Resolución nº 00/428/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Febrero de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (10/02/2009), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1.b) y 4 de la Ley 58/2003 General Tribiutaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por ... con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acto administrativo de fecha 1 de diciembre de 2006 dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., en el que le comunican el acuerdo de devolución exigiendo como requisito necesario para la obtención de la misma, la aportación de garantía suficiente para cubrir el importe de la devolución solicitada y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2006 (período 06), por importe de 266.706,45 euros de solicitud de devolución.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El obligado tributario ..., presentó telemáticamente el día 20 de julio de 2006 ante la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido de Grandes Empresas correspondiente al período sexto de liquidación mensual (junio) (modelo 332-2002-06), en el que solicitaba una devolución de 266.706,45 euros.

De la mencionada declaración-liquidación podemos extraer entre otra, la siguiente información relevante:

Total IVA devengado552.612,79 euros

Total IVA deducible799.684,13 euros

Diferencia -247.071,34 euros

A compensar de períodos anteriores35.483,60 euros

A devolver266.706,45 euros

A compensar en períodos posteriores15.848,49 euros

SEGUNDO: El día 1 de diciembre de 2006, se dicta por la Dependencia Regional de Inspección (Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas) de la Delegación Especial de ..., acto administrativo en el que textualmente se recoge:

En esta fecha se ha dictado acuerdo de devolución (Art. 115. Uno de la ley 37/1992) correspondiente al periodo 06, ejercicio 2006, del Impuesto sobre el Valor Añadido, mod. 332, por el que esa entidad solicita la cantidad de 266.706,45 euros.

Dicho acuerdo no impide una posible comprobación administrativa posterior, a realizar al amparo de los artículos 141 y siguientes de la Ley 58/2003, General Tributaria (B.O.E. de 18 de diciembre de 2003).

El artículo 118 de la ley 3711992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que La Administración Tributaria podrá exigir de los sujetos pasivos la prestación de garantías suficientes en los supuestos de devolución regulados en este capítulo.

Examinadas las solicitudes de devolución de referencia resulta la realización de operaciones relevantes con clientes y / o proveedores que presentan un perfil de riesgo de incumplimiento fiscal en el IVA como consecuencia de fraude organizado, considerando la cuantía de las devoluciones solicitadas por los períodos anteriores, careciendo en este ejercicio de la información suministrada por terceros para la comprobación de estas declaraciones, y en atención a la situación patrimonial de la empresa cuyos fondos propios en relación con el volumen de devoluciones solicitadas escasamente cubre el importe de las mismas, se le requiere la aportación de garantía que deberá cubrir el importe total de la devolución acordada, quedando su efectividad condicionada a la presentación de la misma.

La prestación de dicha garantía deberá efectuarse en forma de aval conforme al modelo que puede ser objeto de consulta en el apartado Modelos y formularios de la pagina web de la Agencia Tributaria, www.aeat.es (código de aval 4).

Dicha documentación podrá presentarse directamente, o en cualquiera de las oficinas a que se hace referencia en el art. 38.4 de la Ley 3011992 de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre), en el plazo de diez días hábiles, contados a partir del día siguiente a la recepción de la presente comunicación, advirtiéndole que de no aportar la garantía en dicho plazos, se dejará en suspenso la ejecución del acuerdo de devolución, siendo en su caso, de aplicación la prescripción de la obligación de pago de deudas por la Administración, de conformidad con el artículo 46.11) del texto refundido de la ley General Presupuestaria.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento y efectos, informándole que contra el presente acuerdo podrá interponer recurso de reposición ante este órgano, en el plazo de UN MES a contar desde el siguiente al recibo de la presente notificación, o promover reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional en el mismo plazo, sin que puedan ser simultaneados ambos recursos. En todo caso el escrito de interposición se dirigirá al órgano que dicta la presente resolución, quien en el caso de reclamación económico-administrativa lo remitirá al Tribunal Económico-Administrativo competente.

El acuerdo se notifica a la entidad el día 13 de diciembre de 2006.

TERCERO: Contra el acuerdo expuesto en el antecedente anterior, la entidad ..., interpone con fecha 12 de enero de 2007 ante este Tribunal Económico Administrativo Central, la reclamación económico administrativa en única instancia que se examina.

Con fecha 20 de marzo de 2007, la Secretaría del Tribunal Económico Administrativo Central notifica a la entidad la puesta de manifiesto del expediente, concediéndole el plazo de un mes para que examine el expediente, y aporte las pruebas y alegaciones que estime oportunas.

El día 29 de marzo de 2007, la entidad reclamante presenta escrito en el que expone en síntesis, las siguientes alegaciones:

1. Los argumentos esgrimidos por la Administración en el acuerdo objeto de esta reclamación, son más propios de un código dictatorial y arbitrario que de una Administración. Además, carecen de consistencia documental, es decir, no consta en el expediente documentación alguna que sustente el acuerdo dictado por la Administración.

2. La Administración está utilizando de forma arbitraria la facultad concedida a la misma por el artículo 118 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideramos de difícil aplicación el precepto recogido en dicho artículo dada la falta total de concreción del mismo.

3. La Administración dispone de facultades de comprobación para verificar las declaraciones-liquidaciones presentadas por los obligados tributarios, sin necesidad de aplicar mayores cautelas ante las devoluciones solicitadas por los obligados tributarios.

