Resolución nº 00/2445/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 2 de Abril de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por ... con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de la reclamación económico-administrativa nº ... dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuesta contra la resolución desestimatoria de fecha ..., de la solicitud de abono de las devoluciones correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1995 y 1996, por importe de 29.648.252 pesetas (178.189,58 €) y 2.214.780 pesetas (13.311,1 €) respectivamente de solicitud de devolución, y dictada por la Administración de ... de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ...

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: La entidad ... ha presentado en los plazos establecidos al efecto, las declaraciones resumen anual (modelo 390) correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1995 y 1996, así como sus correspondientes declaraciones-liquidaciones trimestrales.

De las declaraciones resumen anual, se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

(...)

SEGUNDO: Con fecha 5 de julio de 1996, se notifica a la entidad ... que en relación con la devolución solicitada por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1995, deberá aportar la siguiente documentación:

- Libros Registro de Facturas emitidas y recibidas

- Declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido

- Justificantes de los ingresos y gastos consignados

Con fecha 15 de noviembre de 1996, la Administración de ... de la Delegación de la Agencia de ..., examinada la declaración por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1995, procede a practicar propuesta de liquidación provisional por este concepto y período.

Con fecha 28 de noviembre de 1996, la Administración de ... practica a la entidad ... la liquidación provisional que se detalla a continuación por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1995:

(...)

Deuda Tributaria: 8.334.985 ptas (50.094,27 €)

Dicha liquidación provisional fue notificada a la entidad el día 12 de diciembre de 1996.

Contra la liquidación provisional detallada anteriormente, la entidad ... interpone recurso de reposición el día 31 de diciembre de 1996.

La Administración de ... de la Delegación de ..., en fecha 3 de julio de 1997, dicta acuerdo estimatorio del recurso de reposición, y acuerda anular la liquidación provisional practicada a la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1995, y comunica simultáneamente a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente de propuesta de liquidación provisional por dicho impuesto y ejercicio.

La entidad, en contestación a dicha comunicación de trámite de audiencia, presenta escrito dirigido a la Administración de ... con fecha 28 de julio de 1997.

TERCERO: Por otro lado, con fecha 13 de mayo de 1997, la Administración de ... de la Delegación de ..., notifica a la entidad ... que en relación con la devolución solicitada por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1996, deberá aportar la siguiente documentación:

Libros Registro de Facturas emitidas y recibidas y de bienes de inversión.

CUARTO: Con fecha 4 de junio de 2002, la entidad ... presente escrito en la Administración de ... de la Delegación de ..., en el que solicita en síntesis que se proceda al abono de las devoluciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1995 y 1996, según modelo 390 presentado, por importe de 29.648.952 ptas (178.193,79 €) por el ejercicio 1995 y 2.214.780 ptas (13.311,1 €) por el ejercicio 1996, y que a la fecha de presentación del escrito se encuentran pendientes de pago.

La Administración de ... en resolución de fecha 23 de julio de 2002, comunica a la entidad, que en relación con la solicitud presentada el día 10 de junio de dicho año solicitando el abono de la devolución por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1995 y 1996, y de conformidad con los antecedentes que obran en poder de la Administración, dichas devoluciones están prescritas al haber transcurrido el plazo de cuatro años previsto en el artículo 64 de la Ley 230/1963 General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Dicha resolución desestimatoria de la solicitud de abono de las devoluciones, fue notificada a la entidad con fecha 5 de agosto de 2002.

QUINTO: La entidad reclamante, con fecha 9 de agosto de 2002, interpone ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., reclamación económico-administrativa nº ... en primera instancia, contra la resolución desestimatoria descrita en el antecedente anterior.

El Tribunal Regional en resolución de fecha ..., acuerda desestimar la reclamación interpuesta, confirmando el acuerdo desestimatorio impugnado, por haber transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción que recoge el artículo 64 de la Ley 230/1963 General Tributaria, siendo la última actuación interruptiva de la prescripción en cuanto al ejercicio 1995 la notificación de la resolución estimatoria del recurso de reposición y de comunicación de trámite de audiencia el día 15 de julio de 1997, y atendido por la entidad el día 28 de julio de 1997 y con respecto al ejercicio 1996, la notificación el día 13 de mayo de 1997 del requerimiento de documentación.

La resolución desestimatoria de la reclamación económico-administrativa ha sido notificada a la entidad el día 29 de mayo de 2006.

SEXTO: Con fecha 21 de junio de 2006 la entidad ... interpone el recurso de alzada ordinario que se examina, contra la resolución desestimatoria de la reclamación dictada en primera instancia por el Tribunal Regional.

En el escrito de interposición, la entidad reclamante expone en síntesis las siguientes alegaciones:

1. Incongruencia omisiva de la resolución del Tribunal Regional de ...:

   1. La resolución únicamente reproduce el artículo 64 de la Ley 230/1963 General Tributaria, sin justificar la aplicabilidad del mismo.

