Resolución nº 00/2444/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 17 de Abril de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 17 de abril de 2008, vista la reclamación económico-administrativa que, en alzada, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central,promovida por la entidad X, S.A., con N.I.F. ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del T.E.A.R. de ... de fecha ... de 2006, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999, y cuantía, 200.593,28 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 30 de noviembre de 2001, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicios antes citados. La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el 29-1-2001, habiéndose producido, a juicio del actuario, las siguientes dilaciones imputables al contribuyente:

Motivo dilaciónFecha inicio y fin

Petición contribuyente Del 29-1-2001 al 7-2-2001

Petición contribuyente Del 15-2-2001 al 22-2-2001

Retraso cumplimiento requerimientoDel 8-3-2001 al 23-3-2001

Petición contribuyente Del 24-7-2001 al 3-9-2001

En dicha acta se propone la regularización de las bases imponibles y deducciones declaradas por los siguientes motivos:

1. Pérdida irreversible de valor de unas ... X, S.A., al inicio de 1996, era propietaria de dos ..., con un coste de adquisición contabilizado de 1.492.307.952 ptas. El 22-10-96 formalizó una operación de lease back, por la cual enajenaba las ..., pero continuaba en posesión de las mismas como arrendatario, constando en el contrato su voluntad de ejercitar la opción de compra. Las ... figuraban con un valor neto contable de 579.716.397 ptas. X, S.A. solicitó valoración de los bienes, tasándose su valor real en 450.000.000 ptas. En base a ello, contabilizó y dedujo pérdidas por la diferencia, 129.716.397 ptas., considerando que tenían carácter irreversible.

   Tal como consta en la diligencia de 11-6-01, la producción de X, S.A., incluso en 1999, se realizaba en un 57% a través de ..., mediante las ... a las que antes se ha hecho referencia, mientras que el resto lo obtenía con ... Manifestó que, en 1996, y hasta el inicio de 1998, las únicas ... existentes fueron las enajenadas en lease back, de lo que se deduce que dichas ... continuaron generando ingresos relevantes durante todos los ejercicios objeto de comprobación.

   No es admisible la deducción de la pérdida de 129.716.397 ptas., porque la norma de valoración 2.5 del Plan General de Contabilidad establece que la corrección de valores de inmovilizado debe realizarse siempre que el valor contable del inmovilizado no sea recuperable por la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización, lo cual aquí no ha sido demostrado por la sociedad.

2. Ajustes positivos y negativos derivados del leasing anterior. X, S.A. registró como gasto contable la amortización real y los gastos financieros, practicando un ajuste extracontable positivo por el importe de la amortización y consignando en su lugar las cuotas de recuperación del coste derivadas del contrato. Esto es, en la declaración incluyó ajustes negativos (cuotas de recuperación del coste del contrato de arrendamiento financiero) y positivos (cuotas de amortización contable).

   Sin embargo, de conformidad con el artículo 11.3 de la Ley 43/1995,del Impuesto sobre Sociedades, no son deducibles las cuotas de recuperación del coste del bien derivadas del contrato de arrendamiento financiero, lo que implica anular todos los ajustes extracontables derivados de la operación mencionada. Esto es, como no existían dudas razonables de que se iba a ejercer la opción de compra, a efectos fiscales X, S.A. debió seguir amortizando los activos en las mismas condiciones y sobre el mismo valor anteriores a la transmisión.

   No obstante, la Inspección admite como deducible, a pesar de no estar contabilizada, la parte de amortización que sobre el importe de 129.716.397 ptas. (pérdida a que se ha hecho referencia en el punto A anterior) se habría efectuado en el caso de que tal pérdida no se hubiera consignado.

3. Las autoliquidaciones del ejercicio 1996 y anteriores ponen de manifiesto que el sujeto pasivo había acreditado en 1993 unas deducciones por inversiones en activos fijos nuevos por importe de 101.810.016 ptas., derivadas de inversiones materializadas, entre otros, en las ... antes mencionadas. El importe en cuestión no fue aplicado en ejercicios anteriores a 1996, dada la insuficiencia de cuota íntegra.