4. En defensa del principio de tutela judicial efectiva, deben armonizarse las prerrogativas inherentes a la potestad de la Administración, con los derechos y garantías de los administrados.

5. El acuerdo dictado por la Administración carece de motivación que justifique los motivos por los que los intereses del Tesoro pueden resultar dañados de forma irremediable e irreversible si se acudiese a conceder una devolución sin aval.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión que debe resolver este Tribunal Económico Administrativo Central, consiste en determinar la adecuación a derecho del acto administrativo por el que se requiere al obligado tributario la aportación de garantía como requisito previo a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido de la cantidad solicitada por el período de liquidación junio 2006, y todo ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 118 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

SEGUNDO: Como punto de partida para la resolución de la cuestión que se suscita en este expediente debemos acudir a la SEXTA DIRECTIVA COMUNITARIA 77/388/CEE DEL CONSEJO, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En dicho texto comunitario, se reconoce el derecho que tienen los sujetos pasivos del impuesto a trasladar al período impositivo siguiente el exceso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido deducibles, sobre las cuotas devengadas, o bien el derecho a solicitar la devolución de dicho exceso, en las modalidades fijadas por los Estados Miembros. Así lo recoge el apartado cuarto del artículo 18 de la Sexta Directiva (actual artículo 183 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) según el cual:

Cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien proceder a la devolución de acuerdo con las modalidades por ellos fijadas.

No obstante, los Estados miembros estarán facultados para negar el traslado o la devolución cuando el excedente sea insignificante.

La legislación nacional por la que se transcribe al ordenamiento interno la legislación comunitaria y recogida en la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor añadido ha dado cumplimiento a lo dispuesto en el mencionado artículo 18.4 en particular con los siguientes artículos:

Artículo 99. Ejercicio del derecho a la deducción.

Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

"Artículo 115. Supuestos generales de devolución.

Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

Dos. Reglamentariamente podrá establecerse, con referencia a sectores o sujetos pasivos determinados, el derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación"

Es decir, de lo dispuesto en la Sexta Directiva comunitaria (y consecuentemente de lo dispuesto en la legislación nacional), se desprende claramente que el sujeto pasivo tiene la facultad de solicitar el traslado del exceso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido deducibles sobre las devengadas para los períodos siguientes, o bien el derecho a solicitar la devolución del saldo acreedor en las modalidades fijadas por los Estados Miembros. No obstante, en el caso de que el sujeto pasivo opte por la facultad que le otorga el artículo 18.4 de solicitar la devolución del saldo acreedor del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Directiva Comunitaria, no regula sin embargo, medidas que pudieran restringir el mencionado derecho que asiste al sujeto pasivo.

Precisamente, como consecuencia de esta falta de regulación de medidas que pudieran restringir el derecho a la devolución, resulta necesario llegados a este punto, traer a colación la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 18 de diciembre de 1997 en los asuntos acumulados C-286/94 (Garage Molenheide BVBA), C-340/95 (Meter Schepens), C-401/95 (Bureau Rik Decan-Business Research &Development NV) y C-47/96 (Sanders BVBA).

De los asuntos mencionados, para la resolución de la cuestión planteada en la presente reclamación, podemos destacar el asunto C-286/94 (Garage Molenheide BVBA) en el que en síntesis, el obligado tributario, había presentado su declaración por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 1993 con una solicitud de devolución. La Administración Tributaria Belga, con motivo de una inspección realizada en las instalaciones de la entidad comprobó hechos que daban lugar a indicios fundados de que la referida declaración contenía datos inexactos e incompletos. En base a dichas comprobaciones, la Administración Belga notifica al obligado tributario que procedía a una retención del saldo acreedor del Impuesto sobre el Valor Añadido que solicitaba en la declaración de 1993 y todo ello porque existían indicios fundados, incluso pruebas, de que la citada declaración contenía datos inexactos y que dichos indicios o pruebas dejaban entrever una deuda tributaria cuyo importe no podía determinarse con precisión en ese momento.

Es necesario resaltar, que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, da un tratamiento único a las medidas adoptadas por la Administración Tributaria Belga en todos los asuntos que trata. Y esto tiene especial relevancia, ya que si bien en el asunto C286/94 (Garage Molenheide BVBA), no existía, como se desprende de los hechos expuestos, deuda liquidada, en los demás asuntos (C-340/95 (Meter Schepens), C-401/95 (Bureau Rik Decan-Business Research &Development NV) y C-47/96 (Sanders BVBA), existía un crédito del impuesto a favor de la Administración Tributaria.

En dicha sentencia, entre otras cuestiones prejudiciales, los órganos jurisdiccionales remitentes piden esencialmente que:

1. Se dilucide si el apartado cuarto del artículo 18 de la Sexta Directiva se opone a medidas adoptadas por un Estado Miembro que permitan que no se devuelva el saldo acreedor del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período o períodos en que dicho saldo se produjo, ni lo traslade al período impositivo siguiente, sino que en su lugar lo retenga como un embargo preventivo, cuando haya o bien indicios fundados de fraude fiscal o bien un crédito del impuesto a favor de la Administración Tributaria que sea impugnado por el sujeto pasivo.

