se manifestase que los citados documentos están custodiados en un almacén a las afueras de ..., 'invitando' a la Inspección a hacerse cargo del coste que supondría su aportación a las actuaciones. Extraña a la mínima responsabilidad en el cumplimiento de las obligaciones para con un tercero, más aún tratándose de la Hacienda Pública, que, estando plenamente en desarrollo las actuaciones de comprobación e inspección de los ejercicios 2003/2004/2005, el sujeto pasivo opte por trasladar toda la documentación que ampara las obligaciones tributarias de éste a una nave a las afueras de ...

   En cualquier caso, valga reiterar lo recogido por el artículo 29.2.f) de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual:

   "... los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:

6. La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.

   En el mismo sentido, el artículo 36.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, donde, bajo el epígrafe'Examen de la documentación del interesado', dispone que:

   "En las actuaciones de comprobación e investigación, los obligados tributarios deberán poner a disposición de la Inspección, conservados como ordena el artículo 45 del Código de Comercio, su contabilidad principal y auxiliar, libros, facturas, correspondencia, documentos y demás justificantes concernientes a su actividad empresarial o profesional, incluidos los programas y archivos en soportes magnéticos, en caso de que la empresa utilice equipos electrónicos de proceso de datos. Deberán también aportar a la Inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignados en sus declaraciones, así como facilitar la práctica de las comprobaciones que sean necesarias para verificar su situación tributaria".

   Ciertamente el volumen de la documentación requerida por la Inspeccióndebe guardar respeto a un principio de proporcionalidad, facilitando su cumplimiento por el sujeto pasivo; pero esa circunstancia no puede alegarse por el sujeto pasivo en el presente caso, pues, en los siete meses que transcurren entre el 4 de diciembre de 2008 y el 8 de julio de 2009, el compareciente no ha aportado, no ya parte de la información requerida que pudiera exteriorizar la realidad, naturaleza y alcance de aquellos servicios que se dicen prestaron por las diferentes sociedades de intermediación a X, S.L. sino que en aquellos siete meses no ha aportado ni un solo documento (más allá de relaciones que nada informan), por lo que huelga rechazar aquella 'imposibilidad física' en la que, insistentemente, se ha escudado el sujeto pasivo para desatender reiteradamente el requerimiento de la Inspección.

   Por lo que hace al deber de guardar secreto en el que igualmente se ha venido escudando el sujeto pasivo para no atender los requerimientos de la Inspección, valga recordar lo dispuesto a este respecto por el artículo 93.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual:

   La obligación de los demás profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria a la Administración tributaria no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa.

   Los profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria.

   Desarrolla en este mismo sentido el artículo 95 de la misma norma el carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración Tributaria, sin que puedan estos ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto alguna de las excepciones previstas en el mismo precepto.

   En este sentido, véase la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, de 30 de octubre de 1996, Sala de lo Contencioso-Administrativo, (recurso nº 6269/1991), según la cual:

   "El puro asiento o anotación en una cuenta corriente bancaria indica simplemente un cargo o abono, que responden a una salida o a una entrada de fondos. Es claro, que los honorarios profesionales ingresados en una cuenta corriente producirán un abono en la misma, por ello la Inspección de Hacienda está facultada para conocer la existencia de dicho abono, la identidad del cliente, y genéricamente el concepto o servicio profesional prestado, como por ejemplo: un asesoramiento, un dictamen, una demanda en un juicio; hasta ahí se respeta según la doctrina jurisprudencial (Sentencias del Tribunal Constitucional de 24 noviembre 1984 y del Tribunal Supremo de 29 julio 1983 , entre otras), el derecho a la intimidad y el secreto profesional, en cambio lo que no puede indagar ni conocer la Inspección de Hacienda, es la cuestión jurídica sobre la que se pide el asesoramiento, o el dictamen, o las pretensiones inherentes a la demanda en juicio, es decir, se puede investigar la causa inmediata económica del abono en la cuenta bancaria, pero no la causa remota; similar interpretación y comentario cabe hacer respecto de los cargos o pagos. Se rechazan, por tanto, las alegaciones relativas a la violación del derecho a la intimidad y al secreto profesional." (el subrayado es de este Tribunal).

   En el presente caso el sujeto pasivo ha realizado reiteradas invocaciones a una obligación genérica de secreto profesional, sin mayor fundamentación ni concreción con el ámbito tributario y con el caso que nos ocupa, que debe rechazarse por esta instancia, como ya hiciera la Inspección.

   Como ya dijera entonces el Tribunal Supremo, "la Inspección de Hacienda está facultada para conocer la existencia de dicho abono, la identidad del cliente, y genéricamente el concepto o servicio profesional prestado, como por ejemplo: un asesoramiento, un dictamen, una demanda en un juicio", pero, frente a los reiterados requerimientos de la Inspección para conocer la realidad y naturaleza de aquellos servicios que amparaban la facturación de las sociedades de intermediación a X, S.L. la respuesta del obligado tributario ha sido la de escudarse tras la genérica invocación del secreto profesional para no aportar información alguna.

   Visto el expediente administrativo resulta por otra parte paradójico, en clara conexión con lo señalado por el Tribunal Supremo, que, frente a descripciones de los servicios prestados por aquellas sociedades de intermediación tales como"Minuta a cuenta con liquidación final", "Por servicios prestados", "Por asesoramiento en el ... trimestre de ... y en los expedientes ..." o "Por nuestras actuaciones en los temas encomendados durante el año 2004", nos encontremos simultáneamente con facturas expedidas por X, S.L. donde se detalla con precisión el servicio prestado; así, por citar un par de las muchas que obran en el expediente, consta "Impugnación a los recursos de suplicación formulados por Dª ... y D. ... ante el Tribunal Superior de Justicia de Castilla León" (facturada a Banco EE, por importe de 2.200 €), o "Por intervención profesional en defensa de los intereses de la Compañía ... ante el Juzgado de lo Social nº ... de ... (autos ...), seguidos a instancias de D. ... y 30 más con resultado parcialmente favorable" (facturados a J, S.A. por importe de 3.305 €).

   Visto el diferente nivel de definición y descripción de los servicios prestados que se recoge en la facturación de X, S.L. a sus clientes, respecto del que se aprecia en la facturación de las sociedades de intermediación a X, S.L., no es de extrañar la insistencia de los requerimientos de la actuaria, al tiempo que se evidencia incomprensible que en todas aquellas facturas emitidas por X, S.L. a sus clientes, con aquel detalle, que obran en el expediente, no alegara igualmente el sujeto pasivo el 'secreto profesional' que, por lo que hace a la facturación de esas empresas, ahora alega con tanta insistencia.

   Insiste en esta vía la representación del sujeto pasivo en esa "imposibilidad física", pues, "cada expediente solicitado consiste en una caja de cartón del tipo 'archivo definitivo' y hubieran hecho falta varias furgonetas para trasladar todos los expedientes solicitados a la oficina de ...". Resulta enigmático que si aquellos expedientes que amparan la realidad de los servicios prestados por las citadas empresas de intermediación a X, S.L. alcanzan cada uno de ellos el volumen de "una caja de cartón del tipo 'archivo definitivo'", no haya podido aportar la representación del sujeto pasivo alguno o algunos de aquellos muchos documentos que formaban cada expediente, que pudieran acreditar la realidad de los servicios que se dicen prestados por las sociedades de intermediación a X, S.L.

   Manifiesta el sujeto pasivo que la falta de aportación de aquella información no ha privado a la Inspección de dictar el correspondiente acuerdo. Al respecto valga reseñar que, obviamente, la falta de atención de los requerimientos que pueda efectuar la Administración en ningún caso le impedirá dictar el acuerdo que corresponda, si bien, tal acuerdo deberá estar a las pruebas incorporadas al expediente administrativo y, las ahora discutidas, no tenían otro propósito que acreditar la realidad de los que se decían por el contribuyente servicios prestados por las sociedades de intermediación a X, S.L., siendo claro, por otro lado, que el retraso producido impide el normal desarrollo de las actuaciones inspectoras, dada laestrecha relación de la documentación en cuestión con el objeto del procedimiento, de manera que el no disponer de la misma impide a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea de comprobación e investigación.

   Lo dicho hasta ahora lleva a este Tribunal al pleno convencimiento de lo ajustado a Derecho de la dilación que aquí se discute.

   9)Aunando lo concluido por este Tribunal respecto a los distintos periodos de dilaciones no imputables a la Administración cuestionados por el sujeto pasivo, resultaría la improcedencia de aquellos 108 días a los que hemos hecho alusión en el apartado 3º) del presente Fundamento,debiendo, eso sí, computar ahora los 7 días de dilación a los que nos hemos referido en el apartado 7º) de este fundamento, periodo éste que no adicionó en su día la Inspección por coincidir con aquel de 108 días.

   Así las cosas, en lugar de los 502 días de dilaciones considerados por el acuerdo recurrido, procede computar únicamente 401 días (502 - 108 + 7), por lo que, habiéndose iniciado las actuaciones el 1 de marzo de 2007, y, de considerarse ajustado a derecho la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de doce a veinticuatro meses (lo que se abordará en el Fundamento siguiente), el plazo máximo de duración de las actuaciones de 24 meses finalizaría el 6 de abril de 2010, por lo que, habiéndose notificado el acuerdo aquí cuestionado el 15 de febrero de 2010, debe rechazarse la pretendida prescripción del Derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria sobre la base de haberse excedido la Inspección de aquel plazo.

   CUARTO.- Por lo que hace al acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, éste se adoptó, previa instrucción del correspondiente procedimiento, en fecha 27 de junio de 2008, siendo notificado a la interesada el 1 de julio de 2008.

   Dispone en este sentido el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que, "las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo ...", tras lo que el mismo precepto señala en su siguiente párrafo que "No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias ...". El desarrollo reglamentario de aquel precepto,hay que buscarlo en las presentes actuaciones en el artículo 31.ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, adicionado por el Real Decreto 136/2000, según el cual resulta procedente aquella ampliación del plazo de doce meses, "cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias ...".

   Sostiene inicialmente la reclamante que, habiéndose iniciado las actuaciones el 1 de marzo de 2007, el acuerdo de ampliación debiera haberse adoptado en el plazo de 12 meses naturales, esto es, antes del 1 de marzo de 2008, al no computarse en este periodo las posibles dilaciones no imputables a la Administración, lo que determina su extemporaneidad.

   Vistos aquellos preceptos, no comparte este Tribunal las conclusiones de la actora, en tanto que dicho precepto 150 no establece, por lo que hace a la fecha 'máxima' en la que deba adoptarse aquel acuerdo, limitación alguna adicional a la que se deriva de la obvia necesidad de adoptar el mismo antes de que finalice el "plazo de las actuaciones inspectoras", plazo éste en el que, como señala el artículo 104.2 de la misma norma, no se incluirán "los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria". Luego, no estableciendo la normativa limitación alguna a la fecha en la que, dentro de las actuaciones inspectoras, se adopte aquel acuerdo, éste podrá ser acordado hasta la finalización de las mismas, en cuyo cómputo no se incluirán las dilaciones no imputables a la Administración.

   Señala la actora que la propia norma dispone que tales periodos no deben tenerse en cuenta a estos efectos, aludiendo a lo prevenido por el artículo 184 del Real Decreto 1065/2007.

   De entrada debe advertirse que tal precepto no resulta de aplicación al caso, en tanto estamos ante actuaciones que se iniciaron con anterioridad a la entrada en vigor de tal norma, resultando por el contrario de aplicación lo prevenido por el artículo 31.Ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, en su redacción dada por el Real Decreto 136/2000.

   Tal precepto dispone en su apartado 3º que:

   "El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación".

   Visto aquel precepto, no se comparten las alegaciones de la representación del sujeto pasivo, toda vez que la misma únicamente impone un plazo de 'mínimos', a partir del cual ya podrá acordarse aquella ampliación del plazo, situándose tal momento a los seis meses de iniciadas las actuaciones y, sólo, a estos efectos, como expresamente señala la norma, "no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación".