   X, S.A., en su autoliquidación de 1996, no corrigió la deducción por inversiones en activos fijos nuevos en razón al lease back realizado, tal como debía haber hecho de acuerdo con el artículo 26.5.b) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, y los artículos 210 y 211 del Real Decreto 2631/1988, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en relación con la disposición transitoria undécima LIS. No obstante, en la declaración de 1997, sí corrige voluntariamente la deducción por inversiones en activos fijos nuevos acreditada en 1996, minorando las deducciones pendientes de aplicar procedentes de ejercicios anteriores. Como consecuencia de ello, se produce una acreditación indebida de deducciones en 1996 por valor de 90.180.097 ptas.

4. El sujeto pasivo, en 1997, suscribió participaciones de la sociedad francesa XD. En su declaración-liquidación de 1997 acreditó una base de deducción por inversiones en actividad exportadora por un importe de 556.132.633 ptas, contravalor de dicha adquisición, que se tradujo en una cuota de deducción acreditada de 139.033.058 ptas.

   En la fecha en que se realizaron las adquisiciones, la entidad también francesa Y tenía un grado de participación, sumando participaciones directas e indirectas, en X, S.A. del 40,25%, así como una participación del 100% en la también francesa W. Por su parte, el capital social de XD se reparte, tras la suscripción, entre W (51%) y X, S.A. (49%). Es decir, Y pasa a tener un dominio indirecto del 70,73% (51% + 40,25% x 49%) sobre la empresa en que se materializan las inversiones del contribuyente.

   La actividad de XD es equivalente a la del contribuyente: fabricación de ..., así como ... La operación en su conjunto, en opinión de la Inspección, no supone una inversión que mantenga una relación directa con la actividad exportadora del contribuyente, la cual, como éste mismo admite, pretende un posicionamiento en el exterior para la obtención de nuevos contratos, tanto para XD como para X, S.A. A juicio de la Inspección, la inversión genera un apoyo financiero a la empresa francesa que básicamente pretende proporcionarle volumen de negocio. En este sentido, en el curso de las actuaciones se ha puesto de manifiesto que la relación directa entre inversión y exportación se reduce a un envío de materias primas de empresas del grupo a XD para que realice actividades de ..., y así generar volumen de negocios en Francia. En suma, el contribuyente no invierte en participaciones de XD para que su cuenta de explotación se incremente como consecuencia de la actividad exportadora derivada de dicha inversión. La captación de clientes como consecuencia de dicha inversión podría realizarse igualmente a través de Y, que es una empresa del grupo en el momento en que se efectúa la inversión. La actividad de XD, al ser igual que la del contribuyente, confirma que éste no persigue una actividad exportadora, puesto que XD no actúa como empresa comercializadora. La inversión efectuada no guarda relación directa con la exportación que la deducción pretende fomentar, invirtiéndose el fin que pretende la deducción, esto es, se busca fomentar la capacidad productiva de XD para que desde Francia y con las instalaciones de este país, captar mercado francés. Por ello, se produce una acreditación indebida de deducciones.

   Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio.

   SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Regional de ... dictó en fecha 5 de abril de 2002 acuerdo de liquidación, confirmando los motivos de regularización propuestos. La deuda tributaria resultante presenta el siguiente detalle:

   1996 199719981999 TOTAL

   CUOTA150.504,76-29.266,330,00 0,00 121.384,43

   INTERESES 44.337,05 -6.489,56 0,00 0,0037.847,49

   DEUDA TRIBUTARIA 194.841,81 -35.755,89 0,00 0,00159.231,92

   Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 8 de abril de 2002.

   TERCERO.- En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y 63 bis.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

   Con fecha 27 de mayo de 2002 se dictó acuerdo sancionador, como consecuencia de la comisión de las siguientes infracciones tributarias graves (artículo 79 de la Ley 230/1963):

   "a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley.