2. Es decir, si la disposición contenida en el artículo 18.4 de la Sexta Directiva, se opone a medidas nacionales que prevean la retención con carácter cautelar de un saldo acreedor del Impuesto sobre el Valor Añadido reembolsable, cuando haya o bien indicios fundados de fraude fiscal o bien un crédito del impuesto a favor de la Administración Tributaria que sea impugnado por el sujeto pasivo.

Estas cuestiones prejudiciales coadyuvan a resolver el caso planteado en nuestra reclamación económico administrativa, toda vez que lo que en el mismo se plantea, es la posibilidad que tiene la Administración Tributaria Española, en base a lo dispuesto en nuestro artículo 118 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, de en lugar de retener el saldo acreedor del impuesto, exigir como requisito previo para obtener la devolución de dicho saldo, una garantía.

Así, la Sentencia anterior establece que el título XI de la Sexta Directiva, relativo a las deducciones, y en particular su artículo 18 se inscribe en el marco de un funcionamiento normal del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que en principio no contempla medidas como las descritas (es decir, retención cautelar del saldo acreedor del impuesto en el caso de que haya o bien indicios fundados de fraude fiscal o bien un crédito del impuesto a favor de la Administración Tributaria que sea impugnado por el sujeto pasivo). Sin embargo, la Sentencia continúa señalando que el apartado 4 del artículo 18 no se opone a medidas como las controvertidas.

Por tanto, los Estados Miembros pueden adoptar en principio medidas que puedan restringir el derecho a la devolución del exceso del Impuesto sobre el Valor Añadido deducible sobre el devengado en los supuestos planteados por el órgano jurisdiccional nacional, ya que se trata de medidas que no pueden estar reguladas por la legislación comunitaria toda vez que "son competencia exclusiva de los Estados Miembros".

España ha hecho uso de dicha facultad de restricción del derecho a la devolución mediante el artículo 118 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dispone dicho artículo:

"La Administración Tributaria podrá exigir de los sujetos pasivos la prestación de garantías suficientes en los supuestos de devolución regulados en este Capítulo".

Lo primero por tanto que debemos resaltar es que el artículo 118 de la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, no se opone a lo dispuesto en la Sexta directiva comunitaria.

TERCERO: Una vez sentado lo anterior, ha de señalarse la extraordinaria parquedad del precepto legal recogido en el artículo 118 de la Ley 37/1992, que además carece de desarrollo reglamentario, no obstante, esto no es obstáculo para que dicho artículo 118 deba ajustarse a los principios inspiradores del derecho comunitario. Partimos para ello de lo expresado en la mencionada Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas:

"Las cuestiones prejudiciales

(...)

38. Los demandantes estiman que las retenciones previstas en los párrafos cuarto y quinto del apartado 3 del artículo 81 del Real Decreto n. 4 son incompatibles con el apartado 4 del artículo 18 de la Sexta Directiva, porque, cuando el excedente del IVA no es insignificante, la Administración nacional sólo puede escoger entre la devolución del excedente del IVA o su traslado al período impositivo siguiente. La retención del saldo, que no forma parte de esta elección, constituye de hecho una negación pura y simple del derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA.

(...)

40. Por el contrario, los Gobiernos belga, helénico, italiano y sueco, así como la Comisión, afirman que las retenciones previstas por la legislación belga constituyen medidas de recaudación y que como tales, no pueden estar reguladas por la Sexta Directiva ni por la legislación comunitaria aplicable en la materia, sino que son competencia exclusiva de los Estados Miembros.

41. A este respecto, es preciso señalar que la finalidad de las medidas como las controvertidas en los litigios principales es permitir que las autoridades tributarias competentes retengan con carácter cautelar importes de IVA reembolsables cuando haya sospechas de fraude fiscal o cuando dichas autoridades invoquen un crédito de IVA que no resulte de las declaraciones del sujeto pasivo y que éste impugne.

(...)

43. De ello resulta que el Título XI de la Sexta Directiva, relativo a las deducciones, y en particular su artículo 18, se inscribe en el marco de un funcionamiento normal del sistema común del IVA y que en principio, no contempla medidas como las descritas anteriormente en el apartado 41.

44. Procede, pues, responder que el apartado 4 del artículo 18 de la Sexta Directiva no se opone, en principio, a medidas como las controvertidas en los litigios principales.

45. A continuación, por lo que se refiere a la incidencia que el principio de proporcionalidad pueda tener en este contexto, es preciso señalar que, si bien los Estados Miembros pueden adoptar, en principio tales medidas, éstas pueden repercutir, no obstante, sobre la obligación que tienen las autoridades nacionales de proceder a la devolución inmediata, con arreglo al apartado 4 del artículo 18 de la Sexta Directiva.

46. Asimismo, de conformidad con el principio de proporcionalidad, los Estados Miembros deben recurrir a medios que, al tiempo que permitan alcanzar eficazmente el objetivo perseguido por el Derecho interno, causen el menor menoscabo a los objetivos y principios establecidos por la legislación comunitaria de que se trata.

47. Por consiguiente, si bien es legítimo que las medidas adoptadas por los Estos Miembros pretendan preservar con la mayor eficacia posible los derechos de la Hacienda Pública, no deben ir más allá de lo que es necesario para dicho fin. En consecuencia no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el Derecho a deducir el IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia.