   2. No estamos en presencia de un ingreso indebido, sino de una devolución de oficio del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Inexistencia de prescripción:

   1. No estamos en presencia de una devolución de un ingreso indebido, que es al único al que se refiere el artículo 64 de la Ley General Tributaria.

   2. Resulta de aplicación el artículo 115 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   3. Ni en el ejercicio 1995, ni en el ejercicio 1996, la Administración Tributaria practicó liquidación provisional, ni procedió al abono de las devoluciones solicitadas.

   4. Puesto que no resulta de aplicación el artículo 64 de la Ley General Tributaria habrá que acudir a la teoría general de las obligaciones que recoge el código civil, donde se establece un plazo de prescripción de 15 años.

   5. La Administración alega prescripción por su propia inactividad.

      FUNDAMENTOS DE DERECHO

      PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

      Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes: 1) Si se ha producido incongruencia omisiva por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en su resolución de fecha ... 2) Si ha prescrito el derecho de la entidad ... a obtener la devolución solicitada correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1995 y 1996.

      SEGUNDO: En el caso que nos ocupa, se plantea como cuestión procesal beligerante la congruencia de la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

      La entidad recurrente alega que de los motivos de oposición al acuerdo de denegación de las solicitudes de devolución, presentados en su escrito de alegaciones en la reclamación al Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... sólamente se contesta sobre la prescripción del derecho a la obtención de la devolución de las cantidades solicitadas, sin que el Tribunal Regional conteste al resto de alegaciones formuladas por la misma.

      La incongruencia omisiva se produce cuando el órgano administrativo deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por la parte reclamante, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio como una desestimación tácita cuya motivación puede inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución. La llamada incongruencia omisiva o ex silentio, se comprueba examinando si existe un desajuste externo entre la resolución y las pretensiones de la parte reclamante

      Tanto la jurisprudencia del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo y, asimismo, la doctrina científica, ha venido reiterando que el límite a la extensión de la revisión cabría situarlo en el principio de congruencia procesal, que, a grandes rasgos, ha de entenderse aplicable a un procedimiento como el económico-administrativo que, aun siendo rigurosamente administrativo y no jurisdiccional, presenta acentuados perfiles judicializados en su régimen específico. El propio Tribunal Constitucional, entendiéndolo como contenido del derecho a la tutela judicial efectiva, ha dado pie para operar esa extensión al ámbito de los procedimientos administrativos, y de ahí que proceda ahora recordar que la incongruencia procesal entre la resolución y las pretensiones de las partes sólo existe cuando se produce una desviación tal que modifica substancialmente los términos del debate procesal, pero no porque el fallo no se refiera a todas y cada una de las peticiones del actor, ni porque no se conteste a sus argumentos (STC 168/1987, de 29 de octubre).

      Como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de julio de 1995, el principio procesal de congruencia es en la jurisdicción contencioso-administrativa y en el proceso administrativo de perfiles más rigurosos que en el civil, como ha destacado la jurisprudencia (SS, entre otras, 9 de abril de 1987, 14 de junio 1988, 22 de diciembre 1989, y 27 de marzo 1992), pues mientras en el proceso civil la congruencia de la sentencia viene referida a la demanda y a las demás pretensiones deducidas oportunamente en el pleito (art. 359 LEC), en el proceso administrativo la congruencia es referible no sólo a las pretensiones sino también a las alegaciones que sustentan aquellas, tal como se desprende no sólo del art. 43.1 LJCA sino también de lo que para el escrito de conclusiones establece el art. 78.1 de la misma norma, al decir que aquéllas -las conclusiones sucintas- versarán sobre "los hechos alegados, la prueba practicada, en su caso, y los fundamentos jurídicos en que respectivamente, apoyen sus pretensiones". La apoyatura de las pretensiones ejercitadas son las alegaciones en que se fundan, y si se realiza una pretensión sin que sea respaldada por las oportunas alegaciones o fundamentos (sean o no éstos más o menos acertados y revistan mayor o menor extensión o prolijidad, lo que es irrelevante a estos efectos), no estaremos ante pretensión propiamente tal, pues adolece de "causa petendi" y falta así uno de sus elementos individualizadores, de tal manera que el juzgador no deberá pronunciarse sobre la misma o, si lo hace, habrá de ser después de dar ocasión a las partes de introducir las oportunas alegaciones (de acción y de oposición o resistencia) en el debate. La congruencia no permite, pues, decidir sobre cuestiones no controvertidas en el proceso (ex art. 80 LJCA interpretado "a contrario"), dado que la misma estructura dialéctica de éste que está en la base del principio de contradicción procesal y de defensa exige que las partes hayan efectuado alegaciones sobre lo pedido al Tribunal, pues como dice la citada Sentencia de 27 de marzo de 1992 (de esta misma Sala y Sección, recaída también en recurso de revisión), la función revisora encomendada a este orden jurisdiccional exige el atenimiento a las pretensiones de las partes, pero también han de resolver el recurso contencioso-administrativo "con sujeción a los motivos (alegaciones) invocados por aquéllas en los escritos de demanda y contestación -art. 69.1 de la expresada Ley-".