   (...)

   4. Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros".

      Todas las conductas regularizadas se consideran sancionables, salvo la no corrección de la deducción por inversión en activos fijos, en la que no se aprecia culpabilidad. Las sanciones impuestas presentan en siguiente detalle:

      Periodo 1996 1997

      Artículo79.a Ley 230/1963 79.d Ley 230/1963

      Base sanción 150.504,76835.606,11

      % Sanción50%15%

      Importe sanción75.252,38125.340,92

      CUARTO.- Disconforme con ambos acuerdos, la entidad interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... los días 19 de abril de 2002 (nº ...) y 10 de junio de 2002 (nº ...), alegando:

      1. - Prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria de 1996 y 1997.

      2. - Deducibilidad de la pérdida de valor de las dos ...

      3. - Procedencia de la deducción de 1993 por inversión en activos fijos nuevos.

      4. - Procedencia de la deducción por actividades de exportación.

      5. - Indefensión causada en el procedimiento sancionador.

      6. - Ausencia de culpabilidad en las conductas sancionadas.

         QUINTO.- El Tribunal Económico-Administrativo Regional, en sesión celebrada el ... de 2006, resolvió de forma acumulada ambas reclamaciones, estimando en parte la reclamación contra la liquidación, y anulando ésta. El aspecto estimado es el referido a la deducción de 1993 por inversión en activos fijos nuevos. A este respecto, el Tribunal Regional (Fundamentos de Derecho 9 a 11) considera que no se debería corregir la deducción por inversiones, por haber permanecido las ... en funcionamiento y en posesión de la empresa tras el lease-back. En consecuencia, ordena sustituir la liquidación por otra que no incluya la corrección de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos.

         Por lo que respecta a la reclamación contra la sanción, ésta se desestima, confirmando dicha sanción. Igualmente se realiza la comparativa entre los regímenes tributarios sancionadores, de acuerdo con la D.T. 4ª de la Ley 58/2003, concluyendo que el nuevo régimen sancionador no resulta en este caso más favorable.

         Esta resolución fue notificada con fecha 25 de abril de 2006.

         SEXTO.- Contra dicha resolución, la entidad ha interpuesto recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 25 de mayo de 2006, formulando las siguientes alegaciones, en síntesis, coincidentes con las formuladas en primera instancia:

      1. - Prescripción de la deuda tributaria de 1996 y 1997. La dilación del 24-7-2001 al 3-9-2001 corresponde al periodo vacacional, por lo que no es imputable al contribuyente. El resto de retrasos obedece a los plazos mínimos necesarios para atender a la Inspección y aportar la abundantísima documentación requerida.

      2. - Deducibilidad de la pérdida de valor de las dos ... El actuario basaba su criterio en la inexistencia de otras ..., cambiando el Inspector Jefe el criterio al incidir en la falta de prueba de que los ingresos no fueran suficientes para cubrir los costes y gastos. Por su parte, el TEAR sigue una nueva línea argumental al negar eficacia probatoria a la valoración efectuada por el sujeto pasivo. Todo ello atenta contra el principio de confianza legítima del contribuyente.

      3. - Procedencia de la deducción por actividades de exportación. La Inspección exige requisitos para disfrutar de la deducción que no existen en la norma. Así, la norma no exige que la filial realice una actividad distinta o de comercialización de los productos de la matriz. La referencia a las participaciones cruzadas que hace la Inspección es irrelevante. La inversión realizada ha coadyuvado a la exportación de productos a Francia, cumpliéndose la finalidad de la deducción.

      4. - Indefensión causada en el procedimiento sancionador. El Inspector Jefe ha agravado los términos de la propuesta de sanción en perjuicio del contribuyente en cuanto a la deducción de la cuota supuestamente improcedente del ejercicio 1997, sanción que se calcula sobre una base superior a la propuesta, sin posibilidad de alegar sobre ello.