48. Procede pues responder a este respecto que el principio de proporcionalidad es aplicable a medidas nacionales como las controvertidas en los litigios principales, adoptadas por un Estado Miembro en el ejercicio de su competencia en materia de IVA, en la medida en que si fueran más allá de lo que es necesario para alcanzar su objetivo, menoscabarían los principios del sistema común del IVA, y en particular el régimen de deducciones, que constituye un elemento esencial de éste.

(...)

52. Procede pues declarar que, a diferencia de una presunción iuris tantum, una presunción iuris et de iure iría más allá de lo que es necesario para garantizar una recaudación eficaz y menoscabaría el principio de proporcionalidad, en la medida en que no permitiría al sujeto pasivo aportar la prueba en contrario bajo el control jurisdiccional del Juez de embargos.

(...)

56. En consecuencia, debe considerarse que las disposiciones legales o reglamentarias que impidan al Juez de embargos decretar el levantamiento, total o parcial, de la retención del saldo del IVA reembolsable, aun cuando disponga de elementos de prueba que le permitan declarar a primer vista la inexactitud de cuanto consta en las actas levantadas por la Administración van más allá de lo que es necesario para garantizar una recaudación eficaz y menoscaban de forma desproporcionada el derecho a deducir.

57. Asimismo, son desproporcionadas las disposiciones legales o reglamentarias que impidan al órgano jurisdiccional que conoce de la cuestión de fondo decretar el levantamiento, total o parcial de la retención del saldo del IVA reembolsable, antes de que sea firme la decisión sobre el fondo del asunto.

En virtud de lo expuesto, el Tribunal de Justicia declara:

"1) El apartado 4 del artículo 18 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, no se opone, en principio, a medidas como las controvertidas en los litigios principales.

2) Sin embargo, el principio de proporcionalidad es aplicable a medidas nacionales, como las controvertidas en los litigios principales, adoptadas por un Estado miembro en el ejercicio de su competencia en materia de IVA, en la medida en que, si fueran más allá de lo que es necesario para alcanzar su objetivo, menoscabarían los principios del sistema común del IVA y, en particular, el régimen de deducciones, que constituye un elemento esencial de éste.

Corresponde al juez nacional apreciar el carácter proporcionado o no de las medidas de que se trata y de la aplicación que les da la Administración competente. En el marco de dicha apreciación, es preciso no tomar en consideración las disposiciones nacionales o una interpretación de éstas que se opongan a un control jurisdiccional efectivo, y en particular, al control de la urgencia y de la necesidad de la retención del saldo del Impuesto sobre el Valor Añadido reembolsable, así como la posibilidad de que el sujeto pasivo solicite, bajo el control del órgano jurisdiccional, que se sustituya la retención por otra garantía que sea suficiente para proteger los intereses de la Hacienda Pública, pero que sea menos coercitiva para el sujeto pasivo, o que le impidan decretar en cualquier fase del procedimiento, el levantamiento, total o parcial, de la retención. (...)"

Es necesario por tanto, que el artículo 118 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se ajuste a los principios expuestos en los párrafos anteriores. Dichos principios se pueden sintetizar en los siguientes: en primer lugar la finalidad que se persigue con la adopción de las citadas medidas y en segundo lugar la proporcionalidad de las mismas.

CUARTO: El primero de los principios que se desprende de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, es la finalidad de las medidas.

Las medidas adoptadas por los Estados Miembros que tengan por objeto restringir el derecho a la devolución del saldo acreedor del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán preservar con la mayor eficacia posible los derechos de la Hacienda Pública. Estamos ante medidas a las se les puede reconocer el carácter o la naturaleza de "medidas recaudatorias" en los términos de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, y ésta es precisamente la postura mantenida por la Administración Belga y por la propia Comisión Europea. La adopción de dichas medidas es competencia exclusiva de los Estados Miembros y en la propia Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se permite a las autoridades tributarias competentes del Estado afectado por el proceso, adoptar las mismas cuando existan sospechas de fraude fiscal o bien, cuando dichas autoridades invoquen un crédito del impuesto que no resulte de las declaraciones del sujeto pasivo y que éste impugne. No obstante, estas medidas no pueden ser utilizadas de manera que cuestionen sistemáticamente el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo producir el menor menoscabo de la legislación comunitaria.

Si bien estas finalidades que hemos señalado, eran específicas para los hechos concretos que acaecen en los asuntos acumulados a que se refiere la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, lo importante es que el propio Tribunal de Justicia Europeo reconoce que son medidas tendentes a proteger los intereses de la Hacienda Pública (apartado 47).

Este es precisamente el marco en el que debe moverse la actuación administrativa, cuyo fin último no es otro que el aseguramiento de los derechos de la Hacienda Pública, en el sentido de que son causas que justifican la exigencia de las medidas no sólo las señaladas en la propia sentencia, sino también aquellas que permitan determinar la existencia de indicios o pruebas para apreciar bien la improcedencia de la devolución, o bien la posible existencia de una deuda tributaria no ingresada por el obligado tributario, y que por tanto determinarían que dicho aseguramiento de los derechos de la Hacienda Pública se vería frustrado.