   Luego, la norma que resulta aplicable al caso (ni incluso aquella posterior a la que alude el sujeto pasivo), nada dice acerca de que aquel acuerdo no pueda adoptarse en cualquiera de los momentos de duración de las actuaciones inspectoras, nada dice acerca de una fecha 'máxima' (anterior a la del plazo de doce meses), en la que pueda adoptarse aquel acuerdo, sí estableciéndose, por contra una fecha a partir de la que podrá acordarse aquella ampliación, que será a partir de los seis meses de iniciadas las actuaciones.

   Valga decir que la inclusión de los periodos de dilaciones no imputables a la Administración e interrupciones justificadas, en el cómputo del plazo de doce meses de finalización de las actuaciones durante el cual podrá, en su caso, adoptarse el correspondiente acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, es cuestión ya debatida por este Tribunal, pronunciándose en el mismo sentido que aquí se recoge;entre otras, resoluciones de 16 de diciembre de 2005 (RG. 3074/03), de 18 de mayo de 2006 (RG. 1546/03), de 5 de mayo de 2010 (RG. 4860/08), de 17 de febrero de 2011 (RG. 1074/10) o de 18 de mayo de 2011 (RG. 3731/09). Criterio éste también seguido por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en diversas sentencias, entre otras, en sentencia de 29 junio 2007 y de 20 septiembre 2007.

   En relación con esta cuestión el Tribunal Supremo, en sentencias del28 de enero de 2011, recaídas en los recursos de casación núm. 3213/2007 y 4201/2007, señala a este respecto (Fundamento Jurídico Cuarto del recurso num. 3213/2007):

   "Consta y no se hace cuestión, que el inicio de las actuaciones inspectoras fue el 4 de abril de 2000, y el acuerdo de ampliación de las mismas el 24 de abril de 2001, .... Consta también que la recurrente solicitó la suspensión de las actuaciones ..., lo que dio lugar a que la Administración Tributaria computara 84 días de dilaciones imputables a la recurrente; ....

   A la vista de estos hechos objetivos, y sobre los que no se hace cuestión, lo primero que cabe es rechazar de plano la alegación de la recurrente de que el acuerdo de ampliación a 24 meses, adoptado en 24 de abril de 2000, debe reputarse extemporáneo puesto que las actuaciones se iniciaron en 4 de abril de 2000; ya que como se ha puesto de manifiesto, al menos ha de computarse como dilaciones imputables a la recurrente los citados 84 días ..., por lo que resulta evidente que, descontado, al menos y sin perjuicio de lo que luego se dirá, dicho plazo, el acuerdo de ampliación a 24 meses fue temporáneo". (el subrayado es de este Tribunal).

   En el presente caso, habiéndose iniciado las actuaciones el 1 de marzo de 2007, el plazo de doce meses al que alude el citado artículo 150.1finalizó el 6 de abril de 2009 (atendiendo a las dilaciones que, en número de 401 días, procede computar), procede rechazar la alegada extemporaneidad del acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones, toda vez que el mismo se adoptó en fecha 27 de junio de 2008, siendo notificado el 1 de julio de 2008.

   En el mismo sentido se pronuncia recientemente la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en sentencia de 20 de junio de 2012, recurso nº 5550/2008, al argumentar que:

   "La sentencia recurrida considera que el plazo de seis meses a que se refiere el artículo 31 ter 3 del mismo Reglamento ha de computarse sin descuento de las dilaciones imputables al inspeccionado, pues es un plazo objetivo. Efectivamente, el descuento de los días de dilación imputables al inspeccionado se encuentra previsto en el Reglamento para la determinación del plazo de 12 o, en su caso, 24 meses, pero no para el cómputo del plazo mínimo de seis meses para dictar el acuerdo de ampliación de plazo de las actuaciones inspectoras. Sería contrario a todos los principios jurídicos y lógicos que una dilación imputable al contribuyente le produjese efectos beneficiosos a él y perjudiciales a la parte que no ha incurrido en ella, la AEAT. Pero es que, además, el artículo 31 ter 3 del Reglamento de la Inspección dice que las dilaciones imputables al interesado "no se tomarán en consideración", expresión -en contra de lo que se sostiene en el escrito de interposición- que no es equivalente a "no se computarán" que emplea el artículo 31 del Reglamento de la Inspección; si ambas expresiones significasen lo mismo, los redactores del Decreto 136/2000, que fue el que introdujo el artículo 31 ter del RGIT habrían utilizado la locución "no se computarán" que ya figuraba en el artículo 31 del Reglamento y no habrían introducido una distinta; no tomar en consideración algo es no considerarlo digno de atención, ignorarlo; aquí, lo que dice el artículo 31.ter.3 del RGIT es que a los efectos del plazo de seis meses allí previsto no se tomen en consideración las dilaciones imputables al interesado, que no se tengan en cuenta los días o meses que puedan suponer esas dilaciones, que se ignoren, que se consideren irrelevantes. Por el contrario, en el artículo 31 RGIT la locución utilizada es que "no se computen" las dilaciones imputables al contribuyente, es decir, no que se ignoren o que se consideren irrelevantes como en el artículo 31.ter.3, sino que se descuenten del plazo legal máximo de duración de las actuaciones inspectoras los días o meses que puedan suponer esas dilaciones". (el subrayado es de este Tribunal)

   Posteriormente vuelve aquella Sala a reiterar el anterior criterio, de forma clara, en sentencia de 7 de junio de 2012 (recurso 2059/2011), al sostener que:

   "2. La argumentación de la recurrente se basa en una peculiar interpretación de los artículos 31, 31 bis y ter del Reglamento de la Inspección de 1986 (en la redacción dada por el Decreto 136/2000, de 4 de febrero).

   El escrito de interposición sostiene, en síntesis, que si las dilaciones imputables al obligado tributario han de "descontarse" han de serlo a ambos efectos, es decir, tanto para apreciar el cumplimiento del plazo de seis meses del artículo 31.ter.3 del Reglamento de la Inspección como a los efectos de apreciar el plazo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, en cuyo caso el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras se habría adoptado antes de haberse cumplido el plazo de seis meses desde el inicio de las actuaciones inspectoras.

   Si, por el contrario, se sostuviese que las dilaciones imputables al contribuyente no han de descontarse habría de serlo también para ambos plazos, los referidos de seis y doce meses, con lo cual resultaría que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras se habría adoptado después de transcurrido el plazo máximo de doce meses.

   Pero, concluye este primer motivo del escrito de interposición, lo que no puede aceptarse es que esas dilaciones imputables al obligado tributario no se tengan en cuenta a unos efectos (plazo de seis meses) pero sí a otros efectos (plazo de doce meses).

   3. El artículo 31 ter, número tercero del Reglamento de la Inspección es bien claro. "..."

   Por tanto, el plazo de seis meses se toma en cuenta "desde el inicio de las actuaciones" y sin tomar en consideración las dilaciones que hayan existido y sin excluirlas del cómputo total. En consecuencia, si consideramos que las actuaciones inspectoras se inician el 15 de junio de 2000, el plazo de seis meses ya habría transcurrido el 21 de junio de 2001, al adoptarse el acuerdo de ampliación.

   Por el contrario, el artículo 31 del Reglamento de la Inspección no es menos claro a los efectos de señalar que, a efectos del cómputo del plazo general de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, "no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario..."

   En consecuencia, el 21 de junio de 2001 no habían transcurrido los doce meses contados desde el inicio, ya que la prórroga de actuaciones ha de acordarse mientras éstas no hayan rebasado su duración inicial máxima de doce meses; en este plazo sí deben de deducirse las dilaciones e interrupciones justificadas (recordemos que la duración efectiva de las actuaciones inspectoras entre la fecha de inicio y la del acta fue solo de 87 días, hecho no cuestionado en este escrito de interposición) por lo que el 21 de junio de 2001 no se había rebasado el plazo general de doce meses.

   En definitiva, los plazos previstos en los artículos 31, 31 bis y ter del Reglamento de la Inspección de 1986 (en la redacción dada por el Decreto 136/2000, de 4 de febrero), tienen distinta funcionalidad: el plazo de seis meses tiene por objeto evitar decisiones precipitadas acerca de la necesidad del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras por lo que resulta lógico que para su cómputo no se tengan en cuenta las dilaciones imputables a los interesados; por el contrario, el plazo de doce meses es el plazo general que se le concede a la Inspección para que concluya sus actuaciones por lo que, si en el transcurso de éstas, se han producido dilaciones que no son imputables a ella sino al obligado tributario, resulta justo y razonable descontar esos períodos de dilaciones del plazo general de doce meses" (el subrayado es de este Tribunal).

   Cierto es que existe igualmente un reciente pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, de 28 de septiembre de 2012 (recurso nº 4728/2009), en el que se desestima la pretensión delAbogado del Estado de que pueda adoptarse el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, incluso después de transcurrido un año, porque habrían de computarse las dilaciones imputables al obligado tributario. Ahora bien, analizada dicha Sentencia por este Tribunal, se observa que la "ratio decidendi" se basa en la existencia de dos pronunciamientos anteriores en relación con supuestos específicos de ampliación, la sentencia de 3 de octubre de 2011 (recurso nº 1706/2007) y la de fecha 2 de febrero de 2011 (recurso nº 720/2006), este último caso, en un supuesto en que no existen dilaciones no imputables a la Administración. Vista aquella sentencia y los precedentes mencionados en la misma cabe deducir el criterio jurisprudencial en virtud del cual, para el cómputo del "dies ad quem" del plazo de doce meses durante el cual la Administración puede notificar la ampliación de un procedimiento inspector, no deberán deducirse las dilaciones imputables al interesado o interrupciones justificadas que no hayan afectado de forma sustantiva el normal desarrollo de la actuación, lo cual, no es caso, a la vista de concluido por este Tribunal respecto de la procedencia de los periodos de dilación computados por la Inspección.

   QUINTO.- Por lo que hace al fondo de la cuestión relativa a aquel acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, alega la representación del sujeto pasivo la falta de motivación del mismo, en tanto ni la complejidad, ni la dispersión geográfica ni el volumen de operaciones permiten adoptar aquel acuerdo.

   Cumple recordar que la limitación al plazo de duración de las actuaciones inspectoras se introduce en nuestro ordenamiento con carácter novedoso por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, estableciéndose en su artículo 29 la limitación de doce meses para que aquéllas finalicen, advirtiéndose, no obstante, que la concurrencia de determinadas circunstancias (la complejidad de las mismas o el descubrimiento de actividades no declaradas), bien pudiera dificultar que tales actuaciones finalicen en aquel plazo, con las claras consecuencias que ello provocaría en la Hacienda Pública, esto es, en el interés de todos los ciudadanos que con sus impuestos contribuyen al sostenimiento de los gastos públicos, como predica el artículo 31.1 de la CE. Como recuerda la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo en su sentencia de 22 de noviembre de 2011 (recurso nº 1837/2009):

   "... el legislador de 1998 ha fijado, efectivamente, un plazo común, aplicable como garantía absoluta a todos los contribuyentes, y otro, en contemplación del interés público de que la Administración goza de un tiempo suficiente para esclarecer la situación tributaria de los contribuyentes, que sin constituir agravio para éstas, le permita en, determinadas circunstancias, una ampliación de aquél fundada en motivos objetivos y claramente contrastables".

   El marco normativo al que tenemos que acudir en el presente caso resulta del ya citado artículo 150.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, donde se establece que, "las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo ...", tras lo que el mismo precepto señala en su siguiente párrafo que:

   "No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

   a)Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

2. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice".

   Aquel desarrollo reglamentario al que se refiere la norma legal hay que buscarlo en el artículo artículo 31.ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, adicionado por el Real Decreto 136/2000, según el cual, resulta procedente aquella ampliación del plazo de doce meses, "cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias:

1. Que se trate de actuaciones querevistanespecialcomplejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

   A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuacionesrevistenespecialcomplejidadcuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

   1. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

   2. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

   3. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

   4. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.

2. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice".

