Resolución nº 00/5527/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 8 de Octubre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (08/10/2008), en la reclamación que, en recurso de alzada, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIóN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIóN TRIBUTARIA, con domicilio, a efectos de notificaciones, enlacalle San Enrique, 17, de Madrid, contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 28 de junio de 2007, dictado en la reclamación nº ... promovida por D. ..., en materia de derivación de responsabilidad subsidiaria. Importe 310.756,96 €

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: La Dependencia de Recaudación de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por Resolución de 28 de marzo de 2004 declara responsable subsidiario a D. ... del pago de las deudas tributarias contraídas por ..., S.L., declarada fallida, por importe total de 310.756,98 €, excluido recargo de apremio, con fundamento en el artículo 40.1 párrafo primero de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 10/1985 de 26 de abril, por los conceptos de Actas-Impuesto sobre el Valor Añadido y sanción y Sanción por infracción tributaria simple y según el desglose que figura en dicha acuerdo.

Contra este acuerdo se interpone por el interesado reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... el día 20 de mayo de 2004 y solicita la anulación del acuerdo impugnado, alegando, en síntesis, lo siguiente:

1. - que no ha intervenido en la gestión y administración de la sociedad, al haber nombrado dicha sociedad un Consejero-Delegado, fue él quien participó activamente en la gestión de la sociedad y quien causó la infracción tributaria, lo que lo convierte en responsable solidario.

2. - que presentó renuncia formal al cargo el 21 de abril de 1997, y

3. - impugna la liquidación derivada del acta formalizada por el IVA de los ejercicios 1995-1996, por entender improcedente la aplicación del régimen de estimación directa al no haber tenido en cuenta la inspección el IVA soportado.

SEGUNDO: El Tribunal Regional de ..., en resolución a la reclamación, dicta acuerdo de fecha ... de 2004 (Reclamación ...) por el que declara "ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acuerdo impugnado".

El Tribunal Regional dicta este fallo al considerar que:

1) - Concurre a juicio de este Tribunal los presupuestos procedimentales para el ejercicio de la acción derivatoria frente a los responsables subsidiarios. Y ello es así porque ni concurre prescripción de la acción para declararle responsable subsidiario, ni se aportan elementos de juicios suficientes para considerar la existencia de sujetos que deban responder del pago solidariamente con el sujeto pasivo. Igualmente concurren a juicio de este Tribunal los presupuestos objetivos para exigir al reclamante la responsabilidad establecida en el primero de los apartados del artículo 40.1 de la Ley 230/1963, General Tributaria, pues la sociedad deudora fue, por los períodos en que estuvo vigente el cargo de administrador del reclamante -ya que el documento de renuncia tiene el carácter de privado por lo que no surte efectos frente a terceros- sancionada por la comisión de infracciones tributarias graves y simples.

Y continua señalando que le resta examinar, con el objeto de concluir si cabe tener al interesado incurso en la responsabilidad que se le imputa, si puede entenderse concurrente en el reclamante el elemento intencional necesario....... No se llega, sin embargo, a precisar en el acuerdo impugnado cuáles fueron las concretas actuaciones u omisiones del interesado que resultaron determinantes para que la sociedad incurriera en las infracciones por las que fue sancionada, ni a acreditar la existencia de una relación de causalidad entre la actuación del interesado como administrador y el daño sufrido por la Hacienda Pública.

2) - Este Tribunal Regional exige a la Administración una actividad encaminada a precisar los concretos incumplimientos en que en el ejercicio de sus funciones haya podido incurrir el administrador de la entidad deudora y la relevancia de los mismos (esto es, en qué medida ha actuado o dejado de actuar el administrador de manera que ello haya sido determinante para que la sociedad haya incurrido en la comisión de infracciones tributarias). Actividad administrativa cuya intensidad, entiende este Tribunal, ha de modularse en función de las circunstancias concurrentes en cada caso, pues la prueba de que concurre un comportamiento negligente por parte del administrador de la entidad mercantil (dejando a un lado los casos en que la deficiencia en el actuar administrativo obedezca a una ausencia de la debida motivación de la resolución adoptada, causante de indefensión, y no a la falta de prueba suficiente) es cuestión que ha de examinarse en particular para cada caso, pues frente a aquellos en que debe exigirse a la Administración una actividad más o menos profunda encaminada a dejar probada la concurrencia de concretas acciones u omisiones del administrador determinantes de responsabilidad, aparecen otros en que, por razón de la composición del órgano de administración de la sociedad o de su accionariado o por razón de la gravedad y peso relativo en el conjunto de la actividad de los incumplimientos atribuibles a la sociedad, dicha negligencia y consiguiente responsabilidad resulte de toda evidencia sin necesidad de recurrir a una actividad investigadora y probatoria de mayor calado.