Procedemos a continuación a desarrollar lo dispuesto en los párrafos anteriores en relación con nuestro artículo 118:

1. Las medidas adoptadas no pueden ser utilizadas de manera que cuestionen sistemáticamente el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo producir el menor menoscabo de la legislación comunitaria.

Comenzamos por resaltar las siguientes características de la disposición recogida en el artículo 118 de la Ley 37/1992:

1. El precepto autoriza a la Administración a solicitar garantía en todos los supuestos de devolución establecidos.

2. No especifica los supuestos concretos para su aplicación.

3. No recoge las condiciones (los requisitos o el procedimiento) ni las consecuencias jurídicas de su ejercicio.

La Ley no siempre logra determinar los límites precisos dentro de los cuales debe actuar la Administración. Aunque de las características anteriores pudiera desprenderse que el artículo 118 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, otorga a la Administración una facultad discrecional de actuación, no es menos cierto, que el margen de libertad del que goza la Administración no puede ser extra legal, sino que se trata de una facultad atribuida por el ordenamiento jurídico. Es decir, la Administración tiene la potestad de decidir si emite o no el acuerdo de solicitud de las garantías de la devolución y las circunstancias que determinen la decisión adoptada dependerá de la valoración que de las mismas efectúe el órgano administrativo correspondiente, y es en este sentido en el que debe entenderse el margen de libertad del que goza la administración para apreciar las circunstancias concurrentes en cada caso.

No debe confundirse en este sentido dicho margen de libertad con la arbitrariedad, ya que en este último caso, estaría en juego el principio fundamental de seguridad jurídica, y precisamente por este motivo, el uso de esta facultad por la Administración, tampoco debe hacerse de forma generalizada. Es decir, esto viene a dar cumplimiento al requisito sentado en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que dispone que dichas medidas no pueden ser utilizadas de manera que cuestionen sistemáticamente el derecho a la deducción del IVA, y consecuentemente el derecho a la devolución del impuesto que asiste al sujeto pasivo, debiendo producir el menor menoscabo de la legislación comunitaria.

2. Las medidas adoptadas por los Estados Miembros que tengan por objeto restringir el derecho a la devolución del saldo acreedor del IVA, deberán preservar con la mayor eficacia posible los derechos de la Hacienda Pública

En este sentido, del artículo 118 de la Ley 37/1992 se desprende que el mismo faculta a la Administración para exigir garantía suficiente en los supuestos de devolución recogidos en la Ley, dichos supuestos de devolución son los que se regulan en los artículos 115 y 116 de dicho texto legal.

Establece el artículo 115:

Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

Dos. Reglamentariamente podrá establecerse, con referencia a sectores o sujetos pasivos determinados, el derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación.

Tres: En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del impuesto. No obstante, cuando la citada declaración-liquidación se hubiera presentado fuera de este plazo, los seis meses se computarán desde la fecha de su presentación.

Cuando la declaración-liquidación, o en su caso, de la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria procederá a su devolución de oficio, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan.

Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el importe total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.

Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame.

Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y la forma de pago de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado.

Por su parte, el artículo 116 de la Ley 37/1992 dispone:

"Uno. Los sujetos pasivos que, durante el año natural inmediato anterior o durante el año natural en curso, hubieran realizado las operaciones que se indican en el apartado siguiente por importe global superior a 20.000.000 de pesetas, tendrán derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación hasta el límite resultante de aplicar el tipo impositivo general del impuesto al importe total, en dicho período, de las mencionadas operaciones."

En el caso que nos ocupa, el sujeto pasivo ... cumple los requisitos recogidos en el artículo 116 de la Ley 37/1992 para tener derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación, y así se pone de manifiesto en la solicitud de devolución efectuada en la declaración liquidación del mes de junio de 2006 por importe de 266.706,45 euros, tal y como se ha expuesto en los antecedentes de hecho.

La Administración Tributaria, dispone del plazo de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación correspondiente al mes de junio en que se solicita la devolución de 266.706,45 euros (plazo de presentación hasta el 20 de julio de 2006) para la práctica de la liquidación provisional, o bien, en el caso de que dicha liquidación provisional no se practique, para proceder a la devolución de oficio de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas que pudieran proceder. No obstante, continúa diciendo la ley, transcurrido el plazo de los seis meses sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame.

La Administración Tributaria, tal y como se ha hecho constar en los antecedentes de hecho, comunica a la entidad ... en el acuerdo objeto de impugnación, que "considerando la realización de operaciones relevantes con clientes y/o proveedores que presentan un perfil de riesgo de incumplimiento fiscal del IVA como consecuencia de fraude organizado, considerando la cuantía de las devoluciones solicitadas en períodos anteriores, considerando la falta de información facilitada por terceros respecto de este ejercicio y en atención a la situación patrimonial de la entidad...", va a proceder al abono de la devolución solicitada, si bien, previo requerimiento al obligado tributario de garantías suficientes para asegurar la devolución que en su caso pudiera devenir indebida, precisamente como consecuencia de los argumentos esgrimidos en el acuerdo, y todo ello, tomando como fundamento jurídico el artículo 118 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, antes transcrito.