   Así, se establece la facultad de la Administración Tributaria de ampliar aquel plazo general de doce meses, en otros doce, de advertirse la concurrencia de las causas previstas por la norma, ampliación ésta que igualmente estará sujeta a un procedimiento específico, en el que, previa notificación al interesados de la propuesta en ese sentido del actuario que desarrolla las actuaciones, y vistas las alegaciones por el contribuyente presentadas, se dicte el correspondiente acuerdo por el órgano competente para liquidar.

   Ahora bien, la ampliación del plazo de duración no resulta aplicable de modo automático, como así se infiere de lo prevenido por el apartado 2º de aquel mismo artículo 31.ter, donde se establece el procedimiento específico a seguir para la adopción, en su caso, de tal acuerdo. De esta forma, la simple cita, enumeración o remisión a los apartados de aquel artículo 150.1, manifestando la simple concurrencia al caso, no colman las exigencias de motivación a que se encuentra sujeto aquella ampliación de plazo, en tanto que la 'especial complejidad' (concepto jurídico indeterminado), resulta de la apreciación que se haga por la Inspección de las mayores dificultades, complicaciones u obstáculos con los que allí se enfrenta, por lo que sólo su exteriorización permitirá al contribuyente conocer aquellas razones y reaccionar, en su caso, frente a tal acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, al tiempo que aquella motivación asegura la ausencia de arbitrariedad en la actuación administrativa. Para dar cumplimiento a ello, el propio precepto reglamentario diseña un específico procedimiento en el que prima la protección o garantía del contribuyente.

   Con relación a la alegada falta de motivación que imputa la representación de la interesada a aquel acuerdo, valga citar diferentes pronunciamientos de nuestra jurisprudencia que han venida a interpretar las exigencias de la normativa en atención a esa concreta alegación, ciertamente esgrimida con frecuencia por los reclamantes. Valga iniciar esa cita con la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2011 (recurso nº 57/2007), en tanto expone de modo especialmente significativo, tanto por su amplia recopilación de la doctrina sentada hasta ese momento, que matiza, como por haber sido reiterada -frente a la postura minoritaria que se expone en su voto particular-, por sentencias posteriores dictadas en el mismo tipo de supuestos. En el Fundamento de Derecho Tercero de la misma leemos lo siguiente:

   "Ciertamente, la argumentación no es prolija, pero sí suficiente para comprender su exacto sentido y su posible válida integración en el supuesto legal.

   La parte plantea la cuestión en una doble perspectiva, la formal, relativa a si el acuerdo de ampliación exterioriza la motivación, y la material, referente a si lo expresado en ella se constituye en el presupuesto suficiente que la Ley impone para hacer lícita la ampliación.

   Respecto al primer punto, resulta obvio que la Inspección exterioriza una motivación que es la que implícitamente acoge la sentencia recurrida, cuando alude a la > y a que >. Son precisamente a esos extremos los que menciona la justificación del acuerdo administrativo de ampliación:

1. ser el volumen de operaciones en todos los ejercicios superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades (en millones de pts).

   1994 198.748

   1995 242.217

   1996 258.770

2. tratarse de un Grupo de Sociedades en régimen de consolidación fiscal constituido por un conjunto de cuatro sociedades.

   Prescindiendo, por insustancial, de contabilizar una empresa más que las tres realmente concernidas, evocaremos aquí lo que ensentencia de 31 de mayo de 2010 hemos manifestado sobre la concreta cuestión del contenido material de la motivación de la prórroga, después de recitar el texto delartículo 29.1 de la Ley 1/1998 :

   > y > (apartado 1) y de diseñar el procedimiento para la adopción del acuerdo de ampliación (apartado 2, párrafo primero), exige que este último sea motivado (apartado 2, párrafo segundo)>>.

   Es por eso que la sentencia nos instruye de que:

   >.

   La sentencia insiste sobre la exigencia de pormenorizar la motivación en torno al caso concreto para que el que se amplía el plazo y nos dice que:

   > unas por la simple circunstancia de que no estuviera presente ninguno de esos casos), sino que es menester analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué en el supuesto controvertido las actuaciones de comprobación e inspección son complicadas por el hecho de que, como acontece en el asunto litigioso, la sociedad hubiese declarado un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar cuentas. La motivación no puede reducirse a una simple exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que se requiere, además, que esté materialmente legitimada la Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley; esta justificación sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun de forma sucinta, las razones en virtud de los cuales no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido>>.

   Ninguno de los argumentos ni de las nociones básicas que nos ofrece la sentencia cuyo texto parcialmente reproducimos merece ser retocado: tal como en ella quedó escrito, así consideramos que es la interpretación adecuada sobre el conjunto normativo aplicable a cualquier supuesto de ampliación del plazo de comprobación por parte de la Inspección, incluido su particular aserto sobre la insuficiencia de acreditar la complejidad por la simple circunstancia de que el sujeto pasivo hubiese declarado un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas.

   Ahora bien, todo esto admitido, su aplicación casuística impone también la aceptación de que la constancia de ciertos datos manifiesta de por sí, como hecho notorio, que sus consecuencias en orden a clarificar las circunstancias concurrentes para una exacta determinación de la deuda tributaria suponen la 'complejidad especial' impuesta por la Ley para hacer lícita la ampliación del plazo. Tal es, a nuestro definitivo juicio, el caso que contemplamos. En el expediente enjuiciado por la sentencia que evocamos los datos que se exponían para justificar la ampliación eran los de que la sociedad tenía un volumen de operaciones en cada uno de los tres años inspeccionados del entorno de los veinte mil millones de pesetas, lo cual calificamos insuficiente, sin el aditamento de alguna otra particularidad, para justificar la 'complejidad especial' exigida por la norma.

   En el caso que ahora enjuiciamos se agregan unos elementos fácticos que claramente exceden del manejado en el anteriormente citado: no estamos ante una sola sociedad, sino ante un Grupo Consolidado de tres y su volumen anual de operaciones alcanza a más de doscientos mil millones de pesetas en la actividad de distribución y comercialización de alimentos. Son estos datos -no mera reproducción formal de los textos normativos- los susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal que no puede destruirse con la simple referencia a que la Administración >. Las cifras son importantes y en ocasiones su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial, ciertamente cualitativo, en la valoración de la cantidad y sus consecuencias en orden a su complejidad.

   En contra se nos arguye por la entidad recurrente que con posterioridad, con cifras de negocio asaz más elevadas, la Inspección liquidó en solo ocho meses. Sin duda es un hecho relevante, pero sin fuerza bastante para hacer ineficaz nuestro argumento, a la vista de que no nos constan las circunstancias que determinaron que en el segundo caso se le hubiera hecho más fácil a la Inspección su labor, aunque no cabe ignorar el dato de que la experiencia de la primera quizás facilitase la agilidad de la segunda" (el subrayado es de este Tribunal).

   La sentencia parcialmente reproducida es reiterada por las posteriores de la misma Sala de fechas 25 de mayo de 2011 (recurso nº 1360/2007) y de 1 de junio de 2011 (recurso nº 855/2007). En esta última se señala que:

   "Ya esta Sala ha señalado en sus sentencias de 25 de marzo y 25 de mayo de 2011 que:

   >

   El motivo debe desestimarse con base en esta doctrina, pues la consideración de que Shell España tiene actividades e instalaciones en todo el territorio nacional, que se trata de un Grupo consolidado complejo, con un volumen de sus operaciones superior al requerido para auditar las cuentas de las sociedades, permite colegir las dificultades de su inspección, al estarse en el supuesto previsto en el artículo 29.1.a) de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente, y 31 ter.1 a) 1º del Reglamento de la Inspección de los Tributos" (el subrayado es de este Tribunal).

   Del mismo modo, en la sentencia de fecha 4 de julio de 2011 (recurso nº 683/2009), argumenta la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo que:

   "En la primera queja, el «Banco Popular» defiende, contrariamente a lo sustentando por la sentencia recurrida, que en el presente caso el equipo inspector no justificó por qué el hecho de que su volumen de operaciones excediera de 6.000.000 de euros o que sus actividades se desarrollaran en sucursales abiertas en varias provincias hacían la comprobación concreta de especial complejidad,(...) revelando el automatismo que se sigue en la práctica administrativa para acordar la ampliación, con desconocimiento de los principios de celeridad y eficacia que deben presidir cualquier actuación administrativa. (...)

   Fácilmente se comprueba cómo para la Sala de instancia el volumen de operaciones del «Banco Popular» o el hecho de que desarrollara su actividad en todo el territorio nacional son sólo indicios de la especial complejidad de las actuaciones, puesto que los pone en relación con otras circunstancias objetivas, como son que la comprobación versara sobre conceptos impositivos generales, no sobre elementos aislados de su situación tributaria, y que abarcara varios impuestos y ejercicios.

   Por consiguiente, la sentencia impugnada no contraviene la doctrina sentada por esta Sala sobre la motivación de la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras [véanse, por todas, las sentencias de 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05, FJ 3 º) y 2 de febrero de 2011 * (casación 57/07, FJ 3º)], conforme a la cual, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo; resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. Ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona.

   (...) La actuación de la Administración ha de ser eficaz, así lo impone el artículo 103.1 de la Constitución Española, pero la celeridad no es el único parámetro a considerar para lograr dicho objetivo, ni siquiera es el más importante, como parece dar a entender la entidad recurrente".

   * Podría existir un error al identificar la fecha, ya que el Recurso de casación nº 57/07 se falló en la sentencia de 25 de marzo de 2011, cuyo FJ 3º hemos reproducido en esta misma Resolución.

   El mismo criterio se ha plasmado en la sentencia de 14 de octubre de 2011 (recurso nº 391/2009), que consideró motivado un acuerdo de ampliación basado en las siguientes circunstancias:

   "1.- Volumen de las operaciones de los ejercicios comprobados (1994 a 1997), superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades, recogiendo a continuación en millones de pesetas dicho volumen. 2. - Por lo que respecta a los ejercicios 1995 y 1996, el hecho de formar parte "NUTREXPA, S.A." del Grupo de Sociedades 29/1995, en calidad de entidad dominante, de un Grupo en Régimen de Tributación Consolidada. A la vista de las circunstancias expresadas, y de que el Inspector-Jefe aceptó la propuesta, decidiendo la ampliación, debemos entender que el acuerdo dictado al efecto está suficientemente motivado, tal como se decidió para supuesto análogo en la Sentencia de esta Sala de 24 de marzo de 2011 (recurso de casación número 2885/2006 )".

   En la misma línea, la sentencia de 22 de diciembre de 2011 (recurso nº 6688/2009), indica en su Fundamento de Derecho Cuarto, que:

   "Podrá discutirse si tales referencias son o no suficientes. Pero es evidente que se mencionan como causas justificativas de la ampliación circunstancias previstas legalmente (obsérvese que al hablar de la cuantía se añade otro dato más que no ha sido objeto de análisis, el de que el volumen de operaciones hace obligatoria la necesidad de censurar las cuentas). Pero con independencia de lo anterior es indudable la complejidad de las actuaciones llevadas a cabo, -circunstancia que no necesariamente se conoce en los 6 primeros meses- como lo acreditan los siguientes hechos (...)".

   Ya más recientemente, en sentencia de 12 de julio de 2012 (recurso nº 2825/2010), el Tribunal Supremo confirma la procedencia del acuerdo de ampliación, concurriendo dos circunstancias; la de ser su volumen de operaciones en todos los ejercicios superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas; y, la dispersión territorial de actividades en toda España y en las sucursales que cita, del extranjero. El Tribunal Supremo concluye que:

   "En el presente caso, estamos ante una comprobación general de la Inspección que afecta a un proceso de absorción del Banco ... por el Banco ..., en la que se investiga tres ejercicios fiscales (1999, 2000 y 2001) de más de un tributo (Retenciones a cuenta del Trabajo personal e Impuesto sobre Sociedades, al menos), que tiene que ver con un amplio número de trabajadores de la sociedad, en un ámbito de dispersión geográfica nacional e internacional (España, Portugal, Estados Unidos...), en el que el dato objetivo de que el volumen de operaciones en todos los ejercicios comprobados es superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas, cuestión relevante en el presente supuesto, sí resulta un factor justificador de la complejidad del procedimiento. Todas estas razones son suficientes, a juicio de la Sala, para entender que procedía la ampliación del plazo para desarrollar las actuaciones inspectoras".