3) - En el caso que nos ocupa, no puede decirse que el acuerdo dictado por laAdministración esté falto de motivación a la hora de exponer las razones por las que entiende concurrente en el reclamante la responsabilidad subsidiaria establecida en el primero de los apartados del art. 40.1 de la Ley 230/1963, General Tributaria, pues queda claro que dicha concurrencia se extrae directamente de la puesta en relación de las obligaciones que a cargo de los administradores de sociedades de responsabilidad limitada se establecen en la Ley reguladora de dichas sociedades, y, con carácter más general, para los comerciantes en el Código de Comercio, con lo establecido en el primer apartado del tantas veces mencionado art. 40.1 de la Ley 230/1963, General Tributaria, lo que, como decimos más arriba, lleva al órgano de recaudación a concluir que los actos o conducta constitutivos de las infracciones tributarias emanaron del órgano social, a través del cual actuó la persona jurídica sancionada, por lo que constando el reclamante como miembro del Consejo de Administración, su conducta, por acción u omisión, es culposa o, al menos negligente, pues su condición de administrador le atribuye una responsabilidad in vigilando. No se atribuye, sin embargo, al interesado, al margen de su apuntada dejación de funciones, conducta activa alguna, sin que se entre tampoco a valorar la relación entre su pasividad y el daño sufrido por la Hacienda Pública.

4) - Por todo lo anterior y, repetimos, aunque el reclamante era administrador de la sociedad al tiempo de cometerse las infracciones tributarias por la sociedad, el hecho de que se nombrara un consejero delegado y posteriormente por éste dos apoderados en abril de 1997, en el que se delegaron todas las funciones del Consejo de Administración y vistas las circunstancias concurrentes en el caso, valorada la actividad del reclamante tendente a probar ante el órgano gestor su desvinculación efectiva de la administración de la sociedad, mediante renuncia a su cargo de administrador, en 21 de abril de 1997, en documento privado y valorada igualmente la ausencia de una concreta imputación por parte de la Administración tributaria de las acciones u omisiones determinantes de la responsabilidad del reclamante, este Tribunal estima que no puede tenerse por debidamente acreditada la concurrencia en el interesado de la responsabilidad subsidiaria que se le exige en relación con el primero de los supuestos recogidos en el art. 40.1 de la Ley, pues nada hay que permita afirmar que la pasividad del reclamante fuese determinante para la comisión por la sociedad de las infracciones tributarias por las que fue sancionada, sin que pueda siquiera afirmarse que el incumplimiento se produjo por la actuación de persona dependiente del mismo pues es claro que no lo eran los otros administradores, pues todos ellos nombraron un consejero delegado en el que delegaron todas las facultades del Consejo de Administración. En definitiva, no pudiendo tenerse por debidamente acreditado a la vista de lo actuado que el interesado haya actuado con negligencia en el desempeño del cargo de administrador de la sociedad deudora y que su eventual actuación o dejación de funciones haya sido determinante en la comisión por la sociedad de las infracciones tributarias por las que fue sancionada, el presente acuerdo ha de ser anulado por resultar disconforme a Derecho, sin que por ello sea preciso entrar a examinar el resto de las cuestiones que contra el mismo opone la reclamante.