El artículo 118 de la Ley, tiene por objeto, resguardar los intereses de la Hacienda Pública, ante una eventual improcedencia de todo o parte de la devolución efectuada. Es decir, que en aquellos casos en los que la Administración haya procedido al abono de las cantidades solicitadas por el obligado tributario, y posteriormente, se pusiera de manifiesto la improcedencia de las mismas, la Administración Tributaria, garantiza el reintegro de dichas devoluciones indebidas con la prestación de la garantía exigida al obligado tributario.

Pero el aseguramiento de los derechos de la Hacienda Pública, va más allá de garantizar el reintegro de dichas devoluciones que puedan devenir indebidas, puesto que como ya hemos expuesto anteriormente, son causas que justifican la exigencia de las medidas aquellas que permitan determinar la existencia de indicios o pruebas para apreciar la posible existencia de una deuda tributaria no ingresada por el obligado tributario por el Impuesto sobre el Valor Añadido y por el período de liquidación al que se refiere la solicitud de devolución, y que por tanto determinarían que dicho aseguramiento de los derechos de la Hacienda Pública se vería frustrado. En este sentido se pronuncia el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en concreto para las medidas controvertidas en los litigios, cuando dispone que la finalidad de las medidas como las controvertidas en los litigios principales es permitir que las autoridades tributarias competentes retengan con carácter cautelar importes de IVA reembolsables cuando haya sospechas de fraude fiscal o cuando dichas autoridades invoquen un crédito de IVA que no resulte de las declaraciones del sujeto pasivo y que éste impugne.

Es decir, dicha solicitud de garantía, tiene por objeto asegurar los derechos de la Hacienda Pública aun cuando la deuda tributaria no esté liquidada en el momento de la exigencia de garantía. Esto es así, puesto que la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, contempla un asunto, el C-286/94 (Garage Molenheide BVBA), en el que la Administración Belga notifica al obligado tributario que procedía a una retención del saldo acreedor del Impuesto sobre el Valor Añadido que solicitaba en la declaración de 1993 y todo ello porque existían indicios fundados de que la citada declaración contenía datos inexactos y que dichos indicios o pruebas dejaban entrever una deuda tributaria cuyo importe no podía determinarse con precisión en ese momento. Es decir que si bien en dicho asunto no existía deuda liquidada en el momento de la exigencia de garantía, en los demás asuntos (C-340/95 (Meter Schepens), C-401/95 (Bureau Rik Decan-Business Research &Development NV) y C-47/96 (Sanders BVBA), existía un crédito del impuesto a favor de la Administración Tributaria, y el Tribunal de Justicia Europeo da un tratamiento único de las medidas adoptadas por la legislación nacional para todos esos asuntos acumulados. Es por esto que en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se habla de "retenciones cautelares" del saldo de IVA reembolsable.

Trasladado este esquema al caso concreto que estamos analizando, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., fundamenta el acuerdo de exigencia de garantía en que:

- considerando la realización de operaciones relevantes con clientes y/o proveedores que presentan un perfil de riesgo de incumplimiento fiscal del IVA como consecuencia de fraude organizado

- considerando la cuantía de las devoluciones solicitadas en períodos anteriores

- considerando la falta de información facilitada por terceros respecto de este ejercicio y

- en atención a la situación patrimonial de la entidad cuyos fondos propios en relación con el volumen de devoluciones solicitadas escasamente cubre el importe de las mismas

Por estos motivos, la Administración requiere a ... la prestación de garantía como requisito previo a la devolución correspondiente al período sexto del ejercicio 2006, la cual tiene por objeto garantizar que, en el supuesto de que se ponga de manifiesto la improcedencia de la devolución solicitada y ordenada, la Administración, pueda garantizarse una recaudación eficaz de las cantidades indebidamente abonadas, o lo que es lo mismo, que la Administración pueda garantizarse una recaudación eficaz de la cuantía de la deuda tributaria que en su caso pudiera resultar de actuaciones llevadas a cabo por la Administración con el obligado tributario.

Con ello se pone de manifiesto que estamos en presencia de medidas de "carácter recaudatorio" siendo competencia exclusiva de los Estados miembros. Y esto es así, independientemente de que en el momento de la exigencia de la garantía, la deuda no se encontrara liquidada y no existiera por tanto, un crédito a favor de la Administración, puesto que según hemos expuesto anteriormente, ese es el tratamiento único que da el Tribunal Europeo para todos los asuntos acumulados, y entre los que destaca el Asunto C-286/994 (Molenheid BVBA) ya comentado, en el que la deuda no estaba liquidada, y por tanto se asimila al supuesto concreto que estamos analizando.

De todo lo anterior, se puede concluir que lo único que especifica el artículo 118 es la forma para llevar a cabo la defensa de los intereses de la Hacienda Pública, es decir, mediante la exigencia de garantías, pero sin embargo, deja como margen de actuación a la Administración, que ésta valore los supuestos y circunstancias en que resulta necesaria la adopción. Dicho margen de actuación como ya hemos dicho debe ajustarse a los principios inspiradores del derecho comunitario, y en ningún caso se debe identificar con una actuación arbitraria que ponga en juego la seguridad jurídica.

Esto encaja con otro de los principios inspiradores del Derecho Comunitario que se desprenden de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, según el cual, los Estados Miembros que tengan por objeto restringir el derecho a la devolución del saldo acreedor del IVA, deberán preservar con la mayor eficacia posible los derechos de la Hacienda Pública, y esto permite a las autoridades tributarias competentes adoptar dichas medidas cuando existan indicios que pudieran determinar que el aseguramiento de dichos derechos de la Hacienda Públicas se viera frustrado.

