Resolución nº 00/169/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Marzo de 2010

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha indicada (23/03/2010) y en el recurso de alzada interpuesto por X, S.L. y en su nombre y representación D. ... que señala como domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 30 de Septiembre de 2008, recaído en sus expedientes nº .../2007 y nº .../2007, por los conceptos Arancel Exterior Común y sanciones asociadas.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Consta en las actuaciones recogidas por el Órgano de instancia que en fecha 9 de Junio se inician actuaciones inspectoras con objeto de comprobar el concepto de Arancel Exterior Común, período 2.002 a 2.005 en relación con la aplicación arancelaria derivada del origen de país A declarado por el importador en los DUAS ..., en los que se declaró por parte del obligado el origen de país A y en consecuencia se benefició de la preferencia arancelaria prevista para estos productos en el Acuerdo de Asociación entre las Comunidades Europeas y sus estados Miembros por una parte y el Reino de país A por otra. En fecha 28 de septiembre de 2.006 se incoa acta de disconformidad A02 ..., en la que se propone por un lado regularizar deuda tributaria en concepto de Tarifa Exterior Común e importe de 90.928'25 euros de cuota (minorada en el Acuerdo ,toda vez que con posterioridad a incoar el acta las autoridades aduaneras de país A certificaron como autentico el certificado de origen referido al DUA ..., con respecto a los derechos específicos no liquidados en su día con respecto a la importación de ajos, del código NC 0793 2000 en función de lo dispuesto en el apartado 6 del articulo 33 del Acuerdo de Asociación entre las Comunidades Europeas y sus Estados Miembros y el Reino de país A, "Si, en el caso de duda razonable no se recibe una respuesta en el plazo de diez meses o si la respuesta no contiene información suficiente para determinar la autenticidad del documento en cuestión o del origen real de los productos, las autoridades aduaneras solicitantes denegarán salvo en casos de fuerza mayor o circunstancias excepcionales todo beneficio del régimen preferencial". Por otro lado se propone regularizar con respecto al resto de los DUAS obrantes e identificados en los Anexos del Expediente, aplicándose para el caso de la mercancía importada (ajos), un tipo proporcional del 9'6 % y un tipo especifico de 120 euros/quintal al apreciarse por parte del actuario que la entidad ahora reclamante ha disfrutado del beneficio fiscal ligado a certificados de importación que fueron concedidos por el órgano competente a otros operadores económicos vulnerando el carácter nominativo e intransferible de los certificados en cuestión. Asímismo y derivado del precitado derecho específico para las importaciones no preferenciales fuera del contingente GATT, la gestión del mismo exige la instauración de un régimen de certificados de importación regulado en el Reglamento CEE 565/2002 de la Comisión de 2 de abril por el que se fija el modo de gestión de los contingentes arancelarios para los ajos importados de terceros países cualquier importación de ajos del código NC 07032000(como es el caso) que se realice al amparo de los contingentes de la Decisión 2001/404/CE estará supeditada a la presentación de un certificado de importación expedido conforme a lo dispuesto en el Reglamento 129112000. En particular el apartado 3 del artículo 3 del precitado Reglamento 565/2002 dispone "No obstante lo dispuesto en el articulo 9 del Reglamento CEE 1291/2000,1os derechos derivados de los certificados no serán transmisibles".