TERCERO: Contra el mencionado acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (Reclamación ...), la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIóN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIóN TRIBUTARIA interpone el presente recurso de alzada el día 9 de agosto de 2007, manifestando, en el momento procesal, su disconformidad con el contenido del acuerdo recurrido, alegando, en síntesis, lo siguiente en lo referente a:

1) - La inexistencia de una actividad investigadora y probatoria desplegada por la Administración más allá de la prueba de la comisión de la infracción tributaria para derivar la responsabilidad. El artículo 40.1 párrafo primero de la Ley 230/1963, General Tributaria, exige la concurrencia de los siguientes requisitos para dicha derivación: la comisión de una infracción tributaria por la Sociedad administrada; la condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción y una conducta del administrador que se relacione con el presupuesto de la infracción, reveladora de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria, es decir, que no realicen los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones infringidas o lo que es lo mismo, la desatención de los deberes normales del buen gestor, actitud al menos calificada de negligente. Hace referencia a la Ley de Sociedades Anónimas y a la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada.

2) - Ausencia de imputación de responsabilidad al interesado con fundamento en que la Sociedad deudora otorgó plenos poderes a la figura del Consejero-Delegado. Ello no significa que por el acto de la delegación se asuma la condición de administrador, sino que el Consejo de Administración a través del apoderamiento se servía de él en el ejercicio de sus propias funciones.

3) - Que el interesado abandonara formalmente el órgano de administración, con apoyo de que la buena fe registral no constituye en certeza absoluta los hechos en él inscritos sino que dichas circunstancias admiten prueba en contrario, siendo a su juicio prueba bastante el documento privado aportado. Se acepta que el contenido del Registro Mercantil es susceptible de prueba en contra, aunque para ello es exigido que se aporte documentación de idéntico valor probatorio que desvirtúe los asiento del Registro, amparado por el valor cualificado de documento público que atribuye el artículo 1218 del Código Civil y artículo 596 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. El documento privado aportado por el interesado no resulta suficiente para oponerse a lo inscrito en el Registro Mercantil.

Para acabar solicitando se estime su recurso de alzada de acuerdo con sus manifestaciones.

CUARTO: De este recurso de alzada se ha dado traslado al interesado, que ha comparecido por escrito que ha tenido entrada en el Registro del Tribunal Regional de referencia en ... el día 28 de abril de 2008, alegando, en primer lugar, que dicho recurso de alzada ha sido interpuesto de forma extemporánea por cuanto fue notificado el acuerdo recurrido el día 11 de julio de 2007 y, contando con 15 días para su interposición, fue formulado el día 9 u 17 de agosto del mismo año, en cualquier caso extemporáneo en aplicación de la "normativa anterior" a la Ley 58/03, General Tributaria (artículo 121 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo).

Sobre sus alegaciones, reitera las ya formuladas ante el Tribunal Regional en primera instancia, solicitando que se declare la extemporaneidad alegada o se confirme el acuerdo recurrido.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos procedimentales de competencia, legitimación y cuantía establecidos en el Reglamento rector de las actuaciones en esta vía, para su toma en consideración por este Tribunal Central.

SEGUNDO: Con independencia de la cuestión de fondo que en el recurso se plantea, surge otra, cual es la relativa a si el citado recurso de alzada ha sido o no planteado en plazo hábil, cuestión ésta que, por afectar al orden público procesal, ha de ser enjuiciada con carácter previo y preferente al análisis de aquella otra cuestión.

La Disposición Transitoria Quinta.1 de la Ley 58/03, General Tributaria establece, al regular las reclamaciones económico-administrativas, que "esta Ley se aplicará a las reclamaciones o recursos que se interpongan a partir de la fecha de entrada en vigor de la misma..." (1 de julio de 2004).

Por otra parte, según lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 241 de la misma Ley, relativo al "recurso de alzada ordinario", dicho recurso de alzada debe interponerse en el plazo improrrogable de un mes "contado desde el día siguiente al de la notificación" del acto que se impugna, por lo que se hace necesario determinar cómo ha de computarse este nuevo plazo.