3. Permite a las autoridades tributarias competentes adoptar dichas medidas cuando existan indicios que pudieran determinar que el aseguramiento de los derechos de la Hacienda Públicas se viera frustrado.

Es decir, lo que nos debemos plantear en el presente caso, es si se cumple el requisito exigido de existir indicios que pudieran determinar una lesión de los derechos de la Hacienda Pública, para que la Administración Tributaria Española proceda a la exigencia de garantía.

Cabe plantearse por tanto, si los argumentos esgrimidos por la Administración en el acuerdo impugnado (la realización de operaciones relevantes con clientes y/o proveedores que presentan un perfil de riesgo de incumplimiento fiscal del IVA como consecuencia de fraude organizado, la cuantía de las devoluciones solicitadas en períodos anteriores, la falta de información facilitada por terceros respecto de este ejercicio y la situación patrimonial de la entidad) es justificación suficiente y bastante, para la adopción de las medidas de exigencia de garantías.

En este sentido, cuando el obligado tributario alega la falta de motivación del acuerdo adoptado, lo que se debe analizar, no es en sí la motivación del acto como elemento formal del mismo, sino que debemos analizar su fundamentación jurídica, es decir, analizar cuáles son las circunstancias concretas que justifican el acuerdo como elemento esencial del acto. En el presente supuesto, por tanto, lo que nos debemos plantear es si las circunstancias expuestas por el órgano administrativo cumplen el requisito de existencia de indicios fundados de una posible lesión de los derechos de la Hacienda Pública, y por tanto es razón suficiente que justifique la exigencia de garantías, sin que sea necesario que la Administración Tributaria demuestre la existencia de indicios racionales de que en un futuro la entidad reclamante, dejará de ingresar el importe de la deuda tributaria resultante de la posible liquidación que se practique a la entidad.

En virtud de lo anterior, esta facultad, no puede convertirse en una potestad ilimitada de la Administración Pública. Es decir, la Administración deberá valorar y decidir en cada caso concreto si concurren a su juicio, las circunstancias determinantes de la exigencia de garantía de la devolución, tomando como principio la existencia de indicios fundados de lesión de los derechos de la Hacienda Pública.

A la entidad ... se le notifica el acuerdo de exigencia de garantía como requisito previo para efectuar la devolución por el Impuesto sobre el Valor Añadido por el sexto período de liquidación del ejercicio 2006 con la fundamentación ya expuesta. La exigencia de garantía de la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido por el período de liquidación al que ésta se refiere entiende este Tribunal Económico Administrativo Central que no se puede basar en una sospecha de carácter general en relación con el sujeto pasivo objeto de dichas actuaciones. La exigencia de garantía como requisito previo de la devolución, debe basarse en indicios suficientes relativos a cada obligado tributario en particular. Es decir, si bien se toma como punto de partida para la exigencia de la garantía indicios de lesión de los derechos de la Hacienda Pública de carácter general, será necesario concretar indicios de lesión de los derechos de la Hacienda Pública de carácter particular relativos a cada obligado tributario, y que en atención a los criterios expuestos y sobre la base de la información disponible en cada caso, se pueda apreciar la existencia de indicios fundados y suficientes que puedan determinar una posible improcedencia total o parcial de la devolución solicitada, o una posible deuda tributaria a satisfacer por el obligado tributario relativa al concepto y período al que se refiere la solicitud de devolución.

Es decir, con las afirmaciones efectuadas por la Dependencia de Inspección en el acuerdo impugnado, entiende este Tribunal que no se da cumplimiento a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 18 de diciembre de 1997 que exige indicios fundados de que la citada declaración contenía datos inexactos y que dichos indicios o pruebas dejaban entrever una deuda tributaria cuyo importe no podía determinarse con precisión en ese momento.

Es decir, la realización de operaciones relevantes con clientes y/o proveedores que presentan un perfil de riesgo de incumplimiento fiscal del IVA como consecuencia de fraude organizado, la cuantía de las devoluciones solicitadas en períodos anteriores, la falta de información facilitada por terceros respecto de este ejercicio y la situación patrimonial de la entidad cuyos fondos propios en relación con el volumen de devoluciones solicitadas escasamente cubre el importe de las mismas, no determina en principio y por sí mismo, la existencia de indicios fundados que puedan determinar una posible improcedencia total o parcial de la devolución solicitada, así como una posible deuda tributaria a satisfacer por el obligado tributario relativa al concepto y período al que se refiere la solicitud de devolución. Sin embargo, según la mencionada sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, dicha existencia de indicios fundados sí que se exige para la adopción de cualquier medida que permita que no se devuelva el saldo acreedor del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período o períodos en que dicho saldo se produjo, ni lo traslade al período impositivo siguiente, sino que en su lugar lo retenga con carácter cautelar, o incluso permite que el obligado tributario solicite que sustituya la retención por otra garantía que sea suficiente para proteger los intereses de la Hacienda Pública.