      5. - Ausencia de culpabilidad en las conductas sancionadas. La pérdida en 1996 no supone un verdadero perjuicio para la Hacienda Pública por cuanto se trata sólo de un diferimiento de la tributación. Tampoco hay perjuicio económico en la acreditación indebida de la deducción, pues es remoto que llegara a utilizarse en ejercicios futuros.

         FUNDAMENTOS DE DERECHO

         PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) posible prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria de los periodos 1996 y 1997; 2º) deducibilidad de la pérdida de valor de las dos ...; 3º) procedencia de la deducción por actividades de exportación; 4º) si se ha producido indefensión al obligado tributario en el procedimiento sancionador; 5º) procedencia de las sanciones impuestas.

         SEGUNDO.- Se plantea en primer lugar la posible prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria de los periodos 1996 y 1997 mediante la oportuna liquidación. Ello supone analizar si se ha excedido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, y en particular, si resultan imputables al obligado tributario las dilaciones documentadas en el acta.

         Según se desprende del expediente, la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el 29-1-2001, habiéndose documentado las siguientes dilaciones imputables al contribuyente:

         Motivo dilaciónFecha inicio y fin

         Petición contribuyente Del 29-1-2001 al 7-2-2001

         Petición contribuyente Del 15-2-2001 al 22-2-2001

         Retraso cumplimiento requerimientoDel 8-3-2001 al 23-3-2001

         Petición contribuyente Del 24-7-2001 al 3-9-2001

         Establece al respecto el art. 31 (red. RD 136/2000) del RGIT que "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento.

         A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento".

         Por su parte el art. 31.bis.2 (red. RD 136/2000) del RGIT dispone que "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

         La reclamante alega que la dilación del 24-7-2001 al 3-9-2001 corresponde al periodo vacacional, por lo que no es imputable al contribuyente. Por lo que respecta a la consideración de los periodos de vacaciones del personal de las entidades como dilación provocada por el contribuyente nada dice el Reglamento de Inspección. Simplemente se infiere de su articulado un plazo máximo de las actuaciones inspectoras, debiendo entender que los doce meses a los a que se hace referencia es el plazo que se atribuye a la Inspección para que, bajo su responsabilidad, realice la actuación inspectora. Y nos referimos al término "bajo su responsabilidad" porque de dicho plazo sólo se podrían excluir aquellas situaciones que hagan imposible el ejercicio efectivo de la actuación inspectora por causas ajenas a la propia Inspección, como serían las dilaciones causadas por el contribuyente o las interrupciones justificadas que se escapan del propio control del órgano inspector (solicitud de informe a otro órgano, remisión de actuaciones al ministerio fiscal o fuerza mayor). Por tanto, del plazo de duración de las actuaciones inspectoras se establece como un plazo máximo que limita temporalmente las actuaciones de la Inspección evitando que por su propia responsabilidad se produzca un excesivo alargamiento de las mismas. Así, podría decirse que dentro del plazo máximo de las actuaciones deben incluirse los periodos vacacionales del personal funcionario al servicio de la Inspección, puesto que estaríamos ante una interrupción sólo imputable a la Inspección y, por tanto, no se excluiría del cómputo total de los doce meses.

         Pero atribuir también en dicho plazo las vacaciones del personal de la entidad objeto de las actuaciones sería aceptar la reducción del plazo de las actuaciones por causas no imputables a la propia Administración, lo que parece ir contra el espíritu de la norma.

         Por otra parte, debemos invocar el principio de proporcionalidad, en el sentido de que el perjuicio de atribuir el mes de vacaciones del personal de la entidad al plazo de las actuaciones inspectoras sería mucho mayor para la Inspección que el que origina en el contribuyente considerarlo como una dilación imputable al mismo. Para la Inspección supondría reducir drásticamente el horizonte temporal para sus actuaciones, mientras que para el obligado tributario únicamente va a ver dilatado un mes el procedimiento, pero dicha ampliación se realiza a costa de que en el mes de vacaciones no tenga ninguna obligación en cuanto al mismo.

         Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado anteriormente este Tribunal (Resolución de 27-9-2006, R.G. 3659/05, entre otras), manteniendo la postura de la Inspección y, por tanto, confirmando que toda demora en el procedimiento imputable al obligado tributario constituye una dilación, aunque sea con motivo del periodo vacacional.

         Alega también la interesada que el resto de retrasos fueron los plazos mínimos necesarios para atender a la Inspección y aportar la abundantísima documentación requerida. Sin embargo, dicha alegación no puede prosperar. A tal respecto, el artículo 32.1 del RGIT, relativo al desarrollo de las actuaciones inspectoras, señala:

         "La Inspección podrá requerir la comparecencia del obligado tributario los días que resulten precisos para el desarrollo de sus actuaciones, en lugar y hora que se estime conveniente a tal efecto.

         Cada día la Inspección practicará las actuaciones que estime oportunas. Al término de las actuaciones de cada día, la Inspección podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación; ésta podrá tener lugar desde el día hábil siguiente. Los requerimientos de comparecencia en las oficinas públicas no realizados en presencia del obligado tributario deberán habilitar para ello un período mínimo de diez días".

         De este modo, como ya tiene dicho este Tribunal en resolución de 01-06-2006 (RG 3077/03), el cómputo de la dilación tiene como día inicial el siguiente al día en que el contribuyente debió aportar la documentación solicitada y como día final el día en que cumplimenta plenamente la solicitud.

         Por lo anterior, habiéndose notificado el inicio de las actuaciones inspectoras el 29-1-2001, habiéndose dictado el acuerdo de liquidación el 5-4-2002, y siéndole imputables al contribuyente las dilaciones objeto de controversia, es claro que no se ha sobrepasado el plazo máximo de duración de las actuaciones, no habiéndose producido por tanto la prescripción pretendida.

         TERCERO.- Pasando a las cuestiones de fondo, este Tribunal Central debe pronunciarse en primer lugar acerca de la deducibilidad de la pérdida de valor de las dos ...

         En el ejercicio 2006, la entidad formalizó una operación de lease back, por la cual enajenaba las ..., pero continuaba en posesión de las mismas como arrendatario, constando en el contrato su voluntad de ejercitar la opción de compra. Las ... figuraban con un valor neto contable de 579.716.397 ptas. X, S.A. solicitó valoración de los bienes, tasándose su valor real en 450.000.000 ptas. En base a ello, contabilizó y dedujo pérdidas por la diferencia, 129.716.397 ptas., considerando que tenían carácter irreversible.

         La regulación contable del llamado lease back venía recogida en la Norma de Valoración 5ª.g) del Plan General de Contabilidad de 1990:

         "Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento financiero de los bienes enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación, el arrendatario deberá registrar la operación en los términos establecidos en el párrafo siguiente.

         Se dará de baja el valor neto contable del bien objeto de la operación, reconociéndose simultáneamente y por el mismo importe el valor inmaterial. Al mismo tiempo, deberá reconocerse en el pasivo la deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra; la diferencia entre la deuda y la financiación recibida en la operación se contabilizará como gastos a distribuir en varios ejercicios".

         Por lo tanto, el activo inmaterial (el derecho sobre el bien en régimen de arrendamiento financiero) debe darse de alta por el mismo valor neto contable que tenía el activo material transmitido, y no por el valor de mercado, llevando a resultados la diferencia, como contabilizó la reclamante.

         El error contable en que incurrió la reclamante, al registrar de este modo una pérdida por la diferencia entre el valor neto contable del bien y su valor de mercado, resulta también de la norma de valoración 2ª.5 de dicho PGC:

         "Deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias, con el fin de atribuir a cada elemento de inmovilizado material el inferior valor de mercado que le corresponda al cierre de cada ejercicio, siempre que el valor contable del inmovilizado no sea recuperable por la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización".