   Hechas las anteriores consideraciones, véase que la propuesta de ampliación de aquel plazo de duración de las actuaciones en otros doce meses se notificó al sujeto pasivo en fecha 3 de junio de 2008, frente a la que formuló alegaciones el día 13 del mismo mes y año. A la vista de la propuesta del actuario y las alegaciones de la interesada, por el Inspector Coordinador se adoptó acuerdo en fecha 27 de junio de 2008 por el que, "el plazo de duración del procedimiento inspector previsto en el párrafo primero del artículo 151.1 de la LGT se amplía por otros doce meses".

   Nada que objetar a la instrucción de aquel procedimiento, como así lo hace el sujeto pasivo, y, por lo que hace a las argumentaciones que sostienen aquel acuerdo, se subraya en él varias causas que, simultáneamente, determinan la procedencia de aquella ampliación y que, en síntesis, resultan las siguientes:

   1)Está siendo objeto de comprobación la realización de actividades por un grupo de personas vinculadas, como lo son la propia sociedad X, S.L. y sus socios, así como las sociedades intermediarias titularidad de estos últimos.

   2)Al mismo tiempo, deben investigarse posibles operaciones simuladas o la intervención de personas interpuestas, como lo son aquellas sociedades de intermediación.

   3)La existencia de sociedades y profesionales con domicilio fiscal en ámbito geográfico distinto de la Dependencia Regional de ..., como lo son en el presente caso las sociedades domiciliadas en ... y ...

   4)El volumen de operaciones del obligado tributario, que, para los ejercicios comprobados, resulta ser de:

   200320042005Prestación de servicios8.338.355,4211.326.405,079.014.252,17Total activo2.818.704,013.292.899,703.612.105,41Volumen de operaciones e importe del activo de la compañía que determinan la obligación de auditar las cuentas anuales, considerando la normativa que en tales casos "las actuaciones revisten especial complejidad".

   5)Se alude igualmente a la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2008 (recurso nº 3499/2002), donde se señala que, "... estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF ...", lo que refuerza aún más la necesidad de tal acuerdo de ampliación, en tanto estamos ante un grupo de personas vinculadas, en unos casos pagadores, en otros perceptores de rentas sujetas a retención, como se discute.

   La observación de aquellas circunstancias referidas por la Inspección en aquel acuerdo constituye, ya no una, sino varias circunstancias que habilitan, justifican y motivan simultáneamente aquella ampliación del plazo de actuaciones, sin que la referencia a la normativa constituida por el Real Decreto 1065/2007, en lugar del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, en su redacción dada por el Real Decreto 136/2000, que resulta de aplicación al caso, sea óbice u obstáculo para apreciar y confirmar la 'especial complejidad' de aquellas circunstancias, pues en una u otra normativa aparecen enumeradas las circunstancias -por cierto, en una relación no limitada o cerrada-, aquí apreciadas, con la única excepción de la circunstancia prevista por el artículo 184.2.h) del Real Decreto 1065/2007, esto es, de la "posible realización de operaciones simuladas ... la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación", como aquí mantiene la Inspección que ha ocurrido; dicho esto, no estando en presencia de listas o enumeraciones cerradas de circunstancias que permiten apreciar aquella 'especial complejidad', a nadie escapa que la especial complejidad de las actuaciones inspectoras cuando éstas se enfrentan con operaciones simuladas (RD 1065/2007), siguen resultando de 'especial complejidad' sea cual sea la normativa reglamentaria de aplicación.

   Acierta el acuerdo recurrido en recordar que fue precisamente el sujeto pasivo quien ha alegado en reiteradas ocasiones la dificultad del asunto como fundamento para instar diferentes aplazamientos, como lo fue el de fecha 25 de febrero de 2008, en el que se solicitaba un aplazamiento de "dos meses" para la presentación de alegaciones, por la trascendencia que las conclusiones de la Inspección respecto al asunto debatido.

   Visto lo anterior, se impone confirmar la procedencia del cuestionado acuerdo de ampliación de actuaciones por entenderse aquél suficientemente motivado, en lo que hace a acreditar las circunstancias que habilitan tal ampliación del plazo general de duración de las actuaciones, según la interpretación que la propia jurisprudencia ha sentado al respecto.

   SEXTO.- Por lo que hace a la cuestión de fondo planteada en el presente expediente, sostiene la Inspección la concurrencia de simulación relativa, en tanto los servicios que se dicen prestados por las que denomina 'sociedades interpuestas' (Y, S.L., Z, S.L., W, S.L., V, S.L., T, S.L. y S, S.L.), se corresponden con servicios prestados por personas físicas, socios de X, S.L. con el detalle que allí se recoge, tratando con ello de escapar del mayor tipo impositivo que grava las rentas de las personas físicas respecto de las jurídicas, evitando igualmente realizar la correspondiente retención e ingresar su importe en el tesoro. Sustenta tal parecer en los numerosos indicios que se dicen aportar.

   Por el contrario, sostiene la representación de la reclamante que no concurren ninguno de los requisitos propios de la simulación; que el parecer de la Inspección lleva a negar la existencia regular de las sociedades de profesionales; queen la actuación de aquellas seis sociedades sólo cabe descubrir el ejercicio de una legítima economía de opción, ajustando su actuar a las imposiciones de la normativa mercantil y tributaria, quedando acreditada la realización de tal actividad por las citadas sociedades.

   El planteamiento de la Inspección impone acudir de inicio a lo dispuesto por el artículo 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual:

   1. "En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

   2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

   3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

      Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito), dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o disimulado, si lo hay, y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez. Así, en su sentencia de 22 de febrero de 2010 (recurso nº 1089/2005),la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, remitiéndose a una anterior de 20 de septiembre de 2005, recoge que:

      "En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. ... . Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes. Este es el sentido de la fórmula del artículo 1276 del Código Civil.

      En el Derecho tributario, la Ley 25/1995 da una nueva redacción al artículo 25 de la LGT/1963 , introduciendo en el Derecho Tributario la regulación de la simulación. ...

      La novedad era solamente relativa, porque tradicionalmente, en nuestro ordenamiento jurídico existía el principio de la calificación, incorporado en la legislación del antiguo Impuesto de Derechos Reales ..., de donde pasó a la LGT/1963 como exigencias incorporadas a los artículos 25 y 28.2 LGT/1963. ...

      En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria.

      Así lo reconoce la propia resolución del TEARR originariamente impugnada cuando afirma (fundamento jurídico octavo) que "de acuerdo con los artículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria [LGT/1963] y 1214 del CC, la existencia de simulación es un hecho cuya carga de la prueba pesa sobre quien la afirma. En efecto, las cuestiones de hecho se imponen sobre las de derecho y > debe acreditarla quien la alega, en este caso la Administración tributaria".

      La simulación o el negocio jurídico simulado tiene, por tanto, un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia. En este sentido se ha pronunciado tanto la doctrina de esta Sala (Cfr. SSTS de 7 de noviembre de 1998, 2 de noviembre de 2002, 11 de mayo y 25 de octubre de 2004 y 7 de junio de 2005) como, sobre todo, la de la Sala 1ª de este Alto Tribunal, señalando que "El resultado de esa valoración es como se tiene declarado por la jurisprudencia (sentencias de 10 de julio de 2002, la de 3 de octubre de 2002 y 2 de febrero 21 de julio y 25 de septiembre de 2003 , por solo citar algunas de las más recientes), una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica. ...

      A estos efectos, debe tenerse en cuenta, como señala el Abogado del Estado, que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra.".

      Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. En este sentido, la sentencia de la misma Sala de 11 de febrero de 2005, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que,

      la doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria.

      Mas recientemente, la misma Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en sentencia de 17 de mayo de 2010, advierte que:

      "A estos efectos debe tenerse en cuenta, como señala el Abogado del estado, que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra".

      A estos efectos, el artículo 108 de la Ley 58/2003, General Tributaria, bajo el epígrafe 'Presunciones en materia tributaria', dispone que:

   1. "Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

   2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" ».

      Conforme a la doctrina de este Tribunal Central consagrada en numerosas resoluciones que por reiteradas obvia reproducir, tal enlace se da cuando concurren los requisitos de 'seriedad' en aquel nexo entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible; 'precisión', o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y, 'concordancia' entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

      SEPTIMO.- Visto lo anterior, véase que en el presente caso nos encontramos ante la sociedad X, S.L. que agrupa cinco socios distintos (todos ellos personas físicas, abogados), que presta los ya referidos servicios jurídicos, esencialmente en el ámbito del Derecho Laboral. Nada cabe objetar a este respecto, pues como recoge el Estatuto General de la Abogacía en su artículo 28.1, aprobado por Real Decreto 658/2001, "Los abogados podrán ejercer la abogacía colectivamente, mediante su agrupación bajo cualquiera delas formas lícitas en derecho, incluidas las sociedades mercantiles".

      El debate surge cuando los servicios jurídicos que prestan cada uno de los socios de X, S.L. a los cliente de éste, se dicen prestados por una sociedad de intermediación en la que participa cada socio en cuestión, surgiendo así un doble y simultáneo sistema retributito por parte de X, S.L. a favor del socio y a favor de aquella sociedad de intermediación, participada por el socio. Y esas dos formas o vías de retribuirse los servicios jurídicos que presta el socio de X, S.L. al cliente de X, S. L., tienen distinto tratamiento y carga tributaria, como evidencia la Inspección en el acuerdo aquí recurrido, pudiéndose distinguir los siguientes aspectos entre uno y otro régimen de tributación:

      -La tributación de la renta en sede de la sociedad, por el Impuesto sobre Sociedades, genera un evidente diferimiento de la tributación, inmediata en el seno del socio por el IRPF, y menor, dado el tipo impositivo del IRPF -marginal, para el nivel de rentas de las que hablamos-. De esta manera se produce una traslación patrimonial hacia la esfera de la sociedad titularidad del socio y, como veremos, de su círculo familiar más próximo.

      -Igualmente se produce una minoración de la tributación, mediante fraccionamiento de rentas -splitting-, al fraccionar la renta que percibe el socio por los servicios jurídicos que presta, en dos partes, una que tributa por el IRPF, otra que tributa por el Impuesto sobre Sociedades.

      -Una minoración de la tributación, enjugando en el seno de este tipo de sociedades de intermediación los ingresos derivados de su actividad profesional con partidas de gasto que traen causa de muy diversas actividades distintas de la prestación de servicios jurídicos (inmobiliaria, entre las más destacadas).

      Así las cosas, la presente resolución debe determinar si la intermediación de aquellas sociedades en la prestación de los servicio jurídicos de X, S.L. a sus clientes, responde a una realidad material sustancial, con una causa negocial lícita o si, por el contrario, nos encontramos ante meros artificios jurídico-formales que tratan de simular una realidad material y que tienen por única finalidad minorar la carga fiscal de las rentas que obtienen los socios, abogados, por la prestación de sus servicios, mediante esa doble vía de retribución.

      Planteada así la cuestión esencial del presente expediente, valga señalar de antemano que situaciones como las que acaban de describirse no representan una novedad para este Tribunal; esto es, que al tiempo que una serie de abogados se asocian bajo una determinada forma societaria para prestar servicios jurídicos, cada uno de estos abogados resulte titular de una sociedad distinta que dice prestar los servicios jurídicos que el cliente del despacho ha contratado con éste, simultaneándose de esa forma un doble sistema retributito (por un lado, la retribución del despacho a cada uno de sus socios, abogados y, por otra, la del despacho a cada una de las sociedades titularidad de los socio). Véase en este sentido las resoluciones de este Tribunal de 7 de abril de 2010, RG.7092/2008, y de 2 de marzo de 2011, RG.5260/2009; la primera de ella se corresponde con la regularización practicada frente al despacho de abogados por el concepto de Retenciones IRPF, la segunda frente a uno de sus socios, por el IRPF.