      En definitiva, hay que distinguir entre las alegaciones que las partes formulen para fundar sus pretensiones y las pretensiones en sí mismas consideradas, toda vez que si bien respecto de las primeras no es necesaria para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de ellas, pudiendo bastar con una respuesta más o menos genérica, no ocurre lo mismo con el nivel de exigencia de la congruencia con las pretensiones efectivamente deducidas, siendo necesario en este último caso, para no incurrir en incongruencia omisiva, que al menos pueda deducirse de lo resuelto una respuesta tácita o inherente al conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución judicial de que se trate de manera que cabalmente pueda deducirse que no sólo el órgano judicial tomó en consideración la pretensión deducida sino, además, el motivo de la respuesta tácita.

      Y en reciente sentencia del Tribunal Supremo de 11 de octubre de 2004 (recurso 4080/1999), el Alto Tribunal declaraba:

      En la doctrina de esta Sala la incongruencia omisiva se produce cuando en la sentencia "no se resuelve alguna de las cuestiones controvertidas en el proceso" (art. 80 LJ/56; art. 67 LJCA). Es conocido que la primera jurisprudencia identificaba "cuestiones" con "pretensiones" y "oposiciones", y aquéllas y éstas con el "petitum" de la demanda y de la contestación, lo que llevó en más de una ocasión a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero es cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada e, incluso superada, por otra línea jurisprudencial más reciente de esta misma Sala que viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los arts. 24.1 y 120.3 de la CE; de aquí que para definirla no baste comparar el "suplico" de la demanda y de la contestación con el "fallo" de la sentencia, sino que ha que atenderse también a la "causa petendi de aquéllas" y a la motivación de ésta (Sentencias de 25 de marzo de 1992, 18 de julio del mismo año y 27 de marzo de 1993, entre otras). Así, la incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la "causa petendi", es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación (Cfr. SSTS de 13 de octubre de 1998 y 12 de mayo de 2001).

      En este sentido, desde la STS de 5 de noviembre de 1992, esta Sala viene señalando determinados criterios para apreciar la congruencia o incongruencia de las sentencias, advirtiendo que en la demanda contencioso-administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposiciones que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No sucede así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un íter paralelo a aquel discurso.

      Asimismo, esta Sala tiene declarado que el principio de congruencia no requiere una correlación literal entre el desarrollo dialéctico de los escritos de las partes y la redacción de la sentencia. El requisito de la congruencia no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997, entre otras muchas). Basta con que la sentencia se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones formuladas (sentencias del Tribunal Supremo de 11 de abril de 1991, 3 de julio de 1991, 27 de septiembre de 1991, 25 de junio de 1996 y 13 de octubre de 2000, entre otras muchas). Y se han de ponderar, además, las circunstancias singulares para inferir si el silencio respecto de alguna pretensión ejercitada debe ser razonablemente interpretado como desestimación implícita o tácita de aquélla (sentencias del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 1993 y 5 de febrero de 1994).

      Pues bien, planteada la cuestión en los términos expuestos, es necesario indicar que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... recurrida, aborda la cuestión controvertida relativa a la prescripción del derecho a la obtención de las devoluciones solicitadas por la entidad correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1995 y 1996. Que de los fundamentos jurídicos expuestos por el Tribunal Regional, se desprende que han sido desestimadas las pretensiones de la entidad recurrente referentes a considerar no aplicable a la entidad el artículo 64 de la Ley 230/1963 General Tributaria. Es decir, entiende este Tribunal, que con los fundamentos jurídicos expuestos en la resolución recurrida, no es necesario una resolución explícita y pormenorizada de esa alegación, entendiéndose por tanto contestada la misma, pues el Tribunal Regional resuelve sobre la cuestión controvertida (y por tanto sobre las pretensiones de la reclamante) que es la relativa a la prescripción del derecho a la obtención de las devoluciones solicitadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1995 y 1996.

      Debemos por tanto desestimar las alegaciones de la recurrente en este sentido.

      TERCERO: La primera cuestión que este Tribunal Económico-Administrativo Central quiere poner de manifiesto, es que no existe controversia entre la postura mantenida por la entidad reclamante y la mantenida por la Administración y que ratifica este Tribunal, en cuanto a la calificación de la naturaleza de las devoluciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1995 y 1996, y que son objeto de solicitud de abono por la entidad reclamante. Dichas devoluciones se califican como devoluciones de oficio derivadas de la mecánica liquidadora del impuesto, sin que puedan ser por tanto calificadas como devoluciones de ingresos indebidos.