         (...) Cuando la depreciación de los bienes sea irreversible y distinta de la amortización sistemática, se contabilizará directamente la pérdida y la disminución del valor del bien correspondiente".

         En este sentido, la reclamante no ha acreditado que el valor contable del inmovilizado no sea recuperable por la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización, condición necesaria, exigida por la norma contable, para poder registrar el gasto o pérdida.

         Por lo que se refiere a la divergencia de criterios argumentales del actuario, Inspector Jefe y TEAR, a la que alude la recurrente, debemos señalar que, en ningún caso, existe contradicción entre los mismos, menos aún, indefensión causada por ello al obligado tributario. Se trata, en nuestra opinión, de distintos enfoques de motivación, pero convergentes todos ellos en la misma dirección. Así, mientras que el actuario pone el acento en la inexistencia de otras ..., el Inspector Jefe incide en la falta de prueba de que los ingresos no fueran suficientes para cubrir los costes y gastos, poniendo finalmente de manifiesto el TEAR la insuficiencia por sí sola de la valoración efectuada por el sujeto pasivo. En definitiva, de todo ello se deriva la falta de prueba plena de la pérdida, así como de su carácter irreversible, habiéndose por otra parte evidenciado que, antes al contrario, dichas ... continuaron generando ingresos relevantes durante todos los ejercicios objeto de comprobación.

         Por lo tanto, debemos desestimar las alegaciones formuladas, confirmando la no deducibilidad de la pérdida contabilizada.

         CUARTO.- Procede en siguiente lugar examinar la procedencia de la deducción por actividad exportadora.

         La Ley 43/1995 dedica el Capítulo IV de su Título I, artículos 33 a 37, a las "Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades", y, en concreto, su artículo 34 a la "Deducción por actividades de exportación", que en su redacción originaria, disponía:

         "1. La realización de actividad de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

   1. El 25% del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes. A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora (...)".

      De la normativa transcrita anteriormente se deduce lo siguiente:

      1. Que la deducción que nos ocupa trata de favorecer y fomentar la exportación, pero no mediante la técnica de anudar el beneficio fiscal a la propia operación de exportación, sino ampliándolo a todas aquellas inversiones dirigidas a favorecerla, aunque inmediata y directamente no se traduzcan en una exportación concreta.

      2. Que para poder aplicar la deducción controvertida es necesario que concurran los siguientes requisitos:

   1. Que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales de, como mínimo, un 25% del capital de la misma.

   2. Que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce.

   3. Que exista una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora de la entidad, sin perjuicio (como hemos señalado anteriormente) de que pueda no concretarse en operaciones de exportación determinadas, al menos en el ejercicio que se considere.

      Solamente cuando concurran las tres circunstancias mencionadas, el sujeto pasivo podrá acceder al beneficio fiscal previsto por esta norma.

      En el caso que nos ocupa, la inversión consistió en la adquisición en 1997 de participaciones de la sociedad francesa XD por un importe de 556.132.633 ptas, considerando la Inspección no probada su relación directa con la actividad exportadora.

      Debe por tanto analizarse el cumplimiento del requisito de la relación directa entre la inversión que se realiza y la actividad exportadora. El artículo 34 LIS no exige, como hemos señalado, para la deducción que la relación se establezca entre inversión y operaciones concretas de exportación, sino entre inversión y actividad exportadora, lo que requiere examinar si en este caso se da esa relación directa entre una y otra.