      En aquel asunto, a la vista de las pruebas deducidas del expediente (las sociedades tenían por único cliente el despacho de abogados, la ausencia de medios de aquellas sociedades, etc), concluyó este Tribunal:

      "Que de lo anterior se puede concluir que existen indicios suficientes para considerar la existencia de simulación en la prestación de servicios profesionales a través de las sociedades de segundo nivel. Dichos indicios no han sido enervados por parte de la reclamante mediante alguna prueba en contraque acreditara lo alegado en defensa de su derecho tales como, la existencia de contratos o encargos efectuados por la firma a las sociedades que facturan, documentación interna que refleje el trabajo realizado por las sociedades en cuestión, faxes, instrucciones sobre el contenido del trabajo a realizar, etc...,

      Por tanto se puede afirmar que los servicios facturados por las entidades son realizados directamente por los abogados-profesionales si bien la facturación de los servicios se efectúa mediante la interposición de una sociedad de la que son, a su vez, socios".

      Valga decir que tal pronunciamiento ha sido confirmado recientemente por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en sentencia de 5 de diciembre de 2012 (recurso nº 123/2011). En tal recurso, ante las alegaciones del recurrente, quien sostenía que, "en definitiva ejerció una actividad de prestación de servicios jurídicos acogiéndose a las posibilidades de la legislación vigente",considera la Sala (Fundamento Sexto), que:

      "Es evidente que la Administración no niega la existencia de estas sociedades profesionales que se constituyen como forma colectiva para el ejercicio profesional de la Abogacía, que permite una limitación de la responsabilidad profesional en el caso en que la actividad se impute a la sociedad, con los matices que posteriormente la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociales Profesionales dispuso en este sentido, puesto que la limitación de la responsabilidad queda muy matizada, en virtud del mecanismo de la solidaridad despacho-abogado actuante ( artículo 5 y 11 de la Ley 2/2007 ).

      Hasta aquí se entiende que el ejercicio por medio de sociedades sea un medio normal y adecuado al ordenamiento jurídico. Lo que es cuestionable, por el contrario, es que el socio constituya además otra sociedad con el pretexto de limitar su responsabilidad, cuando esa garantía queda cubierta a través de la sociedad que conforma el despacho colectivo (RC Abogados, SL). Es decir, no se ve qué ventaja puede comportar la existencia una segunda sociedad - ZI, SL- que es propiedad exclusiva ( o en un porcentaje del 99.5%, en este caso) del socio de RC Abogados, SL, en la que integra los beneficios del ejercicio de la abogacía y factura a RC Abogados, SL. La única ventaja que puede obtenerse es la tributaria por las razones que expone la Administración".

      Planteada así la cuestión, sostiene la Sala en su Fundamento Séptimo que:

      "A la luz de cuanto hemos expuesto hemos de ver si puede afirmarse que existe simulación o no, en este mecanismo de facturación y cobro a través de ZI SL.

      (...)

      En este caso, ya hemos dicho que la sociedad RC Abogados, SL se constituye como tal con una pluralidad de socios que firman las facturas que giran a los clientes, y que a su vez facturan a RC Abogados, SL por medio de otras sociedades (en este supuesto ZI, SL), que son las que perciben los pagos por los servicios profesionales de asesoría directamente de RC Abogados, SL. La interposición de una sociedad (ZI, SL) entre el socio y la sociedad profesional (RC Abogados, SL) para facturar y cobrar los servicios profesionales carece de causa, y no responde a un servicio prestado por la sociedad ZI SL. La Inspección ha verificado que la prestación personal e intelectual la lleva a cabo el socio - como no podía ser de otro modo-, utilizando los medios e instalaciones del propio despacho RC Abogados, SL, y que son los socios los que minutan a los clientes y firman las facturas. Además, señala que los gastos devengados por los socios los abona la propia RC Abogados, SL. Por lo tanto, la constitución de la sociedad ZI SL no ofrece ninguna causa o finalidad en el ámbito de la prestación de los servicios profesionales que desempeña el despacho colectivo y sus socios".

      (...)

      Por lo tanto, hemos de concluir en el mismo sentido que la Administración, y confirmar que la sociedad intermedia (ZI SL) carecía de causa en el marco de las prestaciones materiales propias del ejercicio de la abogacía.

      Es decir, la regularización de los rendimientos, y el cómputo de las retenciones es correcto, y debe confirmarse" (el subrayado es de este Tribunal).

      OCTAVO.- En el presente caso nos encontramos con la sociedad de profesionales X, S.L. de la que forman parte los abogados D. B (que además ejerce la presidencia), D.C, D.D, D.E y D.G., con los porcentajes de participación en los ejercicios comprobados que constan en el expediente.

      El modo de actuar de cada uno de los socios en el seno del despacho de abogados y su relación con el cliente o clientes de X, S.L. que se le asigna o asignan, según la representación de la reclamante, lleva a una gestión autónoma de los servicios que se prestan a cada cliente; como se señala en el escrito de alegaciones presentado en fecha 9 de abril de 2008, "respecto a los socios, hay que matizar que ostentan la doble condición de abogados y socios ya que permanentemente llevan sus asuntos de modo personal, con criterios organizativos propios".

      En el ejercicio de su profesión y para la prestación de los servicios jurídicos contratados por un cliente con X, S.L. cada socio cuenta con el apoyo de toda la organización que el despacho pone a su disposición, incluidos los gastos en los que éste deba incurrir para llevar a cabo aquel servicio de asesoramiento jurídico contratado por el cliente. Como así consta en los contratos firmados por el despacho con los distintos abogados que prestan servicio para aquel despacho, por lo que hace a la forma de retribución:

      "EL LETRADO desempeñará su actividad profesional bajo criterios organizativos propios. En consecuencia ... X, S.L. pondrá a disposición de EL LETRADO los medios técnicos o materiales habituales para el ejercicio de su profesión, y podrá utilizar- según la disponibilidad en cada momento- un despacho en el domicilio social de X, S.L. con la contraprestación económica descrita en la cláusula sexta ...

      Sexta.- EL LETRADO, que no percibirá contraprestación fija alguna, percibirá, mediante la emisión mensual - cuando proceda- de minuta de honorarios profesionales, un porcentaje de los honorarios minutados y cobrados por el despacho al cliente.

      Dicho porcentaje ascenderá al 30 % en el caso de trabajos incluidos en un contrato de iguala y a un 40 % en el caso de expedientes ordinarios. El resto hasta el 100 % de la minuta al cliente será aplicado por X, S.L. para:

      -Sufragar los gastos generales y de estructura del despacho, alquileres, secretaria, administrativos, teléfono, material de oficina, viajes, seguro de responsabilidad civil, biblioteca, tecnología de la información, etc.

      -A retribuir la actividad comercial del despacho y sufragar las acciones de marketing ...

      -A garantizar la aplicación del Know-how de despacho y asistencia de los socios ...

      -Como contraprestación por el uso de la marca 'X, S.L.' ...".

      Por lo que hace a los gastos de viajes en que puedan incurrir los socios del despacho, y, a pregunta del actuario, el compareciente manifestó el 13/12/2007, según recoge diligencia de constancia de hechos, que los gastos de viaje en que incurren los socios y abogados en el ejercicio de su actividad profesional son contabilizados y pagados por X, S.L., sin perjuicio de que con posterioridad se repercutan al cliente.

      La estructura y organización del despacho, de la que hacen uso los socios y abogados del despacho para cumplir con los servicios jurídicos contratados por cada cliente, y la que debe ser financiada o costeada con una parte de la minuta que factura el despacho al cliente, bien puede observarse acudiendo a la propia página web del despacho (en su versión de 2007), reproducida en el acuerdo aquí impugnado, habiéndose sustituido en la presente resolución los nombres y apellidos completos, que sí figuran en el expediente, por las correspondientes siglas:

      "X, S.L. es uno de los principales Bufetes especializados en .......

      Durante las dos últimas décadas, el Bufete ha tenido un importante crecimiento contando en la actualidad con más de 50 abogados con la especial y exclusiva dedicación a asuntos laborales...

      Además, X, S.L. ha creado un Consejo Asesor......

      También existe en el seno del Bufete un Consejo Consultivo.

      Nuestras Sedes:

      - Madrid, ...

      - Cataluña, ...

      - Canarias, ...

      - Asturias, ...

      Abogados:

      Presidente: J.A.S

      Socios:

      - G. E.

      - I.S.S.

      - J.M.M.

      - M.G.R.

      - B.E.B.

      - A.G.R.

      - J.L.F.Q.

      - J.Mª.G.O.

      - M.J.H.D.

      Asociados :

      - A.S.L.

      - E.G.E.B.

      - E.C.M.

      - J.A.J.

      - J.F.Q.G.

      - M.H.M.

      - M.C.D.

      - M.R.C.

      - M.A.P.

      - R.M.P.

      - R.G.A.

      - A.O.R.

      - S.O.R.

      - M.A.C.P.

      Abogados:

      - A.L.A.

      - A.V.G.

      - A.G.

      - A.P.C.

      - D.S.T.

      - F.J.S.R.

      - J.Mª.C.N.

      - L.C.A.

      - S.G.P.

      - E.H.

      - F.V.H.

      - B.A.

      - L.G.

      Consejero Asesor: J.M.J.".

      Frente a los datos que constaban en la Memoria Anual del despacho de abogados, solicitó aclaración acerca de los empleados y actividad que ejercían en la empresa, aportándose en diligencia de constancia de hechosde 13/12/2007 una relación detallada de las personas (nombre y apellidos), y el cargo o labor que desempeñaban en X, S.L. de la que resulta las personas y cargos siguientes: 12 secretarias, 7 personal de administración, 3 personal auxiliar,2 recepcionistas, 1 bibliotecario, 1 documentalista, 1 persona de formación, 1 office manager, 2 informáticos, 2 personas de limpieza, 3 ordenanzas y 1 chófer.

      Visto lo anterior, se impone interrogarse si, disponiendo de esta completa infraestructura de medios que proporciona la sociedad X, S.L. a sus socios y abogados, y el régimen de organización y retribución de los socios del despacho en el ejercicio de su profesión, resulta creible la necesidad o conveniencia de interposición de las citadas sociedades a los efectos de prestar el mismo servicio jurídico al cliente de X, S.L., sin que se vislumbre siquiera en el expediente qué valor pueden añadir a dicho servicio. Valga anticipar que la respuesta es negativa. Como ya concluyera la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en la citada sentencia de 5 de diciembre de 2012, "La interposición de una sociedad entre el socio y la sociedad profesional ... carece de causa, y no responde a un servicio prestado por la sociedad". Al igual que en el presente caso, "la Inspección ha verificado que la prestación personal e intelectual la lleva a cabo el socio - como no podía ser de otro modo-, utilizando los medios e instalaciones del propio despacho .... Además, señala que los gastos devengados por los socios los abona" el propio despacho de abogados, concluyendo que, "la constitución de la sociedad no ofrece ninguna causa o finalidad en el ámbito de la prestación de los servicios profesionales", de ahí que confirme que "la sociedad intermedia carecía de causa en el marco de las prestaciones materiales propias del ejercicio de la abogacía".

      NOVENO.- Por otro lado no puede obviarse el carácter de la relación que une al cliente con el despacho de abogados y, más específicamente, con el socio o abogado que se asigna por el despacho para llevar aquella cuenta o asunto en particular.

      En este sentido, la doctrina es unánime al reconocer la relación entre abogado y cliente como una relación jurídica de servicios muy especial y compleja, como una relación personal intuitu personae, "ejercita en el marco de la confianza del cliente", como afirma el Tribunal Constitucional en su sentencia nº 386/1993. La prestación de tales servicios profesionales es personalísima, realizándose aquella prestación material por el abogado directamente, por el sujeto individual que cumpla todos los requisitos exigidos para el ejercicio de aquella profesión, quedando la sociedad profesional como mero centro de imputación de derechos y obligaciones en su condición de persona jurídica, como bien recuerda la citada sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.