      Es decir, la entidad reclamante, con la presentación de las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones trimestrales (modelo 300) correspondientes al cuarto trimestre de cada uno de los ejercicios 1995 y 1996, solicitó la devolución de las cantidades 29.648.252 pesetas (178.189,58 €) y 2.214.780 pesetas (13.311,1 €) respectivamente, a las que tiene derecho al término del último período de liquidación.

      Efectivamente es necesario partir por tanto de esta diferente naturaleza y diferente tratamiento que tienen las cantidades derivadas de un ingreso indebido efectuado por el sujeto pasivo en el Tesoro Público, de las cantidades que dan lugar a devoluciones derivadas de la propia mecánica liquidadora del impuesto a efectos de la resolución de la cuestión objeto de este recurso de alzada y relativa la prescripción del derecho a la obtención de dichas devoluciones.

      A este respecto mencionar, que el RD 1163/1990 de 21 de septiembre por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos en su artículo 7 dispone:

      "1. El reconocimiento del derecho a la devolución de un ingreso indebidamente efectuado en el Tesoro se realizará en virtud del procedimiento regulado en este capítulo, en particular, en los siguientes casos:

   1. Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas u obligaciones tributarias.

   2. Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe de las deudas u obligaciones tributarias liquidadas por la Administración o autoliquidadas por el propio obligado tributario.

   3. Cuando se hayan ingresado, después de prescribir la acción para exigir su pago, deudas tributarias liquidadas por la Administración o autoliquidadas por el propio obligado tributario, así como cuando se hayan satisfecho deudas cuya autoliquidación haya sido realizada hallándose prescrito el derecho de la Administración para practicar la oportuna liquidación.

2. Asimismo, cuando la Administración rectifique, de oficio o a instancia del interesado, cualquier error material, de hecho o aritmético padecido en una liquidación u otro acto de gestión tributaria y el acto objeto de rectificación hubiese motivado un ingreso indebido, serán de aplicación las disposiciones recogidas en este capítulo, si bien corresponderá en todo caso al mismo órgano que dictó el acto instruir el procedimiento y acordar la resolución que proceda, reconociendo, en su caso, el derecho a la devolución."

   Por lo tanto, las cantidades resultantes de las declaraciones-liquidaciones presentadas por el sujeto pasivo correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1995 y 1996 en las que resultó una cantidad a devolver, no constituyen un supuesto de ingreso indebido en el Tesoro Público, ya que el caso no encaja en ninguno de los supuestos tipificados en las leyes como ingresos indebidamente efectuadas en el Tesoro Público.

   Además, la Disposición Adicional Quinta del RD 1163/1990 por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, dispone en su apartado segundo que las devoluciones de naturaleza tributaria, distintas de las devoluciones de ingresos indebidos, previstas en la normativa específica de los distintos tributos o en el régimen jurídico común del sistema tributario continuarán rigiéndose por sus disposiciones propias. No obstante, serán de aplicación a todas las devoluciones de naturaleza tributaria las normas contenidas en los artículos 11, 13 y 14 de este Real Decreto.

   Es decir, que en el caso de encontrarnos en un supuesto de devolución de naturaleza tributaria prevista en la normativa específica de los distintos tributos o en el régimen jurídico común del sistema tributario y que no encaje en ninguno de los supuestos tipificados como devoluciones de ingresos indebidos que hemos analizado, dicha devolución se regirá por sus disposiciones propias, y no por las disposiciones reguladoras del procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

   Es necesario resaltar, que este Tribunal Económico-Administrativo en reiteradas ocasiones, ha manifestado, que las devoluciones que obedecen a la mecánica liquidadora del impuesto, es decir, que obedecen a la deducción de las cuotas soportadas de las cuotas devengadas del Impuesto sobre el Valor Añadido, no tienen el carácter de devoluciones de ingresos indebidos, sino que son devoluciones derivadas de la normativa del tributo, y constituyen devoluciones de oficio. Igualmente se ha pronunciado la Audiencia Nacional en sentencia de 26 de julio de 2004 (Rec nº 842/2001) que en su fundamento de derecho cuarto dispone: "La Sala ha tratado con anterioridad tal cuestión, así en sus sentencias de 18 de febrero de 2000 (recurso 1035/97) y 29 de enero de 2002 (recurso 2030/98), esta última citada por la recurrente, en la que señaló que el régimen de las devoluciones del IVA es distinto del de devoluciones por ingresos indebidos. En el caso de las devoluciones del IVA no nos encontramos ante un reintegro de lo que no se debió ingresar, sino al contrario, el contribuyente ha actuado correctamente al efectuar los ingresos derivados de la mecánica del IVA, si bien, al soportar un IVA mayor que el repercutido, tiene derecho a solicitar a la Administración la devolución de la diferencia."