Lo anterior, sin embargo no es obstáculo para afirmar, que las circunstancias señaladas por la Administración puedan determinar la existencia de dichos indicios suficientes sobre la posible improcedencia total o parcial de la devolución solicitada, así como de una posible deuda tributaria a satisfacer por el obligado tributario, y que pudieran poner en peligro el aseguramiento de los derechos de la Hacienda Pública en los términos expuestos anteriormente, y por tanto determinar la exigencia de garantía de la devolución, pero para ello es necesario que en el acuerdo de exigencia de garantía, la Administración especifique de forma más concreta e individualizada los indicios fundados que conducen a adoptar dicho acuerdo de exigencia de garantía, no siendo en este sentido suficiente la fundamentación recogida en el acuerdo.

QUINTO: El segundo de los principios que hemos indicado a que deben quedar sujetas las medidas que pudieran restringir el derecho a devolución solicitada por el obligado tributario, es el de la proporcionalidad de las mismas.

Partiendo igualmente de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 18 de diciembre de 1997, podemos destacar las siguientes notas:

1. Las medidas deben permitir a los Estados Miembros, alcanzar eficazmente el objetivo perseguido, pero deben causar el menor menoscabo a los objetivos y principios establecidos por la legislación comunitaria.

2. No deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dicho fin.

Es decir, deben adoptarse aquellas medidas que sean proporcionadas al daño que se pretende evitar, ya que si estas medidas fueran más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo, menoscabarían los principios del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cabe plantearse si en el presente supuesto, la Administración se ha ajustado a dicho principio de proporcionalidad. Es necesario con carácter previo que destaquemos que para el supuesto concreto contemplado en los antecedentes de hecho de la cuestión prejudicial, la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha señalado la posibilidad de que el sujeto pasivo solicite, bajo el control del órgano jurisdiccional, que se sustituya la retención del saldo acreedor del impuesto, por otra garantía que sea suficiente para proteger los intereses de la Hacienda Pública, pero que sea menos coercitiva para el sujeto pasivo, o que le impidan decretar en cualquier fase del procedimiento, el levantamiento, total o parcial, de la retención.

Es decir, que en el caso que estamos analizando en la presente reclamación, la Administración Tributaria, en lugar de proceder a la retención de la devolución del saldo acreedor del Impuesto sobre el Valor Añadido, exige al obligado tributario, para que pueda obtener dicha devolución, la prestación de una garantía de la misma. Resulta por tanto necesario analizar las características de la garantía solicitada en el acuerdo comunicado a la entidad ...

1. garantía suficiente para cubrir el importe de la devolución solicitada por 266.706,45 euros.

2. la garantía deberá tener una duración indefinida (tal y como se recoge en el código de Aval 4 que exige el acuerdo)

El primer requisito expuesto (garantía suficiente) entiende este Tribunal Económico Administrativo Central que encaja con el espíritu del artículo 118 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el sentido de que el requerir la prestación de garantía como requisito previo a la devolución, tiene por objeto garantizar que, en el supuesto de que como consecuencia de los indicios fundados a que nos hemos referido en el fundamento anterior, se ponga de manifiesto la improcedencia de la devolución solicitada y ordenada, la Administración pueda garantizarse una recaudación eficaz de las cantidades indebidamente abonadas. Por ello, la garantía deberá cubrir el importe de la devolución solicitada, en nuestro caso 266.706,45 euros.

En cuanto al segundo requisito, la duración exigida por la Administración de la garantía prestada, entendemos que no se puede desvincular de los motivos de la exigencia de la garantía, que pueden determinar una devolución indebida o una deuda tributaria no ingresada por el obligado tributario (no es necesario reiterar que esta fundamentación no es suficiente para la exigencia de garantía de la devolución, ya que se requiere que existan indicios fundados para apreciar la posible existencia de una devolución indebida o de deuda tributaria no ingresada por el obligado tributario). No lo recoge el precepto del artículo 118 de la Ley, pero resulta evidente, que se procederá a la inmediata devolución de la garantía aportada, cuando de los datos que obren en poder de la Administración Tributaria, tengan éstos o no su origen en los correspondientes procedimientos de comprobación, resulte que han desaparecido las circunstancias que determinaron la exigencia de aquélla.

Es decir, la Administración vendrá obligada a verificar la subsistencia de las circunstancias que en su día motivaron la exigencia de garantía, con el fin de proceder a su inmediata devolución cuando aquéllas desaparezcan.

Entendemos por tanto que de conformidad con la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 18 de diciembre de 1997, la Administración aplicará la facultad del artículo 118 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido analizando en cada caso las circunstancias concurrentes.

SEXTO: Para concluir la resolución de la presente reclamación, señalar que este Tribunal Económico Administrativo Central, ya se ha pronunciado sobre esta cuestión de exigencia de garantía como requisito necesario para la obtención de la devolución solicitada por el obligado tributario, en la resolución RG 1000/2005 de 24 de julio de 2007 en la que se recogen los mismos principios que hemos expuesto en los fundamentos anteriores.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por ... con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acto administrativo de fecha 1 de diciembre de 2006 dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., en el que le comunican el acuerdo de devolución exigiendo como requisito necesario para la obtención de la misma la aportación de garantía suficiente para cubrir el importe de la devolución solicitada y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2006 (período 06), por importe de 266.706,45 euros de solicitud de devolución ACUERDA: estimarla anulando el acuerdo objeto de impugnación.