SEGUNDO.- Asimismo el actuario pone de manifiesto que el obligado simula una primera venta de ajos a otras titulares de certificados de importación que despachaban de importación e inmediatamente revendían el producto a X, S.L. (cesionario ). De esta forma X obtiene el beneficio preferencial derivado del contingente sin limitación alguna y todo ello a cambio de una compensación económica que en algunos casos se llega a denominar expresamente "comisión por cesión de licencias". "Los ajos son adquiridos por X a un proveedor de país B o de país C introduciéndolos en un depósito aduanero en España. Los pedidos son realizados por X, S.L. que es a quien se factura la mercancía por el proveedor y quien la paga. Una vez que la mercancía se encuentra en el depósito aduanero español el cesionario citado vende la misma a la empresa titular de los certificados de importación, que es quien la despacha de importación e inmediatamente revende los ajos de nuevo a X, S.L. Así pues de las anteriores hechos y aquellos otros reflejados en el expediente el actuario aprecia una "simulación negocial relativa" (distinta de la real subyacente )" que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25 de la LGT 230/1963 de 28 de diciembre y artículo 16 de la LGT 58/2003 de 17 de diciembre conlleva que "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes" es decir quien haya adquirido en los comercios internacionales quien haya importado quien haya comercializado, quien haya poseído y dispuesto realmente de la mercancía a efectos de su introducción en el mercado comunitario facultades que recaen en el ahora reclamante si bien se excepcionan los referidos a los DUAS ..., ... y ..., ante la posible punibilidad prevista en el artículo 306 de la Ley Orgánica 10/1995 de 23 de noviembre del Código Penal que ascienden en su limite a 50.000 euros. Lo anterior dió lugar, tras la tramitación del expediente oportuno nº ..., a la liquidación por el concepto Arancel Exterior Común, períodos 2002 a 2005, con una deuda de 1.546.654´91 € (1.399.714´41 € de cuota y 146.940´50 € de intereses de demora).

TERCERO.- Consecuencia de la anterior liquidacion, en fecha 28 de septiembre de 2006 se inicia expediente sancionador por ochenta y nueve infracciones tributarias leves y ciento cincuenta y cuatro infracciones tributarias graves conforme al artículo 79 b) de la LGT 230/1963 de 28 de diciembre que no obstante fueron rectificadas en el Acuerdo sancionador ya que el actuario había incluido en la propuesta cinco DUAS cuyos certificados de origen efectivamente pertenecían al titular como asimismo los tres DUAS citados anteriormente como posible aplicación de la Ley Penal. Por tanto se sancionan 235 infracciones ;156 infracciones tributarias sobre supuestos realizados durante la vigencia de la LGT 230/1963 de 28 de diciembre conforme al tipo establecido en el artículo 79 b) de la misma "No presentar presentar fuera de plazo previo requerimiento de la Administración tributaria o de forma incompleta o incorrecta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración tributaria pueda practicar liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación", sancionándose conforme lo dispuesto en el artículo 87.1 del Texto con multa del 50 al 150 por 100 de las cuantías de los beneficios indebidamente obtenidos. Por otro lado el artículo 82 c) de la Ley determina el criterio de graduación de "utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o la comisión de esta por medio de persona interpuesta",.en concreto el apartado 4 describe tal supuesto "cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad haya hecho figurar a nombre de un tercero ..la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de los rendimientos ...de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción tributaria que se sanciona". Cuando concurra esta circunstancia el porcentaje de la sanción se incrementará entre 35 puntos y 50. Así pues, en el presente caso se aplica la graduación mínima del 85% de las cantidades indebidamente disfrutadas. Con respecto a la nueva LGT 58/2003 de 17 de diciembre y conforme el tipo establecido en el articulo 192.4 como muy grave y en función de los incrementos porcentuales del artículo 187.1 a) y b) "comisión repetida de infracciones" y "perjuicio económico para la Hacienda Publica" el resultado sancionador resulta más gravoso motivo por el cual se aplica la LGT 230/1963 de 28 de diciembre por un importe global de sanción sin reducción de 611.771'93 euros. Con respecto a las setenta y nueve infracciones tributarias muy graves cometidas con posterioridad al 1 de julio de 2.004 conforme el precitado artículo 192.4 de la LGT 58/2003 de 17 de diciembre por un importe global de sanción sin reducción de 772.674'30 euros. Lo anterior dió lugar, tras la tramitación del expediente oportuno nº ..., en el que comprendían 156 infracciones tributarias graves conforme al artículo 79 b) de la L.G.T. 58/2003, a la imposición de una sanción por un importe global con reducción de 1.038.334´67 €.