      En esta tesitura, en la que el cliente contrata con X, S.L. la prestación de unos servicios jurídicos, servicios estos que ejerce materialmente aquel socio o abogado asignado al efecto, la interposición de una sociedad mercantil no aporta ni altera nada; los servicios jurídicos, aquella relación personal intuitu personae que une al socio o abogado y al cliente, en nada se ve afectada por la interposición de aquella sociedad mercantil, hasta el punto de que aquella sociedad de intermediación es ajena o extraña para el propio cliente; el cliente contrata con X, S.L. la prestación de unos servicios jurídicos a través de uno de sus socios o abogados y, el servicio que finalmente se presta, resulta del todo ajeno a la interposición o no de una o varias sociedades, pues aquellos servicios jurídicos son prestados de forma material por el socio o abogado de X, S.L.

      Así las cosas, resulta impensable atisbar cómo X, S.L. puede facturar simultáneamente por idénticos servicios jurídicos, tanto a través del socio como a través de la sociedad. Resultaría que la obligación de prestar aquel servicio de carácter personalísimo que une al abogado con su cliente se fraccionaría en el tiempo, para diferenciar dos interlocutores distintos; no puede sostenerse que en unos momentos de la relación que une al abogado con su cliente, el abogado actúa como socio de X, S.L. y, alternativamente, en otros momentos de la misma relación que le une con el cliente, el abogado actúe como socio de aquella sociedad interpuesta; no puede sostenerse que en la relación que une al abogado con su cliente, se afirme que unas semanas o unos días o unas horas el servicio lo presta el abogado a través de la sociedad interpuesta y por él se factura, y otras semanas, días u horas alternadas se presta por el abogado de X, S.L. facturando éste. En este sentido, resulta ilustrativa de aquella simultánea doble relación del socio con los clientes, unas veces a través del despacho de abogados de X, S.L., otras a través de las correspondientes sociedades, las retribuciones percibidas por uno de los socios, D. C, quien, en aquellos ejercicios fiscales de 2003, 2004 y 2005 ya declaró unos rendimientos de la actividad profesional de abogado de 348.900,00 €, 622.770,10 € y 499.723,09 €, respectivamente, al tiempo que las tres sociedadesa través de las cuales se decía que se prestaban iguales servicios a favor del cliente, facturaron esos tres ejercicios los importes, en euros, de:

      Facturación Sociedades / Ingresos Socio200320042005- U300.000,00298.000,00311.440,00- Z, S.L.271.401,36321.750,00181.360,00- W, S.L.185.000,00278.800,00249.005,00-D. C348.900,00622.770,10499.723,09Valga igualmente señalar que, para el periodo de 2003 comprobado en el expediente ahora analizado, la facturación mensual de las seis sociedades citadas a X, S.L. fue la siguiente:

      UZ, S.L.W, S.L.T, S.L.V, S.L.S, S. L.D. B y D. CD. ED. D.D. FEneroFebreroMarzo90.000,00Abril30.000,00Mayo30.000,00Junio60.000,00Julio24.000,0030.000,00Agosto24.000,0030.000,00Septiembre30.000,00Octubre22.000,0020.000,0030.000,0094.056,00Noviembre42.000,0024.000,0030.000,006.143,23Diciembre300.000,00121.000,00251.401,3690.371,47137.006,3921.196,38

      A pregunta de la Inspección acerca de la razón, causa o motivo por la que determinados abogados presentaban facturas unas veces como persona física otras como jurídica, manifestó el compareciente en diligencia de constancia de hechosde 13/12/2007, que "... porque dicho profesional ha comunicado al despacho que a partir de una fecha sus trabajos se facturarán a través de esas sociedades". En posterior comparecencia de 4/12/2008 manifestó el compareciente respecto del modo de facturación de los socios que, "la elección del colaborador para cada caso asunto encomendado a X, S.L. se lleva a cabo en función de la complejidad del mismo, su volumen, características técnicas, medios necesarios, etcétera, escogiendo en cada caso a la persona física o jurídica que se considera más apropiada para la obtención de un resultado óptimo".

      Muchos han sido los intentos de la Inspección por conocer los aspectos de la contratación delos que se dicen servicios de intermediación jurídicos. Así, por lo que hace a la sociedad U, se dice en el Acta A02 nº ... incoada a tal mercantil, transcrita en el acuerdo aquí recurrido, que, "se ha solicitado, diligencia de 12/02/2009, punto 1 D), el detalle, expedientes, justificantes, personas que han realizado los servicios, forma de captación de los clientes, manera en que se asigna el número del expediente correspondiente a las facturas emitidas a X, S.L.", y, en contestación a ello manifiesta el compareciente:

      -"Las personas que realizan los servicios son los socios y los profesionales que se contratan.

      -No se aportan los contratos con los profesionales porque son todos verbales.

      -El número de expediente es el que le da la sociedad X, S.L.

      -La forma de captación de los clientes, en realidad su único cliente, el despacho X, S.L. es por el conocimiento que X, S.L. tiene de la entidad ya que en algún ejercicio la propia entidad es socio ...".

      Similares indagaciones se hicieron con relación al resto de aquellas seis sociedades. Así, frente a Z, S.L. también se requirió dicha información, contestando la representación de ésta mediante la aportación de una relación (diligencia de constancia de hechos de 3/10/2009 suscrita con aquella sociedad), en la que figuran unas siglas que se corresponden con los letrados que han intervenido, citándose los expedientes 2000/I057, 2000/I044 y 2000/I021, que manifiesta el compareciente que se corresponde a los trabajos por 'igualas', por lo que no hay expedientes.

      Por lo que hace a W, S.L. la información facilitada se limita a identificar las siglas de los socios que se dice habrían prestado tales servicios, constando las siglas JAS, IS y MG, habiendo identificado la Inspección entre los clientes de X, S.L. que podrían corresponderse con tal facturación a BB y San.

      En lo que respecta a T, S.L. se han identificado entre los clientes finales de tales servicios al banco de Santander (asesoramiento contratación de directivo), H, S.A. (asesoramiento en proceso de cese en la colaboración con la Seguridad Social), Diario PP, S.L. (asesoramiento negociación Convenio Colectivo).

      Por último, por lo que hace a la sociedad S, S.L., consta escrito de D. F. a X, S.L. que data de fecha 25 de octubre de 2003, en el que éste comunica al despacho que, "... por tanto los honorarios correspondientes a mi actuación profesional a partir de esa fecha (01/11/2003) serán facturados a través de dicha sociedad".

      Paralelamente se solicitó de la propia sociedad X, S.L., en reiteradas ocasiones (18/10/07, 8/11/07, 13/12/07, 4/12/08 y 29/01/09), información acerca de aquellos trabajos y expedientes con relación a las citadas empresas, a lo que únicamente contestó que, "las facturas recibidas de las empresas recogen la facturación de los trabajos realizados por los abogados".

      Con la información facilitada por aquellas mercantiles y el propio despacho de abogados X, S.L. poco o nada se puede acreditar acerca de la prestación material de servicios jurídicos por aquellas mercantiles en favor de los clientes de X, S.L. Lo único que puede atestiguarse es, según manifiesta la representación de X, S.L.que "las facturas recibidas de las empresas recogen la facturación de los trabajos realizados por los abogados". Dicho de otro modo, que tal facturación recogería la contraprestación por los servicios jurídicos que D. B, D. C, D. E, D. D y D. F., prestan a favor de los clientes de X, S.L.

      Resulta insostenible pretender construir simultáneamente un doble sistema retributivo (en ocasiones a favor del socio, en otras a favor de una sociedad de éste), cuando estamos ante la misma prestación de servicios jurídicos del socio a favor del cliente de X, S.L., cuando, además, no se ha aportado prueba alguna que permita distinguir la prestación material de los servicios en cada caso, que permita identificar tales servicios con una determinada retribución, enfrentándonos, por contra, a la absoluta arbitrariedad en el fraccionamiento de las rentas que X, S.L. abono a sus socios por la prestación de sus servicios profesionales a los clientes de éste.

      La genérica, imprecisa y ambigua respuesta que la representación del sujeto pasivo hace a la Inspección en este sentido ("la elección del colaborador para cada caso asunto encomendado a X, S.L. se lleva a cabo en función de la complejidad del mismo, su volumen, características técnicas, medios necesarios, etcétera, escogiendo en cada caso a la persona física o jurídica que se considera más apropiada para la obtención de un resultado óptimo"), y la falta de pruebas aportadas en este sentido, resultan reveladoras de lo contrario de lo pretendido por la interesada; de ello aprecia este Tribunal la más absoluta arbitrariedad en el fraccionamiento de las rentas que satisface X, S.L. a favor de sus socios (en ocasiones a favor del socio como persona física, en otras a favor de la sociedad titularidad del socio); arbitrariedad ésta entendida como ausencia de un criterio que pudiera revelar o predecir un determinado modo de instrumentar la prestación material de los servicios profesionales, respondiendo por contra aquel fraccionamiento a la única finalidad de minorar la tributación global de tales rentas. Valga reiterar lo concluido por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en la citada sentencia de 5 de diciembre de 2012, cuando apunta que, "La interposición de una sociedad entre el socio y la sociedad profesional ... carece de causa, y no responde a un servicio prestado por la sociedad ... la constitución de la sociedad no ofrece ninguna causa o finalidad en el ámbito de la prestación de los servicios profesionales.

      DECIMO.- Los razonamientos anteriores conducen por sí mismos a confirmar las conclusiones de la Inspección, imponiéndose la desestimación de la reclamación interpuesta por la representación de la interesada frente a la liquidación de 12 de febrero de 2010.

      Ahora bien, si se analiza con detalle aquellas seis sociedades, se ahonda en la necesidad de ratificar los acuerdos de la Inspección. Sin ánimo de reiterar en la presente resolución muchas de las 148 páginas que el acuerdo impugnado dedica a este asunto -a las que nos remitimos en su integridad-, sí se hace necesario destacar algunas notas o detalles que ilustran la realidad formal tras la que se esconde una material, cual es la ausencia de actividad por tales sociedades mercantiles.

      -Valga referirnos a esas cuestiones haciéndonos eco de la composición accionarial de todas aquellas sociedades, participadas mayoritariamente por los socios de X, S.L., en cada caso, claro está, y por sus cónyuges o hija (D. B), madre y hermana (D. C.), cónyuge (D. E, D. D. y D. F.), lo que pone en evidencia, con el detalle que recoge la Inspección, que, a falta de contratación de personal cualificado, la prestación de los eventuales servicios jurídicos únicamente podía realizarse por los socios de X, S.L.

      -Por otro lado nos encontramos con sociedades mercantiles que fijan su domicilio social en el mismo inmueble en que se haya ubicada la sede de X, S.L. (U, Z, S.L. y W, S.L.), o en el propio domicilio del socio (T, S.L.,V, S.L. y S, S.L.).

      -Respecto al objeto social que el compareciente representante de cada una de ellas manifestó a la Inspección, además de los servicios jurídicos, nos encontramos con actividad inmobiliaria de compraventa y arrendamiento (U, V, S.L. y S, S.L.), promoción inmobiliaria (V, S.L.), o agrícola (U).

      -La ausencia de medios personales o la falta de idoneidad para estos fines, constituye un indicio más de la ausencia de actividad de tales mercantiles.

      Entre la categoría profesional de los empleados de U nos encontramos, según se recoge en el acuerdo recurrido, casera, peón, guarda, Advo, casera, agrícola, guardesa, gerente y recolector (manifestó la representación de aquélla que tal sociedad tiene por objeto la actividad agrícola, la de arrendamiento inmobiliario así como la prestación de servicios jurídicos). En el caso de Z, S.L. no se cuenta con empleado alguno en 2003 y 2004, manifestándose que en 2005 se cuenta con un empleado administrativo, sin contrato escrito. En la mercantil W, S.L. se identifica la hija y hermana, respectivamente, de D. B y D. C como gerente. Respecto la mercantil T, S.L. aparece únicamente una empleada administrativa, destacando la Inspección que tal empleada ya lo era de D. E. como persona física, con anterioridad a la constitución de la sociedad.En la sociedad V, S.L. se acreditan como empleados un matrimonio (él, conductor y servicios varios, ella, empleada del hogar), así como un jefe de obra. Por último, respecto a S, S.L. a pesar de que constan ingresadas pequeñas cantidades en concepto de retenciones (modelo 190), no se ha aportado contrato alguno que permita vislumbrar la categoría profesional de aquellas tres personas por las que se ingresaron retenciones.