Para ello basta acudir a la doctrina jurisprudencial, en la que se interpreta y aplica el artículo 5 del Código Civil y el artículo 48.2 y 4 de la Ley 30/1.992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que viene a trasladar al ámbito administrativo la norma relativa al cómputo de plazos, indicando el más alto Tribunal que "...cuando se trata de plazos de meses, como sucede en el caso de interposición del recurso, el cómputo ha de hacerse según el artículo quinto del Código Civil, de "fecha a fecha", para lo cual se inicia al día siguiente de la notificación o publicación del acto o disposición y concluye el día correlativo a tal notificación o publicación en el mes de que se trate, dado el carácter de orden público procesal que reviste la exigencia del cumplimiento de los plazos, en aplicación del principio de seguridad jurídica que garantiza el artículo 9 de la Constitución", "...la norma de excluir el primer día se configura como regla que solamente puede aplicarse al plazo señalado por días. Así lo confirma el texto del mencionado artículo 5, mientras que en los plazos señalados por meses, éstos se computan de "fecha a fecha", frase que no puede tener otro significado sino el de entender que el plazo vence el día cuyo ordinal coincida con el que sirvió de punto de partida, que es el de la notificación o publicación."

Este criterio sería luego acogido por el artículo 48.3 y 4, párrafo segundo de la Ley 30/1992 como el propio Tribunal reconocematizándose en dicho precepto, además, que "si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquél en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes".

En el presente caso, notificado el acuerdo que se impugna el 11 de julio de 2007 (fecha de aplicación de la Ley 58/03,General Tributaria), el plazo para presentar el recurso -de un mes- finalizaba el día 11 de agosto del mismo año, por lo que el escrito presentado el anterior 9 del mismo mes y año, según consta mediante estampación en el escrito de interposición de dicho recurso, no es extemporáneo.

TERCERO: La cuestión que se plantea en este recurso de alzada consiste en decidir si es o no ajustado a Derecho el acuerdo recurrido.

CUARTO: A estos efectos, el tema de la responsabilidad subsidiaria de los administradores de las sociedades por las infracciones tributarias cometidas en nombre de éstas, declarada al amparo del párrafo primero del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria, ha sido ya abordado y resuelto en numerosas ocasiones por este Tribunal Central que ha mantenido el criterio de que la derivación de responsabilidad a los administradores obliga a distinguir entre el sujeto infractor, al que la ley penaliza por razón de su conducta, y aquellas personas a quienes la norma legal declara responsables de la infracción cometida y que, como tales, han de satisfacer a la Hacienda Pública el importe de lo que correspondería pagar a aquél. En líneas generales la separación descansa en el tipo de conducta propio de cada figura. En el infractor, normalmente se exige una conducta activa; en el responsable basta, por regla general, con una conducta pasiva. El primero realiza un acto contrario a la ley, que por eso mismo se sanciona; el segundo incumple una obligación de vigilancia que, de haber sido ejercida, hubiera evitado la infracción, y por eso se le obliga a compensar el daño derivado de su negligencia. No se trata en este último caso, de un elemento originador de una responsabilidad sancionadora en estricto sentido técnico, ya que es una noción perfectamente integrada en el ámbito del ilícito civil, dando lugar a un gravamen de esta índole, como es el de tener que soportar con carácter subsidiario el pago de la deuda (S.T.S. de 30 de septiembre de 1993). Lo que pasa es que en ambos casos se precisa que los hechos acaecidos sean imputables, atribuibles a alguien. La imputabilidad es el fundamento de la responsabilidad, y aparece como el último y necesario reducto de la personalidad o la voluntariedad. Eso explica que el Tribunal Constitucional haya prohibido toda forma de responsabilidad objetiva en materia tributaria (S. de 26 de abril de 1990).

Estos principios se mantienen en el artículo 40.1, párrafo primero de la L.G.T. cuando establece la responsabilidad subsidiaria de los administradores respecto a la totalidad de la deuda tributaria, en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, porque exige en ellos que no realicen los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, o que consientan el incumplimiento por quienes de ellos dependan, o que adopten acuerdos que hagan posibles tales infracciones. Los tres supuestos obedecen a unos deberes normales en un gestor, en los términos del artículo 133.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, propios de la diligencia con la que un administrador debe desempeñar el cargo. El primero exige la omisión de actos relacionados directamente con la obligación infringida que el administrador sabe que tiene el deber de realizar por razón de su cargo; el segundo supone una clara permisividad respecto de la actividad ilícita de los subordinados; el tercero, una conciencia de las consecuencias normales del acuerdo que se adopta. De esta breve referencia se desprende que la imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, aun cuando sea suficiente la concurrencia de la mera negligencia.