CUARTO.- Disconforme con todo lo expuesto hasta ahora, la firma interesada promovió reclamaciones económico-administrativas nº .../2007 y nº .../2007 ante el Tribunal Regional de ..., aduciendo, en sínteses y entre otros extremos, que X, S.L. no es el sujeto pasivo de la deuda; caducidad de determinadas operaciones; que su actuar no constituye simulación alguna sino auténticas transacciones comerciales siendo sus beneficios legítimos; asímismo se extiende en toda una serie de exposiciones en cuanto a su modo de actuar comercial, achacando determinadas irregularidades a la Administración. Reunido el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., el día 30 de Septiembre de 2008 para ver y fallar sus expedientes nº .../2007 y nº .../2007 acordó en dicha fecha estimar parcialmente las reclamaciones confirmando tanto la liquidación impugnada como las sanciones impuestas exceptuando no obstante el cobro por caducidad de aquellas liquidaciones referidas en el Fundamento de Derecho Quinto; en el que con base en lo dispuesto en el artículo 221.3 del Código Aduanero Comunitario y aplicación de la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de Junio de 2000 se dice: "En el presente caso tal y como reconoce el acuerdo impugnado se acusa de recibo la liquidación en fecha 28 de diciembre de 2.006,motivo por el cual todas aquellas deudas aduaneras nacidas conforme lo dispuesto en el articulo 204.2 del precitado CAC en fechas anteriores al 28 de junio de 2.003 es decir en plazo superior a tres años, procede declarar caducado el derecho al cobro de las referidas deudas". Mediante escrito de 2 de Noviembre de 2008 la firma interesada interpuso recurso de alzada contra el meritado fallo vertiendo toda una serie de argumentaciones, fundamentalmente desarrollo de las alegaciones evacuadas ante el Organo de instancia, en las que basa la corrección de su actuar así como respecto de la anómala, dice, actuación de la Inspección en relación con los Certificados manejados en las operaciones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo establecidos en la Ley 58/2003 para el conocimiento del presente recurso de alzada en el que la cuestión que se plantea es la de determinar si el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., resulta conforme a derecho.

SEGUNDO.- Antes de abordar de plano la cuestión conviene reproducir las alegaciones de la firma interesada ante el Órgano de instancia en la parte que en el presente recurso afecta: X no es el sujeto pasivo de la deuda ya que no es la persona natural o jurídica a la cual la norma le impone el cumplimiento de la obligación tributaria Si acudimos al artículo 4 del Reglamento CEE 2913/1992 de 12 de octubre del Consejo define al deudor como la persona obligada al pago del importe de la deuda aduanera ;al declarante como la persona que efectúa la declaración en aduana en nombre propio o la persona en cuyo nombre se realiza la declaración en aduana; al titular del régimen como "La persona en cuyo nombre se ha realizado la declaración en aduana o persona a la que hayan cedidos los derechos y obligaciones del declarante relativos a un régimen aduanero". El artículo 201 apartado 3° del precitado Texto fija con claridad al sujeto pasivo en las operaciones de importación "El deudor será el declarante ...". Pues bien en el presente caso resulta pacifico que la entidad ahora reclamante ni ha realizado la declaración de importación ni es el sujeto pasivo puesto que no es el importador... No existencia de simulación en la actuación de X en las operaciones objeto de regularización ya que lo que ha existido son autenticas transacciones comerciales de compraventa; existen facturas de venta se ha pagado el precio por parte de los compradores y estos realizaron las operaciones de importación es decir vender un producto a determinadas empresas que disponiendo de licencias de importación de ajos por sus características particulares no conocían productores de país B de ajos. Por tanto el objetivo era buscar ajos en país B, para vendérselos a empresas españolas con licencias de importación y con ello obtener un beneficio entre el precio de compra en país B y el precio de venta dentro del Depósito Aduanero. Con estas operaciones se terminaba nuestro ciclo negocial y obteníamos un beneficio legitimo No debemos olvidar que para conseguir este beneficio esta parte corría importantes riesgos ya que acudía al mercado chino adquiría el producto y corría con los riesgos de que el producto al llegar a España no fuera de la calidad acordada se perjudicara el viaje etc. Una vez vendida la mercancía dentro del deposito ,los distintos compradores realizan los DUAS de importación y despachan la mercancía a consumo y una vez allí los propietarios de la mercancía las vuelven a colocar en el mercado y en esta situación nosotros acudimos a ese libre mercado ofertamos por la mercancía y en ocasiones compramos. La única manera de probar la existencia de una simulación negocial es acreditar de manera suficiente dos extremos que tienen que concurrir. El primero que mi representada hubiera comprado la totalidad de los ajos lo que pudiera probar que las empresas titulares de los certificados no tenían facultad de disposición libre de mercado; la segunda condición es que el precio de la supuesta recompra no fuera un precio de mercado situación que no discute la Inspección. Existen en el expediente 3 importaciones en las cuales el producto era originario de país A. Para efectuar las mismas se aportaron los correspondientes certificados de origen. El acuerdo nos comunica que las autoridades marroquíes no han contestado sus requerimientos de información y con esta simple ausencia la AEAT dispone que no se ha acreditado el origen de las mercancías que en principio se certifican. El articulo 94 del Reglamento de Aplicación 2454/1993 de 2 de julio de la Comisión establece un procedimiento de verificación de dudas que no ha sido cumplimentado sin que además se explicitasen cuales fueron las dudas habidas por las autoridades aduaneras para recabar tal comunicación ya que la presunción de certeza que al efecto tiene el certificado hace necesario la prueba de autenticidad negativa o inexactitud en cuanto a su contenido. Con respecto al expediente sancionador no se acredita en ningún caso la culpabilidad exigida por el artículo 183.1 de la LGT 58/2003 de 17 de diciembre.