      Existen simultáneamente retribuciones a profesionales, que, fuera de los supuestos de notarios, registradores, arquitectos y similares, se corresponde, en la mayoría de los casos, con abogados del despacho X, S.L. En el ejercicio 2003, U retribuye a Dª. ..., de X, S.L. por importe de 769,30 €; Z, S.L. a Dª ... por 2.884,85 €, a Dª ... por 557,40 € y a Dª ... por 231,00 €, profesionales todos ellos de X, S.L.; W, S.L. a D.ª ..., por importe de 2.200 € y V, S.L. a la abogada D.ª ..., por importe de 5.970,00 €.

      -Los medios materiales acreditados de la contabilidad de tales sociedades (excepción hecha de aquellos destinados a las actividades económicas manifestadas por los representantes de las sociedades, bien distintas de la que debiera ser prestación de servicios jurídicos),en nada informan de la actividad que tratan de acreditar ante la Inspección. En el caso de U nos encontramos con elementos de transporte (vehículo marca AAA y una embarcación), obras de arte (cta otro inmovilizado), así como una partida de mobiliario de 122.000 €; en Z, S.L. también se identifican vehículos (marcas AAA, BBB y JJJ), obras de arte y mobiliario por valor de 14.000 €; en la mercantil W, S.L. se identifican obras de arte y cuentas de inversiones financieras por importes que oscilan entre 600.000 € en 2003 y 850.000 € en 2005; en T, S.L. aparecen como elementos de transporte 3 vehículos, así como una saldo de 8.000 € en la cta de mobiliario y 1.000 € en la cta de equipos informáticos; en el caso de la sociedad V, S.L. aparecen equipos informáticos por valor que oscila entre 2.200 € y 3.000 €, elementos de transporte (vehículos marca WWW, DDD, EEE y CCC), diferentes cuentas de inversiones financieras y una cuenta de mobiliario con un saldo que varía entre 174.000 € en 2003 y 212.000 en 2005, entre la que se identifican, entre otros bienes, mesa hierro, banco jardín, sofá FFF, chimenea hierro, cortafiambres GGG, cafetera HHH, frigorífico III, campana, lavavajillas, microondas, etc.

      -Por último cabe decir que aquellas sociedades no cuentan con publicidad ni identificación ni página web que las haga visibles frente a terceros, frente a potenciales clientes, si bien cabe decir que su único cliente en la que se dice actividad de prestación de servicios jurídicos resulta ser X, S.L.

      La Inspección recoge otros muchos indicios, como el hecho que la facturación que emitirían aquellas sociedades tiene el mismo formato y utiliza la misma aplicación informática que la disponible en X, S.L. que el número de expediente. Que en la facturación de aquellas empresas aparece el número de teléfono de X, S.L. etc, debiendo remitirse este Tribunal con mayor detalle a lo recogido a este respecto, para cada una de las seis sociedades de manera extensa e independiente, en el acuerdo aquí recurrido.

      Resulta contrario a toda lógica que, aún resultando la prestación de servicios jurídicos de una fuerte componente inmaterial, fundada en los conocimientos y experiencia profesional del abogado en cuestión, el ejercicio material de tal profesión requiera de una serie de medios y circunstancias que la hagan viable, más aún si atendemos al tamaño e implantación de los clientes de X, S.L. que aparecen identificados en el expediente (entre otros, BBB, XXX,H, S.A., etc).

      Así, frente a la ausencia de medios personales de aquellas seis empresas, frente a la ausencia de unas oficinas o locales adecuados de tales empresas para prestar esos servicios jurídicos a los clientes de X, S.L. (en unos casos se dice coincidir con las oficinas de X, S.L., en otros con el domicilio particular), frente a la ausencia de publicidad o difusión de la existencia de aquellas empresas, nos encontramos conuna sociedad, X, S.L., empresa que dispone de un edificio de oficinas en la calle ... de ..., de un local destinado al archivo de expedientes en el número ... de la misma calle -conectados ambos mediante red informática-, que dispone de una plantilla de profesionales del Derecho tan extensa como la que aparece recogida en el Fundamento Octavo de la presente resolución -a lo largo de dos páginas-, que dispone de toda una plantilla de empleados con funciones auxiliares pero necesarias para la prestación de tales servicios (entre los que se identifican numerosas secretarias, personal de administración, recepcionistas, chofer, personal de formación, auxiliares, bibliotecario, ordenanza, personal de limpieza, etc), que se ofrece al mundo empresarial tanto desde su página web como desde otros medios. No es dable bajo ningún criterio de razón humana que los servicios jurídicos que presta un despacho del prestigio profesional de X, S.L.(entre cuyos clientes ya hemos citado a empresas tales como BBB, XXX, H, S.A., etc), se ejecute materialmente con los escasísimos medios proporcionados por aquellas seis empresas interpuestas y no desde los enormes medios y posibilidades que ofrece en este campo X, S.L.

      La construcción de la realidad formal perseguida por aquellas seis empresas, al servicio de los intereses de D. B, D. C, D. E, D. D y D. F, no tiene otra finalidad que la de aparentar la realidad material de prestación de servicios jurídicos, simulando una realidad incuestionable, cual es que tales servicios jurídicos son prestados a los clientes de X, S.L. por los socios de tal despacho, amparándose en la amplia infraestructura que a estos efectos pone a su disposición el despacho de abogados, permitiendo de ese modo que los socios de X, S.L. 'escapen' deltipo marginal del IRPF en las rentas que desvían a esas sociedades, de las que son accionistas ellos mismos junto con sus cónyuges y otros familiares próximos.

      Tanto en sede de la Inspección como ahora ante este Tribunal, la reclamante ha pretendido construir una realidad material de aquellas empresas más allá de la que se infiere de la propia contabilidad de éstas, aportándose escritura de manifestaciones recogidas en acta notarial, acerca de los medios materiales que disponen tales sociedades para la realización de sus actividades. Al margen de destacar que la misma data de fechas posteriores al inicio de las actuaciones de inspección, bien cabe remitirse íntegramente a las argumentaciones que a este respecto y de manera extensa recoge el acuerdo recurrido, destacándose la cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de junio de 2006, en la que se recuerda que la "jurisprudencia constante de esta Sala tiene establecido que el acta notarial de manifestaciones es un elemento probatorio que establece la realidad de que los otorgantes han hecho ante notario determinadas declaraciones pero no la realidad intrínseca de éstas, que pueden ser desvirtuadas por prueba en contrario".

      DECIMOPRIMERO.- En su defensa, la representación de la reclamante imputa a la Inspección no aceptar el cambio normativo que, desde el primero de enero de 2003 supuso la desaparición del régimen de 'transparencia fiscal' de las sociedades de profesionales, pretendiendo seguir aplicando las consecuencias de tal régimen fiscal derogado, mediante la construcción artificial de tal simulación negocial.

      Al respecto obvia reiterar lo argumentado hasta ahora, en tanto este Tribunal considera acreditada la simulación denunciada por la Inspección, con la clara finalidad de minorar improcedentemente la carga tributaria que deben soportar, en Derecho, las rentas percibidas por los socios de X, S.L. como contraprestación de los servicios prestados.

      Al tiempo que lo anterior disipa cualquier atisbo de estar ante la economía de opción que igualmente sostiene la reclamante, debe manifestar este Tribunal su rechazo a las tesis de la representación de la actora, quien imputa a la Inspección su deseo de aplicar un régimen fiscal derogado, cual es el de 'transparencia fiscal'. Obvia recordar que la Ley 46/2002 vino a derogar la existencia en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, del régimen de 'transparencia fiscal' a que estaban sujetas hasta el 31 de diciembre de 2002 (sin necesidad de adentrarse en este punto en las disposiciones transitorias de dicha norma), las sociedades de profesionales, pasando a tributar tales sociedades desde aquel momento por el régimen general. Dicho lo anterior, lo que advierte este Tribunal a la vista de los hechos acreditados en el expediente, fruto de las labores de Inspección de la Administración tributaria, es justamente lo contrario de lo sostenido por la reclamante; así, la derogación de aquel régimen de 'transparencia fiscal' ha constituido precisamente el pistoletazo de salida para que algunas sociedades de profesionales, como las que aquí nos ocupa, se hayan visto tentadas a reducir improcedentemente la carga tributaria de sus socios mediante la interposición de sociedades que, a la luz de aquella modificación normativa, ya no deben tributar por el régimen de transparencia fiscal desde el primero de enero de 2003. No es casualidad que tanto el expediente que ahora nos ocupa, como aquel sobre el que se pronunció este Tribunal y que la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha confirmado en la ya citada sentencia de 5 de diciembre de 2012, tengan como ámbito temporal los periodos impositivos de 2003 y siguientes. Aquella Sala, en aquella sentencia, recoge conscientemente el cambio normativo operado por la Ley 46/2002, sin que las consecuencias de su análisis sean otras que las ya transcritas, esto es, la falta de causa de las sociedades intermedias en el marco de las prestaciones materiales propias del ejercicio de la abogacía. Véase por otro lado que la facturación de las sociedades interpuestas a X, S.L. por los que se decían servicios jurídicos, se inicia justamente a lo largo del ejercicio 2003 (U en diciembre de 2003, Z, S.L., W, S.L. y S, S.L. en octubre de 2003, T, S.L. en julio de 2003 yV, S.L. en marzo de 2003), lo que evidencia que aquel cambio normativo no habría venido a alterar el modo de actuar de los órganos de la Inspección, como pretende la reclamante, sino justamente lo contrario, su modo de actuar, interponiendo aquellas sociedades en claro perjuicio de la Hacienda Pública.

      DECIMOSEGUNDO.- Por lo que hace a la sanción, confirmado que el sujeto pasivo debió practicar retención e ingresar los correspondientes importes en la Hacienda Pública en tal concepto, cumple recordar que la actuación del obligado tributario dejando de ingresar parte de la deuda tributaria por el concepto de Retenciones IRPF en sus autoliquidaciones mensuales correspondientes al año 2003 (que ascienden en conjunto a 230.576,22 €), está tipificada en el artículo 79.a) de la derogada Ley 230/1963, General Tributaria, así como en el artículo 191 de la vigente Ley 58/2003, General Tributaria (de aplicación retroactiva al caso, de resultar más favorable), y como tal será en su caso sancionable en virtud de lo preceptuado en dichas normas.

      Dicho lo anterior, imputa el reclamante a aquella resolución sancionadora, que la misma se ha dictado de modo automática, incurriendo por ello en falta de motivación, tras lo que se denuncia la quiebra de los principios de legalidad, tipicidad y antijuricidad, en tanto la conducta del obligado tributario no aparece tipificada como infracción tributaria, al no dejar de ingresar deuda alguna, dado que no existe la simulación relativa denunciada por la Inspección.

      Respecto a lo segundo, y, una vez apreciada la procedencia de la liquidación principal practicada por la Inspección, se evidencia la concurrencia del elemento objetivo determinante de la infracción considerada por la Inspección, toda vez que, por lo que hace a las declaraciones-liquidacionesmensuales correspondientes a los meses del año 2003, el sujeto pasivo dejó de ingresar las retenciones que hubiera procedido practicar y poner a disposición del Tesoro, por lo que hace a las rentas satisfechas a los socios que se derivaban o desviaban hacia las sociedades de cada uno de estos. En este sentido ya se destaca en el acuerdo impugnado que, "a lo largo de las 148 páginas del acuerdo de liquidación de 12 de febrero de 2010, ..., queda sobradamente acreditado el típico esquema defraudatorio:

      SOC. PROFESIONALES- SOC. INTERPUESTA-SOCIO PERS. FÍSICA" Añadiéndose que conoce el propio obligado tributario la dificultad probatoria en el campo de los negocios simulados, pero que, a lo largo de aquel acuerdo y documentado en el expediente, figuran sobrados indicios de la concurrencia de aquella simulación, de ahí que deba estarse a la misma como hecho demostrado sobre el que cabe valorar la concurrencia de la infracción que se imputa al sujeto pasivo.