Por consiguiente, en aquellos casos en que de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas, se deduzca que los administradores aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención hicieron "dejación de sus funciones" y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, les es aplicable lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria resultando en consecuencia correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad.

En consecuencia, el hecho de haber sido nombrado administrador de una sociedad y de haber aceptado el cargo, constando ello inscrito en el Registro Mercantil, obliga al cumplimiento de las obligaciones propias de tal cargo, sin que la dejación de funciones, pueda eximir, en principio, de responsabilidad. Así lo tiene declarado este Tribunal Central en acuerdo dictado en unificación de criterio.

QUINTO: En cuanto a la existencia en la empresa de Consejeros Delegados, ello no le exime de responsabilidad, ya que como se desprende del contenido de los artículos 128 y 133 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y 62 y 69 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, los administradores son los representantes de la sociedad y responden solidariamente frente a terceros de los daños que causen por actos contrarios a la Ley o a los estatutos o por los realizados sin la diligencia con la que deben desempeñar el cargo, mientras que según lo dispuesto en el artículo 141 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y 57.1 de Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, los Consejeros Delegados son simplemente administradores a los que se delega alguna facultad concreta, sin perjuicio de la existencia de facultades indelegables, sin que la Ley vincule dicha delegación a la exigencia de una responsabilidad especial frente a terceros.

Por tal razón Tribunal Central comparte totalmente el criterio sostenido en el presente recurso acerca de que la responsabilidad de los administradores es personal y de que los Consejeros Delegados no son una modalidad o género distinto del órgano de administración, sino que son apoderados subordinados a un Consejo de Administración con el que comparten las facultades delegadas y la responsabilidad inherente a las mismas, en los términos previstos en las leyes.

Al respecto, este Tribunal Central ha declarado en acuerdo dictado en unificación de criterio que la responsabilidad subsidiaria de los administradores de las sociedades, contemplada en el párrafo primero del apartado 1 del artículo 40 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963), es personal y solidaria entre sí, sin que la existencia de Consejeros-Delegados exima de responsabilidad a los demás administradores que hubieran incumplido sus obligaciones tributarias en el sentido expuesto en el anterior Fundamento de Derecho de la presente resolución.

Además, la Dirección General de los Registros y del Notariado, en resolución de 12 de mayo de 1999, ha dispuesto que, "Aún admitiendo que, en sus diversas modalidades, la delegación de facultades del Consejo de Administración de las sociedades mercantiles dé lugar a la aparición de un nuevo órgano de administración, no cabe catalogarlo como un quinto género o modalidad de ellos distinto a los cuatro que para las sociedades de responsabilidad limitada enumera el artículo 57 de su Ley reguladora, y ello por cuanto que el órgano delegado es subordinado, dado que no puede existir si no es en presencia de un Consejo de Administración, ni puede ostentar todas las facultades propias de éste ni las que se le deleguen son exclusivas sino compartidas con el delegante". Lo mismo ha de afirmarse en el ámbito del Derecho Tributario.

SEXTO: Por último, en relación con las sanciones exigidas o requeridas en el acuerdo de derivación de responsabilidad cuestionado, debe tenerse en cuenta que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que entró en vigor el 1 de julio de 2004, recoge una importante reforma en el régimen sancionador tributario, estableciendo en su artículo 10.2 que "Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento. No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado" y en su Disposición Transitoria Cuarta.1 que "Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado".

En el presente caso corresponderá al órgano de gestión aplicar la nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003) y siempre que resulte más favorable, notificar la liquidación por el importe resultante y minorar su importe del acuerdo impugnado.

Por todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada, interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIóN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIóN TRIBUTARIA ACUERDA: ESTIMARLO, anulando el acuerdo recurrido y confirmando el acuerdo de derivación de responsabilidad impugnado, sin perjuicio de lo establecido en el Fundamento de Derecho Sexto de la presente resolución.