TERCERO.- Recogido lo anterior, refiriéndonos a la liquidación practicada, en la parte no anulada por el Tribunal Regional, ha de resaltarse, como hace el órgano de instancia, que la misma es consecuencia de haber apreciado la AEAT simulación en el sentido que determina el articulo 16.1 de la LGT 58/2003 de 17 de diciembre "En los actos o negocios en los que exista simulación el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes". En el presente caso X, S.L. adquiría los ajos objeto de importación a un proveedor de un tercer país y lo introducía en un régimen suspensivo de derechos a la espera de vender los productos destinados a la importación en la Comunidad precisamente a quien disponía de los certificados oportunos para hacerlo en régimen de contingentes; llegada esta a situación se procedía en todos los casos objeto del expediente a revenderlos a la entidad ahora reclamante.

CUARTO.- Razona el Órgano de instancia que en efecto tales operaciones como alega la obligada desde un punto de vista estrictamente comercial y aduanero no vulneraría ninguna normativa sino fuese por la circunstancia de que este tipo de importaciones esta sometido a contingente (Decisión 2001/404/CEE) que no es posible sobrepasar reservando por lo demás el articulo 3 del Reglamento 565/2002 de la Comisión de 2 de abril una cláusula de prevención de fraude de Ley en cuanto se prohibe de forma expresa la"transmisibilidad de los derechos derivados de los certificados". Es decir el supuesto de hecho que aprecia la AEAT es un"mercado de transmisibilidad de derechos"que concluye además en un resultado perseguido por el legislador"cual es el sobrepasar la limitación dispuesta por el contingente", tal computo de actuaciones deviene por tanto en que una cuestión es el hecho efectivamente acontecido entre las partes y otra muy diferente a través de la observancia de un cauce formal previsto para otra situación que arroja un resultado totalmente discrepante con la norma.