      En cuanto a la alegada falta de motivación de aquella resolución cumple recordar que, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable, es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo, en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia resulta aplicable el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la derogada Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003, en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

      Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

      En el presente caso, nos encontramos ante una pluralidad de sujetos pasivos, por un lado la sociedad profesional X, S.L. y por otro los socios de ésta, desviando o derivando el sujeto pasivo parte de las retribuciones que debe satisfacer a sus socios por los servicios que estos prestan a los clientes de X, S.L., a través de aquellas siete sociedades mercantiles (titularidad de los socios y sus respectivos familiares próximos), bajo una mera realidad formal de prestación de servicios por parte de cada una de aquellas sociedades interpuestas, que se ha demostrado incurrir en clara simulación, disimulando la verdadera realidad, cual es la prestación por parte de X, S.L. de los servicios jurídicos a sus clientes, por parte de los socios a los que se asigna cada asunto o cuenta en cuestión, sin que las tan citadas siete sociedades mercantiles realicen al respecto actividad alguna, más allá de canalizar los cobros.

      Difícilmente podemos encontrarnos en el terreno tributario con una reprobación mayor, merecedora de la correspondiente sanción, que la derivada de la intermediación ficticia en la actividad económica de personas jurídicas, con la única finalidad de eludir o escapar de la tributación del tipo impositivo marginal en el ámbito del IRPF, esto es, de que aquellos contribuyentes con elevadas rentas se sirvan de una simulación negocial para escapar de la progresividad tributaria, vital fundamento éste que sostiene nuestro Estado Social, en claro desprecio al Principio de progresividadimpositiva que recoge el artículo 31.1 de nuestra Constitución.

      En ningún caso cabe imputar a aquel acuerdo la falta de motivación que pretende imputarle la representación del sujeto pasivo. Ciertamente habrá que estarse al contenido concreto de los acuerdos en cada caso, si bien, de inicio, no deja de sorprender que se impute la falta de motivación a un acuerdo sancionador que se extiende a lo largo de 64 páginas. En esas 64 páginas se recogen pormenorizadamente los antecedentes del caso (incluso recoge expresa remisión al acuerdo de liquidación que forma parte del expediente sancionador instruido), así como las argumentaciones que sostienen la concurrencia de la infracción considerada. Como se recoge en el acuerdo impugnado, reproduciéndose las consideraciones del actuario, "en este caso se trata de un mecanismo para eludir la tributación en el IRPF (con un tipo marginal superior al tipo del Impuesto sobre Sociedades y, además, compensando los ingresos profesionales con otros gastos contabilizados por las sociedades), para los socios del despacho X, S.L.... No se puede hablar de una diferencia en la interpretación de la norma en una simulación, puesto que mediante dicha simulación se pretende una cobertura o engaño por lo que toda simulación lleva implicito el engaño". Añadía el actuario y se recoge en el acuerdo recurrido que, "X, S.L. no sólo conoce la simulación de las 'sociedades interpuestas' sino que es un elemento básico de la misma. Por lo que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria".

      Insiste en este aspecto el acuerdo recurrido, donde, tras las argumentaciones allí ampliamente plasmadas, se dice que, "la culpabilidad, como ya se ha analizado en el Fundamento de Derecho precedente, deriva de la intención de defraudar, de la conveniencia entre el socio persona física y la sociedad X, S.L. conjuntamente con los socios y las sociedades interpuestas, del hecho de facturar una serie de servicios por medio de unas sociedades que carecen de medios humanos y materiales necesarios para efectuar la prestación de los mismos, etc". Se dice igualmente que, "además se aprecia, en la conducta llevada a cabo por X, S.L., dolo (elemento subjetivo más que suficiente para la imposición de la correspondiente sanción), ya que ha quedado acreditado que todo el esquema defraudatorio expuesto, del cual X, S.L. forma parte activa, no responde a otra finalidad que la de evitar la tributación de las rentas profesionales en el IRPF en sede del socio a los tipos marginales máximos de la escala a que está sometido".

      Construye el acuerdo la concurrencia del necesario elemento subjetivo, sobre la base del engaño que subyace en aquel negocio jurídico simulado de prestación de servicios por parte de las sociedades interpuestas a X, S.L., argumentando la finalidad de aquella simulación, que no es otra que la defraudatoria, la de 'escapar' de los tipos marginales del IRPF, así como la necesidad de practicar la correspondiente retención, anticipando el pago de impuestos.

      Obvio es recordar que, una vezacreditada la falta de ingreso en la regularización correspondiente, en el ámbito estrictamente sancionador resulta ciertamente dificultoso y complejo evidenciar o exteriorizar el ánimo defraudador del contribuyente. Ahora bien, frente a esa complejidad se erige en sentido contrario aquellos supuestos de simulación, como los que aquí nos ocupan, donde, precisamente, la construcción negocial ficticia evidencia, exterioriza, saca a la luz la clara voluntad del contribuyente de eludir el tributo. Es esa finalidad defraudatoria la que pone en marcha las decisiones que llevan a la construcción negocial, de ahí que no pueda más que confirmarse la comisión de infracción tributaria en el presente caso. En esta tesitura bien cabe recordar lo reiterado por la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo, quien, en sus sentencias de 15 de julio de 2002 y 28 de noviembre de 2003, argumenta que, "... en el caso de la simulación ... se da un relevante componente de ocultación, mediante la puesta en escena de alguna apariencia de actividad negocial, sólo dirigida a distraer la atención de los eventuales observadores, para evitar que puedan tomar conocimiento de que lo efectivamente realizado bajo tal pantalla es un negocio que está en colisión con la Ley". Insistiendo en la primera de dichas sentencias en que "La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de la ley".

      Por último, no cabe estar a la existencia de una interpretación razonable de la norma. Como ya ha señalado este Tribunal en resoluciones de 28 de abril de 2011 (RG.478/2009) y 2 de junio de 2011 (RG.5855/2009), "el hecho de haber acordado que, dados los hechos acreditados en el expediente, existió una auténtica simulación a través de llevar a cabo negocios, ..., hace ciertamente difícil entender que tal conducta pueda verse amparada en una interpretación razonable de la norma; en realidad, la naturaleza de la simulación es incompatible con lo que se debería entender con interpretación razonable de la norma, ya que, a través de la simulación, ya sea absoluta o relativa, como es el caso, lo que se pretende es, más que interpretar la norma, eludir su aplicación y sus consecuencias tributarias. Ha de entenderse, por tanto, procedente la sanción impuesta, desestimando el recurso de la entidad recurrente", argumentación ésta que cabe dar por reproducida en el presente caso.

      El análisis de la resolución sancionadora impugnada ylos hechos acreditados en el expediente sancionador permiten confirmar la concurrencia de culpabilidad en la actuación del sujeto pasivo, en los términos ya señalados.

      DECIMOTERCERO.- Por último reseñar que el hecho que la cantidad exigida por la Inspección al sujeto pasivo en concepto de cuota tributaria ascienda a cero euros, no perjudica las consideraciones hechas en la presente Resolución, ni altera la base de la sanción a considerar. Como tiene establecido este Tribunal en el fallo de su resolución de 26 de junio de 2012, dictada en recurso de alzada para la unificación de criterio número RG.2544/2010, para el caso en que la cuota tributaria exigida al retenedor decae como consecuencia de la liquidación del impuesto personal por el preceptor (en el presente caso, por regularizarse simultáneamente la tributación personal de los socios de X, S.L.):

      "Regularizada por la Administración la situación tributaria de un obligado a retener, que no ha practicado las retenciones a que estaba obligado, o las practicado por un importe inferior al debido, y no resultando exigible el pago de la liquidación, pues la exigencia de este pago da lugar, o puede dar lugar, a un enriquecimiento injusto de la Administración (...), no procede anular automáticamente la sanción que deriva de esa regularización al retenedor, sino que,por el contrario, puede mantenerse esa sanción, siempre que concurran los demás elementos precisos para ello, en particular la acreditación del elemento subjetivo de la culpabilidad del obligado a practicar la retención.

      La infracción cometida es la tipificada en el artículo 191.1 de la Ley58/2003, General Tributaria, siendo la base de la sanción (de conformidad con el artículo 8 del Real Decreto 2063/2004 por el que se regula el Reglamento sancionador) la cantidad a ingresar que en su momento debió consignarse en la autoliquidación por retenciones que debió presentar el obligado a retener, cantidad que ha sido determinada por la Administración en la regularización llevada a cabo" (el subrayado se incorpora en esta resolución).

      Como se señala en la citada resolución de este Tribunal, en su Fundamento de Derecho Quinto:

      "A juicio de este Tribunal, el hecho de que el pago de la liquidación no sea exigible no puede alterar la procedencia de la sanción, pues el retenedor ha incumplido su obligación de retener, sin perjuicio, claro está, de la necesidad de acreditar en cada caso la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad y cumplir todos los requisitos del procedimiento sancionador. Y ello es así porque la actual Ley General Tributaria ha separado de forma absoluta la deuda tributaria de la sanción, disponiendoel artículo 58.3 que "Las sanciones que puedan imponerse (...) no formarán parte de la deuda tributaria". ...

      Partiendo, pues, de la distinción entre deuda tributaria y sanción, es cierto que nuestro ordenamiento admite el pago de un tercero, si bien lo admite como medio de extinción de la deuda tributaria (así, artículo 33 del Reglamento General de Recaudación, aprobado mediante Real Decreto 939/2005). En cambio, no contempla la conducta de un tercero como excusa absolutoria que vede la imposición de sanciones o de penas, ni en el ámbito administrativo ni en el penal. Partiendo, pues, de la distinción entre deuda tributaria y sanción, es cierto que nuestro ordenamiento admite el pago de un tercero, si bien lo admite como medio de extinción de la deuda tributaria (así, artículo 33 del Reglamento General de Recaudación, aprobado mediante Real Decreto 939/2005). En cambio, no contempla la conducta de un tercero como excusa absolutoria que vede la imposición de sanciones o de penas, ni en el ámbito administrativo ni en el penal. ...

      A la vista de los preceptos transcritos, en los supuestos aquí analizados, el obligado que incumple su obligación (el retenedor) no procede en modo alguno a la regularización voluntaria, aunque extemporánea, de su situación tributaria, sino que simplemente un tercero ha procedido posteriormente al pago de la cuota, actuando además este tercero no voluntariamente (sino por expresa disposición legal, que le impone la obligación de presentar las autoliquidaciones correspondientes a su propia imposición personal), tercero éste que, es más, se ha visto"perjudicado" por la actuación del retenedor, pues al presentar el perceptor de la renta su autoliquidación, sin deducirse las retenciones que se le debieron practicar, estará obligado a ingresar un importe superior al que le hubiera correspondido si tales retenciones le hubieran sido practicadas, o bien obtendrá una devolución inferior. Esta actuación o conducta del tercero en nada debe alterar, a juicio de este Tribunal, la apreciación de la comisión de una infracción por el retenedor y su consiguiente sanción de conformidad con el tipo del artículo 191.1 de la Ley General Tributaria, en función de la cantidad que debió ingresarse en su momento en la correspondiente autoliquidación por retenciones, cantidad que ha sido determinada en la regularización practicada por la Administración, pues la obligación tributaria del retenedor nació, con independencia de su no exigibilidad a posteriori. Esta diferenciación entre nacimiento y exigibilidad de la obligación tributaria (trascendental en nuestro caso y que, en última instancia, constituye la razón última de la teoría del Tribunal Supremo del enriquecimiento injusto) está recogida en la Ley General Tributaria en su artículo 21".

      En su virtud,

      ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en la presente reclamación económico-administrativaacumulada, ACUERDA su DESESTIMACION, confirmándose tanto el acuerdo de 12 de febrero de 2010 por el que se practicaba liquidación por el concepto de RETENCIONES IRPF 2003, como el posterior acuerdo de 30 de junio de 2010 por el que dicta aquella resolución sancionadora, por resultar ambos ajustados a Derecho, según lo argumentado en la presente resolución.