      En este sentido, la redacción de la norma legal no es muy afortunada, puesto que utiliza conceptos indeterminados, como el de relación directa, y además no fija límites o contornos precisos. A la hora de indagar en el espíritu de la norma, se requiere no una interpretación analógica, vedada por la Ley, pero sí una de índole teleológica acorde con él. De este modo, puede existir relación entre la inversión en una empresa en el exterior, que realiza la misma actividad que la residente en España, y la exportación de bienes. Pero la relación además ha de ser directa, en este caso, que la inversión se realice con el fin de incrementar la presencia de la entidad española en el mercado nacional en que opera la filial, es decir, que la exportación sea el fin de la inversión, de forma que lo pretendido por la entidad sea el fomento de las exportaciones y no únicamente aprovecharse del beneficio fiscal de la deducción. El artículo 34 de la Ley 43/1995 tiene un fin concreto, específico y determinado, favorecer las exportaciones, estableciendo la deducción sobre las inversiones que se llevana cabo con tal finalidad. Ese es el espíritu de la norma tal como reza el título de este precepto "deducción por actividades de exportación", configurando este beneficio fiscal sobre las cantidades que las empresas destinen e inviertan para colocar en el extranjero bienes y servicios. En definitiva, es preciso analizar si la inversión encuentra su justificación en la exportación.

      Sentado lo anterior, en el caso que nos ocupa, han de compartirse los razonamientos de la Inspección. En este sentido, resulta fundamental destacar la reorganización accionarial que tal adquisición supuso dentro del grupo de sociedades y entidades asociadas, del cual es sociedad cabecera o matriz la también francesa Y. Así, de la operativa descrita se deduce la existencia de una reordenación de las participaciones del grupo económico aludido en diversas sociedades del mismo, se ha producido una transferencia de titularidades y cambios patrimoniales, sin alterar la pertenencia al grupo de XD. Este Tribunal, en resolución de 29 de julio de 2004ya señaló que: "la inversión que se acoja a la deducción tiene que tener como finalidad la realización de exportaciones y la relación debe materializarse en ese sentido, o sea, que se invierta para exportar. No cabe entender de otra forma el contenido del precepto analizado, porque si se trata de fomentar las exportaciones es imprescindible que la inversión que se beneficia de la deducción tenga como finalidad su realización; ello implica que las exportaciones se realicen como consecuencia de dicha inversión, de tal manera que de no haberse realizado la inversión no se habrían producido las operaciones de exportación".

      Así, en este caso, la operación descrita no supone una inversión en los términos previstos en el artículo 34 de la LIS, y la entidad no ha concretado la aplicación de las cantidades invertidas, su destino final, de suerte que, como este Tribunal expuso ya en Resolución de 6 de mayo de 2005, no es posible entenderacreditada la relación directa entre inversión y actividad exportadora. Más bien, la inversión tiene como finalidad, como sostiene la Inspección, inyectar financiación en la filial francesa, para que ésta incremente su capacidad productiva y volumen de negocio.

      Debemos por tanto desestimar las alegaciones formuladas, confirmando que la recurrente no tenía derecho a aplicar la deducción por actividad exportadora en relación con las inversiones realizadas.

      QUINTO.- Pasando a las cuestiones relativas al procedimiento sancionador y la sanción impuesta, la reclamante alega en primer lugar indefensión, al considerar que el Inspector Jefe ha agravado los términos de la propuesta de sanción en perjuicio del contribuyente, en cuanto a la deducción de la cuota supuestamente improcedente del ejercicio 1997, sanción que se calcula sobre una base superior a la propuesta.

      Acerca de la resolución del procedimiento sancionador, el artículo 35 del Real Decreto 1930/1998, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, disponía:

      "1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada por el funcionario que hubiese instruido el procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente.

      2. La resolución del procedimiento sancionador contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción o infracciones cometidas y de la persona o entidad responsable, así como de la sanción que se impone con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que, en su caso, proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 21 del presente Real Decreto, o bien la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.

      No se podrán aceptar en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados al mismo por haber sido acreditados previamente.

      Dicha resolución se notificará a los interesados con expresión, además, de los medios de impugnación que puedan ser ejercidos y de los plazos y órganos ante los que habrán de ser interpuestos, así como del lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecho el importe de la sanción impuesta".