   A tenor de lo dispuesto anteriormente se puede concluir que la devolución de las cantidades resultantes de las declaraciones-liquidaciones en las que resultó una cantidad a devolver solicitada por el sujeto pasivo en las correspondientes autoliquidaciones trimestrales del último período presentadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1995 y 1996, tienen naturaleza de devoluciones de oficio.

   Cuando hablamos de las devoluciones de oficio, decimos que las mismas responden a la mecánica liquidadora del impuesto, y ésta no plantea duda en el caso de los impuestos directos como el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre Sociedades, en los que nos encontramos con unos pagos fraccionados y unas retenciones que, una vez calculada la cuota a ingresar por el ejercicio, son superiores a ésta y en consecuencia procede la devolución (devolución de oficio), sin embargo, dicha mecánica de autoliquidación no es la que recoge el Impuesto sobre el Valor Añadido.

   Pues bien, el funcionamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido lo encontramos recogido en el artículo 99 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. Es decir, que la mecánica liquidadora del Impuesto sobre el Valor Añadido, se traduce en la deducción de las cuotas soportadas deducibles de las cuotas devengadas estableciéndose en la propia Ley del Impuesto los requisitos para la deducción de las cuotas soportadas, así como las reglas del devengo.

   A este respecto, dispone el artículo 115 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido 37/1992:

   "Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

   CUARTO: Una vez sentado lo anterior, es necesario determinar cuál es el plazo de prescripción que en su caso resultaría aplicable a las devoluciones derivadas de la normativa del tributo.

   Dispone el artículo 64 de la Ley 230/1963 General Tributaria en su redacción dada por la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes:

   Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:

   a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

   b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

   c) La acción para imponer sanciones tributarias.

   d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos.

   Ya hemos expuesto en el fundamento de derecho anterior, que no estamos en el presente supuesto ante un caso de devolución de ingresos indebidos, sino ante devoluciones derivadas de la propia mecánica liquidadora del Impuesto, de manera, que de conformidad con dicha afirmación, no resulta aplicable al presente caso, el supuesto contemplado en la letra d) del artículo 64 antes transcrito, puesto que el mismo no es gramaticalmente aplicable a estas devoluciones. Esto nos lleva a plantearnos la posible inexistencia de plazo de prescripción en el caso de las devoluciones de oficio. La respuesta a esta pregunta debe ser negativa y debe igualmente aplicarse el plazo de prescripción general a que hace referencia el artículo 64 de la Ley 230/1963 General Tributaria antes transcrito.

   El artículo 66 de la Ley 230/1963 relativo a la interrupción de la prescripción dispone:

   "1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen:

   1. Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible. A estos efectos, se entenderán como realizadas directamente con el sujeto pasivo las actuaciones de Juntas y Comisiones, en el procedimiento de estimación global, para los que estuvieren debidamente representados.

   2. Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase y

   3. Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda.

2. El plazo de prescripción a que se refiere la letra d) del artículo 64 se interrumpirá por cualquier acto fehaciente del sujeto pasivo que pretenda la devolución del ingreso indebido, o por cualquier acto de la Administración en que se reconozca su existencia.

   Ya este Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pronunciado en este sentido al considerar aplicable en el caso de las devoluciones de oficio, el plazo de prescripción general a que hace referencia el artículo 64 de la Ley 230/1963 General Tributaria antes transcrito, entre otras en resolución RG 4122/1998 de 28 de abril de 2000 y RG 2413/2002 de 11 de noviembre de 2005. En este mismo sentido también hay otros pronunciamientos jurisdiccionales como la Sentencia de 21 de octubre de 2005 de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso número 0109/2003.

   QUINTO: Además también puede ser de interés para la solución de la controversia la regulación que a este respecto hace la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en vigor desde 1 de julio de 2004. Dispone

   Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

   a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

   b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas

   c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

   d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

   Por su parte el artículo 67 relativo al cómputo de los plazos de prescripción dispone:

   "1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas: (...)

   En el caso d), desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías."

   Es decir, resulta aplicable como se desprende de los artículos transcritos, con la nueva regulación, el plazo de cuatro años de prescripción del derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, lo que ratificaría la postura mantenida por este Tribunal y por la Jurisprudencia antes mencionada.

   SEXTO: Una vez aclarado que resulta aplicable el plazo de prescripción fijado en el artículo 64 de la Ley General Tributaria 230/1963 a la obtención de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, hemos de analizar si en el caso de las devoluciones solicitadas por la entidad ... referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1995 y 1966, ha prescrito el derecho a su obtención.

   La primera cuestión que se suscita para determinar la existencia o no de prescripción del derecho de la entidad a obtener las devoluciones, es la relativa al cómputo del plazo de prescripción, y en particular, al momento en que se inicia el cómputo del plazo, es decir, debemos determinar cuál debe ser el "dies a quo "computable a estos efectos.