QUINTO.- Al hilo de lo recogido, adecuadamente razona el fallo ahora combatido que resulta conveniente ahondar"en el concepto de simulación toda vez que expresa un contenido de voluntad no real emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes para producir con fines de diversa índole la apariencia de un negocio jurídico que no existe o que es distinto del que realmente se ha llevado a cabo. Contempla diversa doctrina, la distinción entre simulación absoluta o simulación relativa; la primera supone haber creado la apariencia de un negocio que no existe sino solo su apariencia engañosa para defraudar a terceros se oculta en definitiva la carencia del objeto del contrato y de la causa conculcando lo dispuesto en los artículos 1261 y 1275 del Código Civil;la segunda sin embargo se ha de tener en cuenta no únicamente el negocio simulado cuales son el tracto sucesivo de compras venta y recompra sino el realmente existente y ocultado contrato que será eficaz si reúne las condiciones para su validez. Tales conceptos devienen en su aplicación al caso concreto de forma trascendente puesto que la calificación en una u otra dependerá la conclusión de nulidad absoluta de lo actuado para el caso de simulación absoluta y en su caso , conflicto en la aplicación de la norma tributaria para el caso de simulación relativa. Excluida de la propia lectura del articulo 15 de la LGT 58/2003 que se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que ...de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios"(en el supuesto presente resultan efectos económicos relevantes distintos del ahorro fiscal además de jurídicos, puesto que se sobrepasa el limite cuantitativo fijado objetivamente por tanto la prohibición fijada por el legislador comunitario) y puesto que el negocio formalmente postulado no puede permanecer encauzada en una doble importación preferencial. Sólo cabe apreciar simulación absoluta que conllevará por tanto la nulidad de lo actuado haciendo aflorar a efectos jurídicos tributarios el negocio jurídico realmente efectuado. Llegados a este punto resulta necesario concretar la prueba de tal simulación que no cabe sino encauzar a través de los medios de prueba que prevé el articulo 1253 del Código Civil y con carácter más especifico artículo 108.2 de la LGT 58/2003 precitada"..es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir hay un enlace preciso y directo según las reglas de criterio humano". En el presente caso no se cuestiona que la forma de pago en algunos casos se efectúa mediante liquidación ,deduciéndose de la factura de la segunda venta el importe de la primera, lo que explícita una voluntad contractual sucesiva y habitual cuando no pagos denominados expresamente "pagos por expedición de licencias" o también en aquellos casos en que la propia entidad reclamante se encontraba en disposición de la documentación incluidas licencias de importación del cedente de las mismas, lo que obviamente racionaliza o visualiza una cierta facultad de tutela coordinación y dirección efectiva de las actuaciones, describiendo en definitiva un enlace preciso y directo entre los hechos acontecidos y demostrados y la conclusión según nexo racional que no puede ser otro que la simulación absoluta del negocio y por ende la procedencia de regularizar el efectivamente realizado cual es la importación sin licencia de contingente para ello".

SEXTO.- Llegados a este punto y en relación con la discrepancia referente al procedimiento empleado por la Inspección para cuestionar los Certificados de origen de la mercancía hemos también de reproducir las argumentaciones del Tribunal Regional al respecto. Y así discrepando la firma interesada con respecto a la conclusión obtenida por la Administración de que la no contestación con respecto a los tres DUAS citados en los antecedentes, cuyas dudas derivadas del certificado de origen se trasladaron a las autoridades aduaneras de país A deviene en la no justificación del origen y por ende en la regularización practicada. Pues bien, en el caso que nos ocupa practicada la liquidación al amparo de la legislación aduanera el articulo 220 del Reglamento CEE 2913/1992 de 12 de octubre del Consejo permite la contracción a posteriori cuando la deuda aduanera se haya liquidado a un importe inferior al importe legalmente adeudado como consecuencia de ser falso según comunican las autoridades aduaneras del país de exportación el certificado de origen preferencial aportado en su día. No cuestiona la entidad reclamante la posibilidad de proceder por parte de las autoridades aduaneras de "recaudar a posteriori", los derechos de importación .Así el articulo 220 precitado establece que"cuando el importe de los derechos que resultan de una deuda aduanera no han sido objeto de contracción, o habiéndolo sido éste se ha efectuado a un nivel inferior al importe legalmente adecuado se procederá a realizar una contracción"a posteriori", del importe de los derechos que hayan de recaudarse o queden por recaudar", si por el contrario si este procedimiento es susceptible o no de interpretación más beneficiosa para el importador de buena fe. A tal efecto procede explicitar el contexto legal comunitario de tal procedimiento: El artículo 26.1° del Reglamento CEE 2913/1992,de 12 de octubre del Consejo (CAC) establece que "la normativa aduanera u otra normativa comunitaria especifica podrá establecer que el origen de la mercancía debe justificarse mediante la presentación de un certificado de origen". No se cuestiona asimismo la presunción de certeza del certificado EUR-1 expedido por"O"como tampoco debe cuestionarse en la redacción del articulo 94 del Reglamento CEE 2454/1993 de 2 de julio de la Comisión dictado en aplicación del Código Aduanero que en caso de dudas (no solventadas puesto que no se ha recibido contestación en los plazos previstos reglamentariamente ) en general y en particular en su punto 5 que no llegar las autoridades aduaneras del país de importación a la certeza en la autenticidad del documento"dichas autoridades aduaneras denegaran salvo en circunstancias excepcionales todo beneficio de las medidas arancelarias preferenciales". En este sentido ha de resaltarse el contenido de la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 17 de Julio de 1997 (asunto C-97/95).