      No se contempla en definitiva que, cuando la Oficina Técnica aumente la base de sanción propuesta, conceda trámite previo de alegaciones. En este sentido, el nuevo Reglamento Sancionador (Real Decreto 2063/2004), no aplicable por razones temporales, sólo contempla dicho trámite en los siguientes casos:

   1. Cuando se consideren sancionables conductas que en el procedimiento sancionador se hubiesen considerado como no sancionables.

   2. Cuando se modifique la tipificación de la conducta sancionable.

   3. Cuando se cambie la calificación de una infracción de leve a grave o muy grave, o de grave a muy grave.

      Ninguna de tales conductas concurre en el presente supuesto, pues el aumento de la base de sanción es consecuencia directa de la cantidad indebidamente acreditada que resulta del acuerdo de liquidación. Por otra parte, tal y como señala el Tribunal Regional, en términos globales, la sanción finalmente impuesta es inferior a la propuesta, pues la Oficina Técnica no consideró sancionable la no corrección de la deducción por inversiones, no apreciando tampoco la existencia de ocultación.

      Debemos por tanto descartar cualquier tipo de indefensión, al haberse desarrollado el procedimiento sancionador de forma correcta.

      SEXTO.- En último lugar, debe analizarse la concurrencia de culpabilidad en relación con las dos conductas sancionadas: la deducción de la pérdida con motivo de la operación de lease-back y la acreditación indebida de la deducción por actividad exportadora.

      En relación conla concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley 230/1963, General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, supusieron nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

      Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conductadel sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras).

      En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

      En esta misma línea se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

      En el caso que nos ocupa, la reclamante alega interpretación razonable y ausencia de perjuicio económico para la Hacienda Pública en las dos conductas sancionadas.

      Sin embargo, en el caso de la deducción de la pérdida como consecuencia de la operación de lease-back, la normativa contable era expresa y clara en el sentido de no permitir el registro de resultados negativos con motivo de la valoración de los bienes. Tales bienes siguieron en uso y funcionamiento en la empresa, contribuyendo a la obtención de ingresos. En consecuencia, no cabe hablar de interpretación razonable de la norma contable, sino por el contrario, de una vulneración directa de la misma, merecedora de sanción. Por lo que se refiere a la alegación relativa a la ausencia de perjuicio económico para la Hacienda Pública, debe señalarse que lo relevante es que se dejó de ingresar en el periodo impositivo 1996 (principio de independencia de las obligaciones tributarias).

      Por el contrario, este Tribunal Central aprecia interpretación razonable de la recurrente a la hora de acreditar el beneficio fiscal de la deducción por actividad exportadora. Como ya se manifestaba en la Resolución citada de este TEAC, de 6 de mayo de 2005, de las numerosas consultas resueltas por la Dirección General de Tributos y de los varios pronunciamientos de este TEAC se deduce que esta cuestión ha venido suscitando múltiples dudas, que se aprecian en las propias circunstancias del caso concreto aquí analizado; y que si, como se resaltaba en fundamento de derecho cuarto, la redacción de la norma legal no es muy afortunada, puesto que utiliza conceptos indeterminados, como el de relación directa, y además no fija límites o contornos precisos, no es posible apreciar en este caso la culpabilidad al menos por negligencia, que exigen tanto la derogada LGT (art. 77.1) como la ahora vigente (art. 183), sino mas bien una interpretación razonable, aunque no la compartamos. Por otra parte, ha de resaltarse que la entidad cumplió los restantes requisitos relativos a la adquisición de participaciones y a la realización de actividad exportadora. Por lo tanto, su actuación no debe ser constitutiva de infracción tributaria, por mediar interpretación razonable en lo relativo al requisito de la relación directa entre inversión y actividad exportadora.

      En consecuencia, debemos anular en este punto la sanción impuesta.

      POR LO EXPUESTO,

      EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el presente recurso de alzada,

      ACUERDA: Estimar en parte el recurso de alzada interpuesto, anulando la resolución del TEAR impugnada, debiendo la Inspección de los Tributos proceder de acuerdo con lo señalado en el Fundamento de derecho sexto.