   El artículo 115 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:

   "Tres. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del impuesto.

   Cuando de la liquidación provisional resulte una cantidad a devolver, la Administración procederá, en el plazo de treinta días, a su devolución de oficio.

   Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo anteriormente previsto, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el importe total de la cantidad solicitada.

   Transcurrido el plazo legal para efectuar la devolución sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados intereses de demora, en la forma dispuesta en el artículo 45 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre."

   Esta redacción del artículo 115 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido es la vigente y aplicable al caso que nos ocupa, ya que se trata de la devolución correspondiente a los ejercicios 1995 y 1996 y aunque la Ley 66/1997 modificó el régimen de las devoluciones de oficio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido dicha modificación entró en vigor el 1 de enero de 1998 de acuerdo con la Disposición Final de la mencionada Ley, y por tanto no resultaba aplicable a este caso, de acuerdo con la Disposición Transitoria Segunda de la misma Ley, que establecía:

   La modificación introducida en el artículo 115, apartado tres, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, será de aplicación a las autoliquidaciones correspondientes a los períodos de liquidación que se inicien en el ejercicio 1998 y siguientes.

   Para determinar el "dies a quo" de la prescripción del derecho a la obtención de la devolución, debemos partir del plazo para el abono de los intereses de demora. Este Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de fecha 26 de septiembre de 2003 (RG: 1328/2000) señala:

   "(...) Por lo tanto, en este caso, presentada la segunda declaración, o mejor, la solicitud de rectificación, que equivale a aquélla, la Administración disponía -entonces- de 12 meses para practicar liquidación provisional y si dentro de tal plazo no la hubiere girado, en los 30 días siguientes debería realizar de oficio la devolución correspondiente; ello quiere decir que, presentada el 11 de noviembre de 1993 la declaración rectificativa y solicitud de devolución, el día 11 de noviembre de 1994 vencieron los 12 meses y pasados 30 días más (hábiles, según el art. 48 de la Ley 30/1992, la Administración debió realizar la devolución, incurriendo en mora si no la realizó, como efectivamente no lo hizo, por lo que debe satisfacer intereses desde el 20 de diciembre de 1994 -y no desde el 12, como dice el acuerdo de la gestora- (los 30 días vencían el 19 de diciembre), hasta la fecha de la propuesta de pago [art. 2.º 2 b) del RD 1163/1990 y art. 145 de la Ley del IS]; teniendo en cuenta que si resultase a devolver una cantidad superior a la inicialmente reconocida, sobre la diferencia en más habrían de satisfacerse intereses desde la fecha inicial expresada en cada caso hasta la de la nueva propuesta de pago. (...)".

   Más recientemente este Tribunal también se ha pronunciado en el mismo sentido en Resolución de 20-04-2006 (RG 2990/03).

   También la Audiencia Nacional en su Sentencia de fecha 16 de marzo de 2006 (Rec. nº 987/2003) confirmó dicho criterio para un supuesto similar al señalar:

   "(...) Este criterio aparece confirmado en las STS 29-9-2000 y 21-12-2001 de tal manera que transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de 6 meses, sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, el contribuyente tendrá derecho al abono del interés de demora regulado en el artículo 58.2 c) de la Ley General Tributaria sin necesidad de efectuar requerimiento a tal efecto. A estos efectos, dicho interés se devengará desde la finalización del plazo de que dispone la Administración Tributaria para practicar liquidación provisional hasta la fecha en que se ordene el pago de la correspondiente devolución.

   La referida interpretación se encuentra ratificada por lo dispuesto en el artículo 145 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por Ley 66/1997, de 30 de diciembre precepto que después de fijar en 6 meses el plazo para que la Administración practique liquidación provisional, a contar desde el «término del plazo establecido para la presentación de la declaración», añade: «Cuando la declaración hubiera sido presentada fuera de plazo, los seis meses a que se refiere el párrafo anterior se computarán desde la fecha de su presentación», y si bien es cierto que dicho precepto no resulta de aplicación al supuesto que se enjuicia por razones temporales, no es menos cierto que constituye un criterio interpretativo importante a tener en cuenta.

   En el supuesto que nos ocupa la aplicación de la doctrina expuesta comporta, de un lado, que no pueda accederse a lo pretendido por la parte respecto a que el dies a quo del cómputo de los intereses de demora se fije en el 30 de junio de 1993, pues no nos encontramos ante un ingreso indebido sino ante un exceso en las retenciones en que la normativa que resulta aplicable viene constituida por el artículo 31.3 de la Ley 61/1978 que concede a la Administración un plazo de doce meses para practicar liquidación provisional, de tal forma que si no se gira dentro del referido plazo, como aquí ocurrió, deberá realizar de oficio la devolución correspondiente en los 30 días siguientes, momento a partir del cual incurre en mora y, por tanto, está obligada a abonar los correspondientes intereses. De otro lado, también comporta que el referido plazo de doce meses se ha de contar desde que se presentó la segunda declaración, o lo que es igual, desde que se rectificó la declaración inicialmente presentada, y no desde que se presentó la declaración inicial, como pretende la recurrente, toda vez que sólo desde dicha fecha podrá la Administración conocer y valorar los datos sobre los que habrá de pronunciarse para efectuar la liquidación provisional prevista en el art. 31.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