SEPTIMO.- A mayor abundamiento las conclusiones obtenidas por la Inspección y refrendadas por el Tribunal Regional de ..., cuyo acuerdo no cabe tildar de incongruente por el hecho de no compartirlo, pues resulta razonado de manera suficiente, puede decirse que a lo largo del expediente se ha aplicado especial cuidado y escrupulosidad para acreditar el hecho imponible base y origen de la relación jurídica tributaria puesto que su desarrollo incluyendo la vía de reclamación, se observa la existencia de un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permite considerar éste en un orden lógico como extremadamente probable; al igual que el hecho conocido está plena y completamente acreditado y es claramente revelador del hecho desconocido que pretende demostrarse; y que entre todos los hechos conocidos llevan a la misma conclusión.

OCTAVO.- Por último y en lo que se refiere a las sanciones impuestas y confirmadas en la instancia primera, procede hacer referencia al acuerdo sancionador. En éste se razona correctamente que en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios"(SS.TS de 5 de septiembre de 1991 8 de mayo de 1997, 10 de mayo y 22 de julio de 2000). Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la sociedad recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. Tal y como se desprende del contenido de los hechos que integran el expediente el obligado tributario ha desarrollado toda una compleja simulación negocial, que vendría a encuadrarse en lo que la doctrina denomina como simulación relativa (cuando conscientemente se genera por los contratantes una apariencia negocial distinta de la real subyacente, con el fin de lograr las consecuencias tributarias asociadas al negocio aparente o simulado, más ventajosas que las asociadas al realizado efectivamente o disimulado, que en este caso está prohibido por el ordenamiento jurídico), de manera que las partes han acometido una transmisión de certificados de importación contraria al ordenamiento jurídico, aparentando realizar una compraventa bidireccional, primero del verdadero importador de la mercancía y propietario de la misma, X, S.L. al titular de los certificados de importación e importador nominal, y segundo, inmediatamente después del despacho de importación, de este último al primero, que es quien comercializa realmente los ajos en el mercado comunitario y en otros mercados. Gracias a esta simulación X, S.L. ha podido disfrutar en la medida deseada de un beneficio fiscal que en principio habría podido obtener sólo limitadamente en función de la normativa que regula la gestión del contingente arancelario y que establece de forma clara y tajante el carácter intransferible de los certificados de importación. De esta forma, X, S.L. ha fomentado con su actuación las solicitudes de importación especulativas, que, precisamente, trata de evitar el Reglamento 565/2002, de la Comisión, de 22 de abril, como las que en este caso han realizado las empresas que han cedido sus licencias, de forma encubierta, a X, S.L. La conducta del infractor, tal y como ha quedado relatada en los anteriores fundamentos de derecho, ni constituye una interpretación razonable de la norma tributaria, ni en definitiva acredita la creencia del sujeto pasivo de que obraba con arreglo a la ley, por un disculpable error en la comprensión de una materia cuya complejidad se presta a mantener posturas divergentes, por lo que tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, de acuerdo con la precitada construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad, por lo que se considera que la firma recurrente es responsable.

Por lo expuesto

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, como resolución del recurso de alzada interpuesto por X, S.L. contra el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 30 de Septiembre de 2008, recaído en sus expedientes nº .../2007 y nº .../2007, ACUERDA: Desestimar dicho recurso.