   En consecuencia, aplicando este criterio legal, y habiéndose presentado por la entidad hoy recurrente su solicitud de rectificación en fecha 11 de noviembre de 1993, resulta que la Administración disponía, a partir de tal fecha, de un plazo de doce meses para practicar liquidación provisional, plazo que venció el 11 de noviembre de 1994, debiendo proceder a la devolución en el plazo adicional de 30 días, incurriendo en mora a partir de dicha fecha, lo que comporta que deba satisfacer intereses de demora desde el 20 de diciembre de 1994, tal y como determina la resolución del TEAC combatida, y todo ello sin perjuicio de la reformatio in peius a que se alude en la referida resolución. (...)".

   Los fundamentos recogidos en los párrafos anteriores aunque referidos al Impuesto sobre Sociedades, son perfectamente trasladables al Impuesto sobre el Valor Añadido, y por tanto al caso que nos ocupa, de manera que cabe concluir por este Tribunal Económico-Administrativo Central, que la entidad recurrente presentó respectivamente para 1995 y 1996 el 30 de enero de 1996 y 30 de enero de 1997 sus solicitudes de devolución, que la Administración disponía desde esa fecha de un plazo de seis meses para practicar liquidación provisional, que transcurrido ese plazo, debe proceder a la devolución de oficio en el plazo adicional de 30 días, momento a partir del cual incurre en mora y, por tanto, está obligada a abonar los correspondientes intereses.

   Pues bien, si desde dicho momento se entiende que incurre en mora la Administración, es desde dicho momento cuando la entidad puede ejercer la acción de devolución, es decir, es desde dicho momento cuando la entidad puede instar a la Administración sobre la base del incumplimiento del plazo referido y por tanto es el momento en el que debe situarse el inicio del plazo de prescripción del citado derecho.

   Este criterio, es coherente además, con el establecido en la actual Ley General Tributaria en su artículo 67, según el cual:

   1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas: (...)

   En el caso d), desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías.

   Este Tribunal Económico-Administrativo Central ya ha mantenido este criterio, entre otras en resolución de 11 de noviembre de 2005 (RG 2413/2002), en cuyo fundamento de derecho CUARTO recoge:

   "En el presente caso la Administración Tributaria dispone, a tenor de la establecido en el citado artículo 31.3 LIS, de doce meses y treinta días a partir de la presentación de la declaración (23/11/1995) para practicar la devolución, y no practicada ésta, el interesado podrá instar a la Administración dicha devolución sobre la base de dicho incumplimiento, por lo que es en ese momento en el que habrá que concluir que se inicia el referido plazo de prescripción. (....) Sólo cuando haya transcurrido dicho período sin que la Administración haya procedido a devolver las cantidades, es cuando el sujeto pasivo está legitimado para instar dicha devolución, por lo que debe ser dicha fecha cuando (...) debe computarse el inicio del plazo de prescripción."

   Aplicando todo lo anterior al presente caso, en relación con la devolución por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1995, la misma fue solicitada mediante la presentación de la declaración liquidación el día 30 de enero de 1996, dentro del plazo legalmente establecido al efecto. La Administración disponía desde esa fecha de un plazo de seis meses para practicar liquidación provisional, que transcurrido ese plazo, debe proceder a la devolución de oficio en el plazo adicional de 30 días, momento a partir del cual incurre en mora, y es desde cuando debe computarse el plazo de prescripción del derecho a obtener dicha devolución.

   Con respecto al ejercicio 1995 se iniciaron actuaciones de comprobación de la situación del obligado tributario que concluyen con liquidación provisional de resultado a ingresar de fecha 28 de noviembre de 1996. No obstante, dicha liquidación provisional, mediante acuerdo estimatorio del recurso de reposición interpuesto por la entidad, fue anulada. La última actuación que consta en el expediente realizada por la Administración con conocimiento formal del obligado tributario y que sea interruptiva de la prescripción en los términos antes transcritos, es la notificación de la resolución del recurso de reposición y comunicación simultánea del trámite de audiencia, con fecha 15 de julio de 1997, así como el escrito de contestación a dicho trámite de audiencia efectuado por la entidad el día 28 de julio de ese mismo año 1997.

   Desde esta fecha, hasta el día 4 de junio de 2002 (que es la fecha en la que el obligado tributario solicita el abono de la devolución) no ha existido actuación interruptiva de la prescripción del derecho a la obtención de la devolución por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1995, de manera, que puesto que entre ambas fecha han transcurrido más de cuatro años, debemos declarar prescrito el derecho de la entidad ... a obtener la devolución por dicho impuesto y ejercicio.

   Conviene en este momento hacer una precisión en cuanto a la normativa aplicable con carácter general en materia de prescripción. El Tribunal Supremo ha dispuesto en reiterada jurisprudencia que la normativa aplicable en materia de prescripción es la vigente en el momento de dictar el acto que la interrumpe, y con independencia de la fecha en la que se hubieran realizado los hechos imponibles. Así por ejemplo podemos destacar la sentencia de 25 de septiembre del 2001 (Rec nº 6789/2000) del Tribunal Supremo, que el fundamento de derecho primero dispone:

   "(...) B) En el actual artículo 64 de la LGT (después de la reforma introducida por la Ley 1/1998 (NFL002816), de Derechos y Garantías del Contribuyente), se establece un plazo prescriptivo de cuatro años del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y de la acción de la misma para exigir el pago de las deudas ya liquidadas.

   Antes de dicha Ley 1/1998, el plazo de prescripción era de cinco años; pero, con tal Ley, ha quedado reducido a cuatro años, con el refrendo del Real Decreto 136/2000 de 4 de febrero, cuya disposición final cuarta.3 establece que la nueva redacción dada al artículo 64 de la LGT ... en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dicho precepto, se aplicará a partir del 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente.

   Norma, esta última, cuyos taxativos términos no dejan lugar a dudas, como se infiere, asimismo, de su exposición de motivos, en la que se alude a que se reduce a 4 años el plazo general para exigir las deudas tributarias, siendo de destacar a estos efectos, la mención que, en relación con los nuevos plazos de prescripción se realiza, para evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación.

   Ha de concluirse, pues, que, a partir del 1 de enero de 1999, y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, el plazo de prescripción ha quedado instaurado en cuatro años.

   De la misma forma, el Tribunal Supremo, entre otras, en la Sentencia de 27 de junio de 2006, en su fundamento de Derecho TERCERO dispone:

   "(...) La matización del Tribunal Supremo es la siguiente: "si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración Tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es de cuatro años (aunque el "dies a quo" del citado período sea inferior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT"

   En nuestro caso, el escrito de solicitud de abono de las devoluciones solicitadas por la entidad reclamante al tiempo de la presentación de las declaraciones liquidaciones correspondientes al último período de liquidación, tuvo lugar el día 4 de junio de 2002, que es posterior a 1 de enero de 1999, de manera que es aplicable el instituto de la prescripción que se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la Ley 230/1963 y que establecen el plazo de cuatro años de prescripción y no de cinco.

   En cuanto al ejercicio 1996, la entidad presentó la autoliquidación con solicitud de devolución el día 30 de enero de 1997. La Administración disponía desde esa fecha de un plazo de seis meses para practicar liquidación provisional, que transcurrido ese plazo, debe proceder a la devolución de oficio en el plazo adicional de 30 días, momento a partir del cual incurre en mora, y desde cuando debe computarse el plazo de prescripción del derecho a la obtención de la devolución.

   Con posterioridad a dicha fecha y hasta el día 4 de junio de 2002 no consta actuación interruptiva de la prescripción del derecho a la obtención de la devolución por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1996, de manera, que puesto que entre ambas fechas han transcurrido más de cuatro años, debemos declarar prescrito el derecho de la entidad ... a obtener la devolución por dicho impuesto y ejercicio. Al igual que en el caso anterior, el plazo de prescripción es de cuatro años, y no cinco de conformidad con los fundamentos de derecho expuestos anteriormente, al resultar aplicable el plazo recogido en la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

   Es necesario resaltar que, la única actuación realizada por la Administración con conocimiento formal del obligado tributario en relación con el ejercicio 1996, es la notificación del requerimiento de documentación de fecha 13 de mayo de 1997, que sin embargo, no puede considerarse actuación interruptiva de la prescripción del derecho a la obtención de la devolución, ya que, tal y como hemos expuesto en los párrafos anteriores, en dicha fecha no se había iniciado el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la entidad a obtener la devolución. Serán actuaciones interruptivas de la prescripción, las realizadas con conocimiento formal de la entidad una vez iniciado el plazo de prescripción.

   Debemos por tanto, desestimar las alegaciones vertidas por la entidad relativas a la falta de prescripción del derecho a la devolución de oficio.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por ... con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de la reclamación económico-administrativa nº ... dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuesta contra la resolución desestimatoria de fecha ..., de la solicitud de abono de las devoluciones correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1995 y 1996, por importe de 29.648.252 pesetas (178.189,58 €) y 2.214.780 pesetas (13.311,1 €) respectivamente de solicitud de devolución, y dictada por la Administración de ... de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ... ACUERDA: desestimarlo, confirmando el acuerdo impugnado.